Motivazione apparente: sentenza tributaria annullata

La Corte di Cassazione ha annullato una sentenza della Commissione Tributaria Regionale per motivazione apparente e contraddittoria. Il caso riguardava un accertamento fiscale per IRPEF e IVA a carico di un contribuente, la cui qualifica di ‘esportatore abituale’ era stata affermata in modo illogico dal giudice di merito. La Suprema Corte ha ravvisato un vizio insanabile nel ragionamento del giudice, rinviando la causa per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 26 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Apparente: Quando il Giudice Deve Spiegare Meglio

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ci ricorda un principio fondamentale del nostro sistema giuridico: le sentenze devono essere motivate in modo chiaro, logico e comprensibile. Quando ciò non avviene, si cade nel vizio di motivazione apparente, che porta inevitabilmente alla nullità della decisione. Il caso in esame riguarda un accertamento fiscale e dimostra come un ragionamento giudiziale debole o contraddittorio possa invalidare l’intero provvedimento.

I Fatti di Causa: Un Contribuente sotto la Lente del Fisco

La vicenda ha origine da un avviso di accertamento notificato dall’Agenzia delle Entrate a un contribuente, un manutentore di impianti frigoriferi su navi. Le contestazioni erano due: un maggior reddito ai fini IRPEF, calcolato tramite redditometro, e il mancato versamento dell’IVA su alcuni acquisti. Secondo il Fisco, il contribuente aveva illegittimamente acquistato beni in sospensione d’imposta, pur non avendo la qualifica di ‘esportatore abituale’ per l’anno di riferimento.

La Commissione Tributaria Regionale (CTR) aveva dato ragione al contribuente, accogliendo il suo appello. Tuttavia, l’Agenzia delle Entrate, ritenendo la decisione errata e mal motivata, ha proposto ricorso in Cassazione.

L’Intervento della Cassazione e la Motivazione Apparente

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria, annullando la sentenza della CTR. Il motivo? Un vizio grave nel ragionamento dei giudici di secondo grado. La Suprema Corte ha riscontrato due distinti problemi nella sentenza impugnata:

1. Sulla ripresa IRPEF: La CTR si era limitata ad affermare che l’Ufficio non aveva ‘preso adeguatamente in considerazione gli aspetti indicati dal contribuente a giustificazione’. Una frase generica che non spiega quali fossero questi aspetti né perché fossero validi per annullare la pretesa fiscale basata sul redditometro. Questa è una classica ipotesi di motivazione apparente.
2. Sulla ripresa IVA: Qui il ragionamento è stato giudicato ‘intrinsecamente contraddittorio’. Da un lato, la CTR affermava che il contribuente aveva la qualifica di esportatore abituale. Dall’altro, sosteneva che la sua attività (cessione di pezzi di ricambio per celle frigorifere su navi) non costituiva una vera e propria cessione all’esportazione, ma un’operazione ‘oggettivamente non imponibile’. Le due affermazioni sono in palese contrasto: non si può essere esportatore abituale se le operazioni svolte non sono considerate esportazioni.

Le Motivazioni

La Corte di Cassazione, richiamando consolidati principi espressi anche dalle Sezioni Unite, ha ribadito la distinzione tra motivazione insufficiente (non più censurabile in Cassazione dopo la riforma del 2012) e motivazione del tutto assente o meramente apparente. Una motivazione è ‘apparente’ quando, pur essendo graficamente esistente, consiste in argomentazioni ‘obiettivamente inidonee a far conoscere l’iter logico seguito’ dal giudice. Essa non permette alcun controllo sulla logicità e correttezza della decisione.

Allo stesso modo, una motivazione ‘contraddittoria’ è quella che esprime ‘un contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili’, rendendo il ragionamento del giudice incomprensibile e, di fatto, nullo. Nel caso specifico, la CTR non ha spiegato come il contribuente potesse essere un esportatore abituale senza compiere operazioni di esportazione, lasciando irrisolta la questione centrale della controversia e rendendo la sua decisione un guscio vuoto.

Le Conclusioni

L’ordinanza si conclude con la cassazione della sentenza impugnata e il rinvio della causa alla Commissione Tributaria Regionale della Liguria, in diversa composizione, per un nuovo esame. Questa decisione è un monito importante: non basta decidere, bisogna spiegare il perché della decisione in modo coerente e logico. Per il contribuente e l’Amministrazione Finanziaria, significa che il processo dovrà ricominciare dal secondo grado. Per gli operatori del diritto, è la conferma che il vizio di motivazione, sebbene in forme più ristrette rispetto al passato, rimane uno strumento cruciale per garantire la giustizia e la trasparenza delle decisioni giudiziarie.

Quando la motivazione di una sentenza tributaria può essere considerata ‘apparente’?
Una motivazione è considerata ‘apparente’ quando, pur essendo formalmente presente nel testo della sentenza, è talmente generica, tautologica o vaga da non rendere comprensibile il percorso logico-giuridico seguito dal giudice per arrivare alla sua decisione. Ad esempio, affermare che l’ufficio ‘non ha considerato le giustificazioni del contribuente’ senza specificare quali fossero e perché fossero valide.

