Motivazione apparente: sentenza tributaria annullata

La Corte di Cassazione ha annullato una sentenza della Commissione Tributaria Regionale per vizio di motivazione apparente. I giudici d’appello avevano accolto il ricorso di due società contro un avviso di accertamento per costi indeducibili, ma lo avevano fatto richiamando acriticamente una precedente decisione relativa ad altre annualità, senza esporre un’autonoma argomentazione. La Suprema Corte ha ravvisato anche un vizio di ultrapetizione, poiché la sentenza d’appello aveva deciso su motivi di ricorso presentati per la prima volta in quella sede. Il caso è stato rinviato per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 17 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Apparente: la Cassazione annulla la sentenza

Una sentenza deve sempre spiegare in modo chiaro e comprensibile le ragioni della sua decisione. Quando questo non accade, ci troviamo di fronte a una motivazione apparente, un vizio grave che può portare all’annullamento della pronuncia. È quanto ha stabilito la Corte di Cassazione, Sezione Tributaria, con la sentenza n. 12 del 2 gennaio 2025, cassando una decisione della Commissione Tributaria Regionale che aveva accolto l’appello di due società contro l’Agenzia delle Entrate.

I Fatti di Causa

Il caso trae origine da un avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle Entrate nei confronti di una società consolidata e della sua consolidante. L’Amministrazione finanziaria contestava l’indeducibilità di costi derivanti da consulenze ricevute da un soggetto residente in un Paese a fiscalità privilegiata (Dubai) e di altri costi non documentati, relativi all’anno d’imposta 2008.

Le società impugnavano gli atti impositivi, ma la Commissione Tributaria Provinciale respingeva i loro ricorsi. In appello, la Commissione Tributaria Regionale (CTR) ribaltava completamente la decisione di primo grado, accogliendo le ragioni delle contribuenti. Tuttavia, la CTR motivava la sua scelta basandosi su sentenze emesse per le stesse parti ma relative ad altre annualità (2009 e 2010), e facendo un generico riferimento a una ‘ampia documentazione depositata’ senza specificare quali documenti fossero rilevanti e perché.

L’Analisi della Corte di Cassazione e la Motivazione Apparente

L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso in Cassazione, lamentando, tra i vari motivi, la motivazione apparente della sentenza d’appello. La Suprema Corte ha accolto questa censura, ritenendola fondata.

Secondo gli Ermellini, una motivazione si definisce ‘apparente’ quando, pur essendo materialmente presente nel testo della sentenza, non permette di comprendere l’iter logico-giuridico che ha condotto il giudice a decidere in un certo modo. Questo accade quando le argomentazioni sono ‘obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito’, lasciando all’interprete il compito di ‘integrarla con le più varie, ipotetiche congetture’.

Nel caso specifico, la CTR si era limitata a un richiamo per relationem a sentenze di primo grado relative a periodi d’imposta diversi, senza un ‘autonomo esame critico dei motivi d’impugnazione’ e senza esplicitare le ragioni della sua adesione a quelle pronunce. Questo comportamento equivale a un’omissione della motivazione, rendendo la sentenza nulla.

Il Vizio di Ultrapetizione

Oltre al vizio di motivazione, la Cassazione ha accolto anche un secondo motivo di ricorso dell’Agenzia: quello relativo all’ultrapetizione. I giudici di legittimità hanno rilevato che le società contribuenti avevano sollevato per la prima volta in appello una contestazione specifica relativa all’indeducibilità di costi per consulenza legale.

La CTR, invece di dichiarare inammissibile questa nuova doglianza, l’ha esaminata e, accogliendo l’appello, ha annullato integralmente gli atti impositivi. In questo modo, il giudice d’appello è andato oltre le domande originariamente proposte, violando il principio processuale che vieta di introdurre nuove questioni in appello (nova in appello).

Le Motivazioni

La Corte di Cassazione ha chiarito che il vizio di motivazione apparente rappresenta una violazione di legge costituzionalmente rilevante. La motivazione non è solo un requisito formale, ma la garanzia che la decisione giudiziaria sia il risultato di un ragionamento logico e verificabile, non di un atto arbitrario. Richiamare acriticamente altre sentenze, specie se relative a casi diversi, senza spiegare perché i loro principi siano applicabili al caso di specie, svuota di contenuto l’obbligo di motivare. Analogamente, il rispetto dei limiti della controversia, come definiti dalle domande delle parti nel primo grado di giudizio, è un cardine del giusto processo. Decidere su questioni nuove, sollevate solo in appello, lede il diritto di difesa della controparte e altera la struttura del processo.

Le Conclusioni

In conclusione, la Suprema Corte ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado del Molise, in diversa composizione. Il nuovo giudice dovrà riesaminare il caso, fornendo una motivazione congrua ed effettiva e rispettando i limiti del dibattito processuale. La decisione ribadisce due principi fondamentali: ogni sentenza deve essere sorretta da un percorso argomentativo chiaro e autonomo, e il giudizio d’appello non può diventare la sede per introdurre contestazioni non sollevate tempestivamente in primo grado.

