Motivazione apparente: sentenza nulla se non autonoma

La Corte di Cassazione ha annullato una sentenza della commissione tributaria regionale per vizio di motivazione apparente. Il caso riguardava la riqualificazione fiscale di contratti per un parco eolico. I giudici d’appello si erano limitati a confermare la decisione di primo grado senza un’autonoma valutazione dei motivi di gravame, rendendo la loro motivazione meramente apparente e, di conseguenza, la sentenza nulla. Il processo dovrà essere celebrato nuovamente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 31 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Apparente: La Cassazione Annulla la Sentenza del Giudice d’Appello

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ribadisce un principio fondamentale del nostro ordinamento processuale: una sentenza è nulla se la sua motivazione è solo motivazione apparente. Questo vizio si concretizza quando il giudice d’appello, invece di valutare autonomamente i motivi di gravame, si limita a richiamare acriticamente la decisione di primo grado. Analizziamo insieme questo interessante caso in materia tributaria.

I Fatti di Causa: Un Parco Eolico e la Riqualificazione Fiscale

La vicenda trae origine da un’operazione immobiliare legata alla realizzazione di un parco eolico. Una società energetica aveva stipulato con i proprietari di un terreno agricolo un contratto di locazione per l’intera area e, contestualmente, la costituzione di varie servitù (elettrodotto, passaggio, ecc.).

Successivamente, per soddisfare le richieste degli istituti di credito che finanziavano il progetto, le parti hanno stipulato un secondo atto per costituire un diritto di superficie su una porzione molto limitata del terreno (circa il 3,6% del totale), destinata all’installazione dell’aerogeneratore. Questa scelta era necessaria per poter iscrivere un’ipoteca a garanzia del finanziamento, cosa non possibile con un semplice contratto di locazione.

L’Agenzia delle Entrate, tuttavia, ha ritenuto che i due atti (locazione e diritto di superficie) costituissero in realtà un’unica operazione economica. In base all’art. 20 del D.P.R. 131/1986, ha riqualificato l’intera operazione come un’unica costituzione di diritto di superficie su tutto il terreno. Di conseguenza, ha ricalcolato l’imposta di registro su una base imponibile molto più alta, determinata moltiplicando il canone annuo per la durata trentennale del diritto, applicando l’aliquota del 15% prevista per i diritti reali.

I contribuenti hanno impugnato gli avvisi di liquidazione, ma sia la Commissione Tributaria Provinciale (CTP) che la Commissione Tributaria Regionale (CTR) hanno dato ragione all’Ufficio, confermando la legittimità della riqualificazione.

Il Ricorso in Cassazione e il problema della motivazione apparente

I contribuenti hanno quindi proposto ricorso per Cassazione, sollevando ben nove motivi di doglianza. Tra questi, spiccava il primo, che denunciava la nullità della sentenza della CTR per motivazione apparente. Secondo i ricorrenti, i giudici d’appello non avevano offerto una valutazione autonoma delle argomentazioni presentate, limitandosi a un richiamo generico e acritico della sentenza di primo grado. Questa modalità operativa avrebbe reso impossibile comprendere le ragioni della loro decisione, soprattutto in relazione ai complessi motivi di appello che riguardavano, tra l’altro, la decadenza dell’azione accertatrice e i criteri di valutazione del diritto.

Le Motivazioni della Cassazione

La Suprema Corte ha ritenuto fondato e assorbente il primo motivo di ricorso. Gli Ermellini hanno ricordato che la mancanza di motivazione, causa di nullità della sentenza, si verifica non solo in caso di assenza grafica del testo, ma anche quando la motivazione è meramente apparente.

Una motivazione apparente si ha quando il testo, pur esistente, è formulato in modo tale da rendere impossibile qualsiasi controllo sulla logicità e correttezza del ragionamento decisorio. Questo avviene quando le argomentazioni sono perplesse, inconciliabili o, come nel caso di specie, si traducono in una mera adesione alla sentenza del grado precedente senza esaminare criticamente le censure mosse dall’appellante. Tale motivazione non raggiunge la soglia del “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111 della Costituzione.