Perché la Corte di Cassazione ha ritenuto contraddittoria la decisione sull’IVA?
La Corte ha ritenuto la decisione contraddittoria perché i giudici di merito hanno affermato contemporaneamente due concetti opposti: che il contribuente era un ‘esportatore abituale’ e, al tempo stesso, che le sue operazioni non costituivano ‘cessioni all’esportazione’. La qualifica di esportatore abituale dipende proprio dal compimento di operazioni di esportazione, rendendo le due affermazioni logicamente inconciliabili.

Qual è la conseguenza di una sentenza con motivazione apparente o contraddittoria?
La conseguenza è la nullità della sentenza. La Corte di Cassazione, se rileva questo vizio (‘error in procedendo’), annulla la decisione impugnata e rinvia la causa a un altro giudice dello stesso grado per un nuovo esame della controversia. Il processo, di fatto, deve essere ripetuto a partire da quel grado di giudizio.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 30182 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 30182 Anno 2025

Presidente: LA COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 16/11/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 542/2017 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA RAGIONE_SOCIALE DELLO STATO (P_IVAP_IVA, che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

BRIGNARDELLO SILVESTRO

-intimato- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. LIGURIA n. 785/05/16 depositata il 30/05/2016.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10/07/2025 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

Con sentenza n. 785/05/16 del 30/05/2016 la RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE) accoglieva l’appello proposto da NOME COGNOME avverso la sentenza n. 29/10/12 RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE provinciale di Genova (di seguito CTP), la quale aveva accolto parzialmente il ricorso proposto dal

contribuente avverso un avviso di accertamento per IRPEF e IVA relative all’anno d’imposta 2004. In particolare, il ricorso veniva accolto in ragione di un plafond inferiore rispetto a quello vantato dal sig. COGNOME e riconosciuto dall’Amministrazione finanziaria.

1.1. Come si evince dalla sentenza impugnata e dal ricorso dell’RAGIONE_SOCIALE (di seguito AE), l’atto impositivo riguardava due riprese: i) l’accertamento induttivo di un maggior reddito a fini IRPEF sulla base del cd. redditometro; ii) l’accertamento di IVA non versata per l’effettuazione di acquisti in sospensione d’imposta pur non sussistendo, in capo al contribuente, la qualifica di esportatore abituale, non risultando nella dichiarazione IVA 2003 operazioni di esportazione o assimilate.
1.2. La CTR accoglieva l’appello proposto dal contribuente evidenziando che: a) con riferimento all’IRPEF, l’Ufficio non aveva «preso adeguatamente in considerazione gli aspetti indicati da parte contribuente a giustificazione nel merito»; b) con riferimento all’IVA, il sig. COGNOME aveva la qualifica di esportatore abituale, «con cessione all’esportazione, trattandosi in particolare di pezzi di ricambio per la riparazione RAGIONE_SOCIALE celle frigorifere sulle navi (infatti l’attività del contribuente quella di manutentore degli impianti frigoriferi), pezzi che non essere corredati di bolle di esportazione»; c) in particolare, «il problema del visto RAGIONE_SOCIALE autorità doganali o GDF sulle fatture non si pone per esecuzione di lavori manutentivi sulle navi, trattandosi di attività fatturate consequenziali ad intervenuti affidamenti di contratti di appalto»; d) non si trattava, pertanto, «di esportazione diretta ma di operazione oggettivamente non imponibile».
Avverso la sentenza RAGIONE_SOCIALE CTR AE proponeva ricorso per cassazione affidato a sei motivi.

NOME COGNOME non resisteva in giudizio, restando, pertanto, intimato.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Il ricorso per cassazione di AE è affidato a sei motivi, di seguito illustrati.

1.1. Con il primo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità RAGIONE_SOCIALE sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione dell’art. 36 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, per avere la CTR reso motivazione apparente con riferimento alla ripresa IRPEF.

1.2. Con il secondo motivo di ricorso si lamenta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. violazione e falsa applicazione degli artt. 8 e 8 bis del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (decreto IVA), per avere la CTR, con riferimento alla ripresa IVA non oggetto di giudicato interno, da un lato, riconosciuto la qualifica di esportatore abituale del sig. COGNOME e, dall’altra, contraddittoriamente affermato che le operazioni dallo stesso compiute non costituirebbero cessioni all’esportazione, con conseguente impossibilità di formazione del plafond per effettuare cessioni in sospensione d’imposta.
1.3. Con il terzo motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità RAGIONE_SOCIALE sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione dell’art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, per avere la CTR reso motivazione intrinsecamente contraddittoria o perplessa, affermando che il sig. COGNOME sia un esportatore abituale e poi negando che le operazioni da lui compiute siano cessioni all’esportazione.