Quando la motivazione di una sentenza è considerata ‘apparente’?
Secondo la Corte, la motivazione è apparente quando, pur esistendo graficamente, non rende percepibile il fondamento della decisione perché reca argomentazioni inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice, come il mero rinvio acritico ad altre sentenze senza un esame critico autonomo.

È possibile sollevare nuove contestazioni per la prima volta nel giudizio di appello?
No. La sentenza ha confermato che le doglianze non specificamente impugnate in primo grado non possono essere introdotte per la prima volta in appello. Se il giudice d’appello le esamina e decide su di esse, incorre nel vizio di ultrapetizione, che rende la sentenza nulla.

Quali sono le conseguenze di una sentenza con motivazione apparente?
Una sentenza con motivazione apparente è nulla per violazione di norme processuali. La Corte di Cassazione, se rileva tale vizio, cassa la sentenza e rinvia il caso a un altro giudice dello stesso grado per un nuovo esame che dovrà essere supportato da una motivazione completa ed effettiva.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 12 Anno 2025

Civile Sent. Sez. 5 Num. 12 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 02/01/2025

SENTENZA

sul ricorso proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore generale pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato presso i cui uffici in Roma, INDIRIZZO è domiciliata;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore , e RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentate e difese, per procure a margine del controricorso, dall’Avv. NOME COGNOME che ha indicato indirizzo p.e.c.

-controricorrenti –

avverso la sentenza n. 54/1/2016 della Commissione tributaria regionale del Molise, depositata il 29 gennaio 2016;

Processo-

Sentenza-

motivazione

apparente-

ultra

petizione

udita la relazione svolta alla pubblica udienza del giorno 11 dicembre 2024 dal Cons. NOME COGNOME

udito il P.M., in persona della Sostituta Procuratore Generale NOME COGNOME che ha concluso per l’accoglimento del primo e del quinto motivo di ricorso, assorbiti i restanti;

uditi per la ricorrente l’Avv. NOME COGNOME e per la controricorrente l’avv. NOME COGNOME.

Fatti di causa

L’Agenzia delle entrate, a seguito di attività di verifica nei confronti della RAGIONE_SOCIALE contestò, in relazione all’anno di imposta 2008 , l’indeducibilità di alcuni componenti derivanti da attività di consulenza ricevuta da soggetto domiciliato nello Stato di Dubai (Paese avente regime fiscale privilegiato) e l’indebita deduzione di costi non documentati. Sulla base di tali rilievi, in considerazione del fatto che la Società aveva aderito al consolidato nazionale, l’Agenzia emise un avviso di accertamento , con cui recuperava l’IRES, notificandolo sia alla RAGIONE_SOCIALE, consolidante, che alla Compagnia Italiana RAGIONE_SOCIALE, consolidata, e altro avviso di accertamento con il quale recuperava l’IRAP a carico di quest’ultima società.
Gli atti impositivi vennero opposti dalle Società con distinti ricorsi che l’adita Commissione tributaria provinciale di Campobasso, previa riunione, rigettò.

La decisione, impugnata dalle Società, venne integralmente riformata, con la sentenza indicata in epigrafe, dalla Commissione tributaria regionale del Molise (d’ora in poi C.T.R.) che accolse l’appello.

La C.T.R., esaminati da primi i motivi involgenti il merito, ha ritenuto -sulla scorta di sentenze emesse tra le parti per le annualità di imposta 2009 e 2010 dalla C.T.P. e di consulenza tecnica espletate in quei giudizi- che i costi, oggetto di rilievo, non rientrassero tra quelli

indeducibili ai sensi degli artt. 110, comma 10, e 109 del d.P.R. n.917 del 1986.

Avverso la sentenza l’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso sulla base di cinque motivi cui resistono, con controricorso, le Società.

In prossimità dell’udienza , il P.M., nella persona della Sostituta Procuratrice generale NOME COGNOME ha depositato memoria chiedendo l’accoglimento del primo e del quinto motivo di ricorso.

Il difensore delle controricorrenti ha depositato atto con cui ha comunicato che la Compagnia Italiana del Gas è stata posta dal Tribunale di Roma, in liquidazione giudiziale con sentenza del 28 febbraio 2024.