Nel caso esaminato, la CTR si era limitata ad affermare, in poche righe, che la sentenza di primo grado era ben motivata e corretta, senza fornire alcuna risposta specifica ai quesiti e alle critiche sollevate nell’atto di appello. Questo comportamento, secondo la Cassazione, integra pienamente il vizio di difetto di motivazione, poiché si traduce in un rifiuto implicito di decidere e di rendere conto delle proprie ragioni.

Le Conclusioni

In conclusione, la Corte di Cassazione ha accolto il ricorso, cassando la sentenza impugnata e rinviando la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado in diversa composizione. Quest’ultima dovrà riesaminare l’intero merito della controversia, fornendo questa volta una motivazione effettiva, autonoma e completa, che dia conto delle ragioni per cui i motivi di appello vengono accolti o respinti.

La decisione riafferma l’importanza dell’obbligo di motivazione come presidio del diritto di difesa e della trasparenza della funzione giurisdizionale. Un giudice non può limitarsi a “copiare” o a fare proprie le conclusioni di un altro giudice, ma deve sempre dimostrare di aver compreso, valutato e risposto in modo autonomo alle argomentazioni delle parti.

Quando una motivazione è considerata “apparente” e rende nulla una sentenza?
Una motivazione è considerata “apparente” quando, pur essendo graficamente presente, è talmente generica, contraddittoria o basata su un mero richiamo alla decisione precedente da non permettere di comprendere il ragionamento logico-giuridico del giudice. Questa carenza sostanziale equivale a un’assenza di motivazione e comporta la nullità della sentenza.

Qual era la tesi dell’Agenzia delle Entrate per riqualificare i contratti?
L’Agenzia delle Entrate sosteneva che il contratto di locazione e quello di costituzione del diritto di superficie, sebbene formalmente distinti, rappresentassero un’unica operazione economica finalizzata a concedere alla società energetica il pieno controllo del terreno per l’impianto eolico. Ha quindi riqualificato il tutto come un’unica costituzione di diritto di superficie, ignorando la locazione, per applicare un’imposizione fiscale più elevata.

Cosa significa che la Corte di Cassazione ha “cassato con rinvio” la sentenza?
Significa che la Corte di Cassazione ha annullato la decisione della Commissione Tributaria Regionale. Tuttavia, non ha deciso la causa nel merito, ma l’ha “rinviata” a un’altra sezione della stessa Commissione Tributaria Regionale. Il nuovo giudice dovrà celebrare un nuovo processo d’appello, attenendosi ai principi di diritto stabiliti dalla Cassazione, in particolare all’obbligo di fornire una motivazione completa e autonoma.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 32216 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 32216 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 11/12/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 5185/2021 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE, CILIBERTO FILOMENA, con l ‘avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE) che li rappresenta e difende unitamente all’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE) -ricorrente- contro

RAGIONE_SOCIALE, con l’RAGIONE_SOCIALE . (P_IVA) che lo rappresenta e difende -controricorrente- avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Calabria, sede in CATANZARO n. 1585/2020 depositata il 15/07/2020. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26/11/2025 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