1.4. Con il quarto motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione degli artt. 8 e 8 bis del decreto IVA e degli artt. 2697,

2727 e 2729 cod. civ., per avere la CTR omesso di rilevare che il contribuente non avrebbe provato di essere esportatore abituale.

1.5. Con il quinto motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità RAGIONE_SOCIALE sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione dell’art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, per avere il giudice di appello affermato apoditticamente e con motivazione apparente che l’attività commerciale del contribuente consisterebbe nella riparazione di celle frigorifere site sulle navi.

1.6. Con il sesto motivo di ricorso si lamenta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione degli artt. 8 e 8 bis del decreto IVA e dell’art. 2697 cod. civ., per avere la CTR accertato che le fatture rilasciate dal contribuente sarebbero adeguatamente comprovate come relative ad operazioni generatrici del plafond.

Il primo motivo, concernente la sussistenza di una motivazione apparente con riferimento alla ripresa IRPEF, il terzo e il quinto motivo, concernenti la sussistenza di una motivazione contraddittoria o perplessa con riferimento alla ripresa IVA, sono fondati, con assorbimento degli ulteriori motivi di ricorso.

2.1. Secondo la giurisprudenza RAGIONE_SOCIALE Sezioni Unite di questa Corte, si è in presenza di una motivazione apparente allorché la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni RAGIONE_SOCIALE decisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l’iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consente alcun effettivo controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice. Sostanzialmente omogenea alla motivazione apparente è poi quella perplessa e
incomprensibile: in entrambi i casi, invero -e purché il vizio risulti dal testo RAGIONE_SOCIALE sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali -l’anomalia motivazionale, implicante una violazione di legge costituzionalmente rilevante, integra un error in procedendo e, in quanto tale, comporta la nullità RAGIONE_SOCIALE sentenza impugnata per cassazione (Cass. S.U. n. 22232 del 03/11/2016; Cass. S.U. n. 16599 del 05/08/2016).

2.1.1. Determina, infine, una violazione di legge costituzionalmente rilevante anche la motivazione contraddittoria, nella misura in cui esprima un contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili, mentre deve escludersi la possibilità di sindacare in sede di legittimità la semplice motivazione insufficiente (Cass. S.U. n. 8053 del 07/04/2014).

2.2. Nel caso di specie, l’affermazione RAGIONE_SOCIALE CTR con riferimento alla ripresa IRPEF, per la quale l’Ufficio non ha «preso adeguatamente in considerazione gli aspetti indicati da parte contribuente a giustificazione nel merito» evidenzia chiaramente una motivazione apparente, perché non è dato comprendere quali siano gli aspetti indicati dal contribuente, idonei a giustificare nel merito l’annullamento RAGIONE_SOCIALE ripresa, effettuata con il cd. redditometro.

2.3. Con riferimento all’IVA, invece, la CTR afferma che: a) il contribuente è un esportatore abituale; b) l’attività da lui svolta è costituita dalla cessione di pezzi di ricambio per le celle frigorifere RAGIONE_SOCIALE imbarcazioni, assumendo incarichi di manutentore degli impianti frigoriferi; c) tale attività non costituisce cessione all’esportazione.

2.3.1. Trattasi di motivazione, da un lato, intrinsecamente contraddittoria, in quanto il sig. COGNOME non può essere, da un lato, esportatore abituale e, dall’altro, svolgere un’attività che non comporta cessione di beni all’esportazione; dall’altro, tale motivazione non è affatto congrua rispetto alla contestazioni di splafonamento

formulata dall’Amministrazione finanziaria, la quale ha riconosciuto allo stesso (come confermato dalla CTP) un plafond limitato ad un importo inferiore rispetto a quello RAGIONE_SOCIALE fatture emesse in regime di non imponibilità.

2.3.2. Né la CTR indica il presupposto normativo e gli elementi di fatto in base ai quali l’attività svolta dal sig. COGNOME sarebbe oggettivamente non imponibile, posto che nell’avviso di accertamento è indicata un’attività di riparazione di attrezzature per la refrigerazione e la ventilazione, più ampia rispetto a quella ritenuta in sentenza.

2.4. L’accoglimento del terzo e del quinto motivo implica l’assorbimento degli altri motivi ugualmente riferentisi alla ripresa IVA.

In conclusione, vanno accolti il primo, il terzo ed il quinto motivo, assorbiti gli altri; la sentenza impugnata va cassata in relazione ai motivi accolti e rinviata alla Corte di giustizia RAGIONE_SOCIALE di secondo grado RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente procedimento.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo, il terzo ed il quinto motivo di ricorso, assorbiti gli altri; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Corte di giustizia RAGIONE_SOCIALE di secondo grado RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, in diversa composizione, anche per le spese del presente procedimento

Così deciso in Roma, il 10/07/2025.

Il Presidente

NOME LA COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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