Ragioni della decisione

1.Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate denuncia, in relazione all’art.360, primo comma, n.3 cod. proc. civ., la motivazione meramente apparente della sentenza impugnata, con violazione degli artt.132, comma 2, n.4 cod. proc. civ. e 36, comma 2, d.lgs. n.546 del 1992, per avere la C.T.R. ritenuto di accogliere l’appello dell e Società richiamando per relationem quanto deciso dal giudice tributario di prima istanza per gli anni di imposta 2009 e 2010 e per non avere esplicitato le ragioni per cui aveva ritenuto la documentazione in atti adeguata a sorreggere le argomentazioni della parte.
1.1. La censura è fondata. Le Sezioni Unite di questa Corte (sentenza n. 8053 del 17 aprile 2014) hanno interpretato la riformulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c., disposta dall’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito in legge 7 agosto 2012, n. 134, come riduzione al minimo costituzionale del sindacato di legittimit à̀ sulla motivazione, con conseguente denunciabilit à in cassazione della sola “anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente
all’esistenza della motivazione in s é , purch é́ il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella ‘mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico’, nella ‘motivazione apparente’, nel ‘contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili’ e nella ‘motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile’, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di ‘sufficienza’ della motivazione”.
Come successivamente ribadito, sempre, dalle Sezioni Unite di questa Corte (sentenza n. 22232 del 3 novembre 2016): <>. Questi principi risultano, a tutt’oggi , costantemente seguiti dalle Sezioni semplici (v., tra le altre, Cass., sez.1, n. 6758 del 01/03/2022 : <> e, di recente, Cass. n. 4166 del 15/02/2024 <>).
Con riferimento particolare, poi, alla sentenza motivata per relationem, costituisce principio altrettanto consolidato quello per cui <<In tema di contenzioso tributario, la sentenza di appello è nulla per difetto di motivazione, ai sensi degli artt. 36 e 61 del d.lgs. n. 546 del 1992 e dell'art. 118 disp. att. c.p.c., se è completamente priva dell'illustrazione delle censure sollevate dall'appellante rispetto alla decisione di primo grado e delle considerazioni che hanno indotto la Commissione a disattenderle, limitandosi a richiamare per relationem la sentenza impugnata mediante la mera adesione ad essa, così da impedire l'individuazione del thema decidendum e delle ragioni poste a fondamento della decisione (cfr. Cass., Sez. 5 n. 24452 del 05/10/2018; id . n.9830 del 11/04/2024) ed ancora Cass.n.21443 del 6/7/2022 a mente della quale:<>.
1.2 Tale nullità della sentenza, sotto il profilo della motivazione omessa, si è verificata nel caso in esame, laddove la C.T.R., da una parte, si è limitata a riportarsi, peraltro genericamente e parzialmente, a sentenza resa da altro giudice per anni di imposta diversi da quello oggetto di giudizio senza neppure esplicitare le ragioni dell’adesione a quella pronuncia e, d’altra (con riferimento ai costi ritenuti indeducibili ai sensi dell’art. 109 del d.P.R. n.917 del 1986), riferendosi genericamente ad ampia documentazione depositata, alla citata sentenza e alle risultanze peritali in essa richiamata non ha, in alcun modo, esplicitato le ragioni che l’avevano condotta ad accogliere l’appello delle Società contribuenti.
2.Con il secondo motivo la ricorrente deduce, ai sensi dell’art.360, primo comma, num.3 cod. proc.civ., la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 100 TUIR nonché degli artt. 2729 e 2697 cod. civ. in relazione al mancato assolvimento dell’onere della pro va incombente sulle società in ordine alla sussistenza degli elementi di fatto necessaria per l’applicazione della convenzione internazionale invocata dalle stesse contribuenti; con il terzo motivo di ricorso si deduce la violazione e/o falsa applicazione delle stesse norme invocate con il secondo motivo con riferimento all’indebita deduzione dei costi non documentati e con il quarto motivo la violazione e/o falsa applicazione dell’art.109 TUIR e degli artt.2729 e 2697 cod. civ. con riferimento al costo rappresentato dal rapporto tra la Compagnia Italiana del Gas e il sig. NOME COGNOME
2.1 L’accoglimento del primo motivo comporta l’assorbimento dei motivi dal secondo al quarto in quanto formulati in subordine attenendo tutti al merito della pretesa tributaria.

3.Va, invece, accolto il quinto motivo di ricorso con cui l’Agenzia delle entrate ha dedotto la nullità della sentenza impugnata per ultrapetizione in violazione degli artt.112 e degli artt. 57, comma 1, del d.lgs. n.542 del 1996 e dell’art.345 cod. proc.civ.

3.1. Dagli atti, allegati al ricorso in ossequio al principio di autosufficienza (ricorsi introduttivi presentati dalle due Società), si evince che le contribuenti non avevano impugnato specificamente il rilievo riportato alla pagina 8 di entrambi gli avvisi di accertamento, relativo all’indeducibilità dei costi per assistenza e consulenza legale dello studio legale NOME COGNOMERAGIONE_SOCIALE COGNOME RAGIONE_SOCIALE per contestarlo solo in sede di appello. La C.T.R., invece di dichiarare inammissibili tali doglianze (come eccepito in quel giudizio dall’Agenzia delle entrate) siccome nuove, ha accolto l’appello annullando integralmente gli atti impositivi, incorrendo, pertanto, nel denunciato vizio di ultrapetizione.
Conclusivamente, vanno accolti il primo e il quinto motivo di ricorso, assorbiti i restanti. La sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado del Molise, in diversa composizione, la quale procederà al riesame fornendo congrua motivazione e regolerà anche le spese di questo giudizio.

La Corte

P.Q.M.

in accoglimento del primo e del quinto motivo del ricorso, assorbiti i restanti, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado del Molise, in diversa composizione, alla quale demanda di provvedere anche in ordine alle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione tributaria,

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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