Il 1° agosto 2008 la società contribuente, allora RAGIONE_SOCIALE, ha stipulato con i proprietari NOME COGNOME e NOME COGNOME un contratto di locazione e di costituzione di servitù (elettrodotto, cavidotto, accesso e passaggio) su un terreno agricolo di 9.020 mq situato a Maida (CZ). Successivamente, è stato acquisito un diritto reale di superficie su una porzione limitata del terreno. Il 24 settembre 2008 le parti hanno quindi stipulato un nuovo contratto di costituzione del diritto di superficie e modifica della locazione, registrato il 6 ottobre 2008, che ha disciplinato la costituzione del diritto esclusivamente sulla porzione di 324 mq destinata all’aerogeneratore. Tale diritto è stato richiesto dagli istituti finanziatori del parco eolico, del valore di oltre 115 milioni di euro, in quanto necessario per iscrivere un’ipoteca reale sulla sola area destinata alle turbine, garanzia non ottenibile con il semplice contratto di locazione. La superficie interessata ha rappresentato il 3,59% dell’intero terreno locato.
Il 6 ottobre 2011 l’RAGIONE_SOCIALE ha notificato avvisi di liquidazione sia alla società sia ai proprietari, sostenendo che la costituzione del diritto di superficie fosse da sola sufficiente per l’impianto eolico , e che la locazione fosse priva di causa e volta soltanto ad un indebito vantaggio fiscale. Applicando l’articolo 20 del D.P.R. 131/1986, l’ ufficio erariale ha riqualificato il contratto come un’unica costituzione di diritto di superficie, assorbendo la locazione e rideterminando la base imponibile in 180.000,00 euro, ottenuta moltiplicando il canone annuo di 6.000,00 euro per i 30 anni di durata del diritto. Su tale importo ha applicato l’aliquota del 15% prevista per i diritti reali su terreni agricoli, oltre alle imposte ipotecaria e catastale, per un totale di 31.914,00 euro, affermando di non aver rettificato il valore ma solo di aver applicato l’aliquota corretta.
La società ed i proprietari hanno impugnato gli avvisi davanti alla CTP di Cosenza, che – con sentenze identiche depositate il 30 aprile

2016 – ha respinto i ricorsi, ritenendo che il parco eolico fosse un bene immobile soggetto a diritto di superficie e che l’ ufficio dell’erario avesse correttamente qualificato gli atti in base ai loro effetti giuridici reali.

Gli appellanti hanno quindi proposto impugnazione avanti alla CTR della Calabria che, riunite le cause, con sentenza n. 1585/2020 depositata il 15 luglio 2020 ha rigettato gli appelli, confermando come l’ufficio avesse correttamente inquadrato la qualificazione giuridica del contratto e ribadendo che non vi fosse stata alcuna rettifica di valore, ma soltanto l’applicazione dell’aliquota del 15% sull’importo registrato.

Avverso la suddetta sentenza di gravame i contribuenti hanno proposto ricorso per cassazione affidato a n. 9 motivi, cui ha resistito con controricorso l’RAGIONE_SOCIALE.

Successivamente la difesa della società ricorrente ha depositato memoria illustrativa.

RAGIONI DELLA DECISIONE

In via preliminare va respinta la istanza di riunione al proc. r.g. n. 23797/2020, formulata da parte controricorrente, trattandosi di sollecitazione di un potere meramente ordinatorio (Cass. 06/07/2025 (Rv. 675388 – 01); Cass. 19/11/2024, n. 29597) che, nella fattispecie, non appare funzionale alla rapida definizione del presente procedimento, già fissato per la odierna trattazione.

Con il primo motivo di ricorso, si deduce la inesistenza o nullità della sentenza per inidoneità al raggiungimento dello scopo, dovuta al difetto del requisito essenziale di forma-contenuto della motivazione, per violazione degli artt. 156, c. 2, del c.p.c., 132, c. 2, n. 4, del c.p.c., 118 disp. att. del c.p.c. 36, c. 2, n. 4, del d.lgs. 546/1992, in relazione all’art. 360, c. I, n. 4, c.p.c. .

2.1. La sentenza della CTR sarebbe da ritenersi insufficiente perché si limita a richiamare le precedenti decisioni della CTP senza offrire una valutazione autonoma RAGIONE_SOCIALE argomentazioni degli appellanti, rendendo la motivazione per relationem priva di chiarezza e

incompleta. Non viene chiarito, in particolare, se i motivi preliminari relativi alla decadenza dell’ ufficio ed all’assenza di criteri di controllo del valore del diritto di superficie siano stati respinti o trascurati, generando ambiguità e rendendo incomprensibile il ragionamento dei giudici.

Con il secondo motivo di ricorso, parti ricorrenti contestano l’omessa pronuncia dei Giudici di secondo grado, in violazione dell’art. 112 del c.p.c., in ordine alla decadenza dell’Ufficio dal potere di accertamento, in relazione all’art. 360, c. 1 c.p.c. .

3.1. Le parti hanno impugnato la sentenza di primo grado, ribadendo che la CTP aveva errato nell’applicazione dell’articolo 76 del D.P.R. 131/1986 e nel non aver riconosciuto la natura di rettifica dell’atto impositivo, che avrebbe comportato l’applicazione del termine biennale e la conseguente decadenza dell’Ufficio dal potere di accertamento. Nonostante le argomentazioni dettagliate e il fatto che la questione fosse stata riproposta in appello, i Giudici della CTR hanno omesso di affrontare la questione specifica della decadenza dell’Ufficio dal potere di accertamento.
Con il terzo motivo di ricorso, si lamenta la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 76 del d.p.r. 131/1986, per non avere i giudici di secondo grado annullato l’avviso in quanto emesso oltre i termini di decadenza previsti dalla legge, in relazione all’art. 360, c. 1, n. 3 c.p.c. .

4.1. Parte ricorrente sostiene che, al di là del nomen iuris utilizzato, nei casi di riqualificazione negoziale ai sensi dell’art. 20 del TUR, l’atto emesso dall’Ufficio sia un avviso di accertamento ( rectius : di rettifica e liquidazione), come tale soggetto al termine di decadenza, previsto dal comma 1bis dell’art. 76 del TUR, di due anni dal pagamento dell’imposta proporzionale.

Con il quarto motivo di ricorso, si deduce l’omessa pronuncia dei giudici di secondo grado, in violazione dell’art. 112 c.p.c., in ordine all’assenza di indicazioni in merito ai criteri utilizzati ai fini del controllo

di valore dei diritti in contestazione, in relazione all’art. 360, c. I, n. 4, c.p.c..

5.1. I ricorrenti denunciano l’omessa pronuncia della CTR sull’assenza di criteri utilizzati per il controllo del valore dei diritti contestati, in violazione dell’art. 112 c.p.c. . Sostengono che negli avvisi di liquidazione non vi fosse alcuna indicazione sui criteri di valutazione del diritto di superficie, per il quale il D.P.R. 131/1986 non prevede regole specifiche, richiamando quindi le disposizioni generali sul valore venale della piena proprietà. Contestano altresì il metodo dell’Ufficio, che ha moltiplicato il canone annuo di locazione per la durata di 30 anni, ottenendo un importo sproporzionato rispetto al valore reale del terreno, e sottolineano che l’Amministrazione non ha assolto all’onere probatorio previsto dall’art. 51, comma 3, del D.P.R. 1 31/1986. La CTP aveva respinto il motivo ritenendo che il valore fosse indicato nel contratto e non rettificato dall’Ufficio; la CTR, invece, pur sollecitata, non ha affrontato la questione e si è limitata ad affermare che l’Ufficio aveva solo applicato l’aliquota, configurando così un’omessa pronuncia o un implicito rigetto.
Con il quinto motivo di ricorso, si contesta la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 51 e 52 del d.p.r. 131/1986, per avere la CTR mancato di rilevare l’assenza di qualsivoglia indicazione in merito ai criteri utilizzati ai fini del controllo d i valore, in relazione all’art. 360, c. I, n. 3, c.p.c..

6.1. I ricorrenti ritengono che il silenzio della CTR sulla questione dei criteri di valutazione equivalga ad un rigetto implicito della loro eccezione. Richiamano l’art. 51 del D.P.R. 131/1986, che per i diritti reali immobiliari prevede la determinazione del valore in base al valore venale in comune commercio e, in caso di rettifica, l’obbligo per l’Ufficio di motivare con elementi concreti come atti comparabili, perizie o redditi capitalizzati. Contestano che l’Ufficio abbia invece calcolato un valore di €180.000 semplicemente moltiplicando il canone annuo di
€6.000 per 30 anni, senza dimostrare perché tale cifra rappresentasse il valore venale e senza fornire i criteri di controllo richiesti dalla legge. Criticano infine la CTR, che ha ritenuto l’operato dell’ ufficio esente da rettifiche e limitatosi ad applicare l’aliquota del 15%, avallando così un’operazione in contrasto con gli artt. 51 e 52 del D.P.R. 131/1986.

Con il sesto motivo di ricorso, si lamenta la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 20 del d.p.r. 131/1986, nella parte in cui i Giudici di seconde cure hanno ritenuto legittima la riqualificazione del contratto in controversia, in relazione all’a rt. 360, c. I, . 3, c.p.c..

7.1. L’RAGIONE_SOCIALE ha riqualificato il contratto tra le parti come unica costituzione di diritto di superficie, assorbendo la locazione e calcolando la base imponibile in €180.000. La CTP , e poi la CTR, hanno confermato questa impostazione, ritenendola conforme alla reale natura dell’operazione. I ricorrenti contestano però che, dopo la riforma e l’interpretazione autentica dell’art. 20 D.P.R. 131/1986, l’imposta di registro deve basarsi solo sugli effetti giuridici dell’atto, senza indagini su volontà o finalità economiche. Secondo loro, il contratto prevedeva due negozi distinti (locazione e superficie), con funzioni diverse e non sovrapponibili; la CTR, avallando la riqualificazione dell’Ufficio, avrebbe quindi violato la nuova disciplina dell’a rt. 20.
Con il settimo motivo di ricorso, si deduce la violazione dell’art. 115 c.p.c., per avere la CTR espunto dalla formazione del proprio giudizio fatti non contestati, consistenti nella circostanza che il diritto di locazione e quello di superficie insistevano su parti diverse del terreno e che il diritto di superficie fosse stato imposto dagli istituti bancari finanziatori, in relazione all’art. 360, c. I, n. 4, c.p.c. .

Con il motivo di ricorso n. 8, si contesta l’omessa pronuncia dei giudici di secondo grado, in violazione dell’art. 112 c.p.c., in ordine alla necessita che l’ufficio, a fronte di un atto che contiene più disposizioni che non derivano necessariamente, per la loro intrinseca

natura, le une dalle altre, avrebbe dovuto assoggettare ad imposta ciascuna di esse come se fosse un atto distinto, in relazione all’art. 360, c. 1, n. 4, c.p.c..

9.1. L’ottavo motivo di ricorso denuncia l’omessa pronuncia della CTR in violazione dell’articolo 112 c.p.c., poiché i giudici di secondo grado non hanno esaminato la questione relativa all’obbligo dell’ufficio di assoggettare separatamente ad imposta le diverse disposizioni contenute nell’atto, come previsto dall’articolo 21 del D.P.R. 131/1986. I ricorrenti sostengono che nel contratto fossero presenti due negozi giuridici distinti, la locazione dell’intero terreno e il diritto di superficie su una porzione limitata, autonomi pur se funzionali alla realizzazione del parco eolico. L’ufficio erariale, invece, ha riqualificato l’atto come unica costituzione di diritto di superficie, richiamando l’articolo 20 anziché l’articolo 21 Tur, che disciplina espressamente gli atti contenenti più disposizioni non necessariamente collegate. La CTR, ignorando le deduzioni RAGIONE_SOCIALE parti sul punto, ha omesso del tutto di pronunciarsi, configurando una violazione dell’articolo 112 c.p.c. che comporta la nullità della sentenza impugnata.
10. Con il nono motivo di ricorso, si lamenta l’omessa pronuncia dei Giudici di secondo grado, in violazione dell’art. 112 c.p.c., sull’erronea determinazione della base imponibile da parte dell’Ufficio, in relazione all’art. 360 co 1^ n.4) c.p.c..

10.1. I ricorrenti avevano evidenziato che, anche ritenendo la locazione priva di autonoma funzione, su di essa era stata comunque pagata l’imposta di registro per complessivi € 531,60, mentre l’ufficio erariale, nella liquidazione della maggiore imposta, aveva scomputato solo €168,00. Lo stesso Ufficio aveva riconosciuto l’errore nelle proprie controdeduzioni, dichiarandosi disponibile a correggerlo su istanza di parte, circostanza che dimostrava la scarsa accuratezza dell’atto impositivo. Nonostante ciò, la CTR ha ignorato completamente la
questione, pur essendo stata riproposta in appello, omettendo di valutare un aspetto rilevante per la quantificazione dell’imposta.

11. Il primo motivo è fondato e assorbente.

11.1. Per costante giurisprudenza (Cass. 20/07/2023 n. 2023), invero, la mancanza di motivazione, quale causa di nullità della sentenza impugnata, va apprezzata, tanto nei casi di sua radicale carenza, quanto nelle evenienze in cui la stessa si dipani in forme del tutto inidonee a rivelare la ratio decidendi posta a fondamento dell’atto, poiché intessuta di argomentazioni fra loro logicamente inconciliabili, perplesse od obiettivamente incomprensibili (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 30 aprile 2020, n. 8427; Cass., Sez. 6^- 5, 15 aprile 2021, n. 9975; Cass., Sez. 5^, 20 dicembre 2022, n. 37344; Cass., Sez. 5^, 18 aprile 2023, n. 10354).
Peraltro, si è in presenza di una tipica fattispecie di ‘motivazione apparente’, allorquando la motivazione della sentenza impugnata, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente e, talora, anche contenutisticamente sovrabbondante, risulta, tuttavia, essere stata costruita in modo tale da rendere impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento decisorio, e quindi tale da non attingere la soglia del “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111, sesto comma, Cost. (tra le tante: Cass., Sez. 1^, 30 giugno 2020, n. 13248; Cass., Sez. 6^-5, 25 marzo 2021, n. 8400; Cass., Sez. 6^5, 7 aprile 2021, n. 9288; Cass., Sez. 5^, 13 aprile 2021, n. 9627; Cass., Sez. 6^-5, 24 febbraio 2022, n. 6184; Cass., Sez. 5^, 18 aprile 2023, n. 10354).
11.2. Nel caso di specie la CTR si è limitata ad affermare, in sole otto righe, che: ‘A tale proposito, la Commissione riscontra che, contrariamente a quanto erroneamente lamentato dagli appellanti, da una semplice lettura della sentenza impugnata è dato evincere che il primo giudice, con ampia e chiara motivazione, supportata dalla precisa indicazione della normativa di riferimento e da giurisprudenza

di legittimità, aveva affrontato le questioni sollevate dalle parti, sostenendo correttamente che il parco eolico è da considerare bene immobile che comporta un collegamento con il suolo su cui è impiantato, tanto implicando una durata di utilizzazione del bene in quel particolare luogo e cosi potendo essere oggetto di costituzione del diritto di superficie sui terreni destinati alla realizzazione di un impianto fotovoltaico, in linea con quanto convento dalle parti nel contratto che ci occupa. Gli appelli, pertanto, non possono essere accolti’.
11.3. La decisione, apodittica, si richiama acriticamente alla statuizione di primo grado senza fornire risposta alcuna ai quesiti posti dall’atto di gravame , così incorrendo nel denunciato vizio di difetto di motivazione.

11.4. Ne consegue che il motivo va accolto, con assorbimento dei restanti.

In conclusione, il ricorso va accolto con riferimento al primo motivo, assorbiti i restanti, e la sentenza impugnata va cassata, con rinvio della causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria, in diversa composizione, che provvederà anche in ordine alle spese di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso e cassa la sentenza impugnata, con rinvio della causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria in diversa composizione, che provvederà anche in ordine alle spese di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione Tributaria, il 26/11/2025.

Il Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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