Motivazione apparente: sentenza nulla per la Cassazione

Un ex liquidatore di una società a responsabilità limitata viene ritenuto responsabile per i debiti fiscali dell’azienda. La Corte d’Appello conferma parzialmente la decisione di primo grado con una motivazione apparente, limitandosi a condividere le ragioni del primo giudice senza un’analisi critica. La Corte di Cassazione annulla la sentenza d’appello, stabilendo che una motivazione meramente adesiva viola il requisito del “minimo costituzionale” e rende la decisione nulla.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 7 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Apparente: Quando la Sentenza d’Appello è Nulla

Una sentenza deve sempre spiegare il perché della sua decisione. Sembra un’ovvietà, ma la recente ordinanza della Corte di Cassazione ci ricorda quanto sia fondamentale questo principio. Il caso in esame riguarda la responsabilità di un liquidatore per i debiti fiscali di una società, ma il cuore della questione è un vizio procedurale gravissimo: la motivazione apparente. Questo concetto, cruciale per la tutela del diritto di difesa, si verifica quando un giudice, pur scrivendo delle motivazioni, non rende comprensibile l’iter logico seguito per arrivare a quella conclusione. Vediamo come la Suprema Corte ha affrontato il tema.

I Fatti del Caso: La Responsabilità del Liquidatore

La vicenda ha origine da un avviso di accertamento notificato dall’Agenzia delle Entrate all’ex liquidatore di una società a responsabilità limitata. L’amministrazione finanziaria contestava al liquidatore di aver violato i suoi doveri, ritenendolo personalmente responsabile per le imposte non versate dalla società. In particolare, le accuse erano due:
1. Aver ceduto a terzi un credito di oltre 240.000 euro vantato dalla società.
2. Aver assegnato ai soci, incluso sé stesso, il residuo attivo di liquidazione per circa 138.000 euro, invece di utilizzare tali somme per pagare i debiti tributari.
Di conseguenza, l’Agenzia chiedeva al liquidatore il pagamento di una somma complessiva superiore a 380.000 euro.

Il Percorso Giudiziario: Dal Primo Grado alla Cassazione

Il liquidatore ha impugnato l’atto impositivo, ma il suo ricorso è stato respinto in primo grado dalla Commissione Tributaria Provinciale. Successivamente, la Commissione Tributaria Regionale (CTR), in grado d’appello, ha parzialmente riformato la decisione.

La CTR ha annullato l’addebito relativo ai 138.000 euro, ritenendo che l’Agenzia delle Entrate non avesse fornito alcuna prova dell’effettiva assegnazione di tale somma ai soci. Per quanto riguarda l’altra contestazione, invece, il collegio d’appello si è limitato ad affermare di condividere l’operato del primo giudice «con le motivazioni che si fa(ceva)no proprie». Proprio questa frase è diventata il fulcro del successivo ricorso in Cassazione.

La Decisione della Corte di Cassazione: la condanna della motivazione apparente

La Suprema Corte ha accolto il primo motivo di ricorso del liquidatore, annullando la sentenza d’appello. Il punto centrale della decisione è che la formula utilizzata dalla CTR integra un caso di motivazione apparente. I giudici di legittimità hanno ribadito che, specialmente dopo le riforme legislative, il controllo sulla motivazione è ristretto alla verifica del rispetto del cosiddetto “minimo costituzionale”. Una motivazione è “apparente” quando, pur essendo materialmente presente, è talmente laconica o generica da non rendere percepibili le reali ragioni della decisione.

Nel caso specifico, la CTR non poteva limitarsi a un mero rinvio acritico alla sentenza di primo grado (motivazione per relationem). Avrebbe dovuto, invece, dimostrare di aver esaminato e valutato i specifici motivi di appello presentati dal contribuente, spiegando perché li riteneva infondati. L’apodittica condivisione delle ragioni del primo giudice, senza un autonomo esame critico, non permette di comprendere l’iter logico seguito e, di fatto, svuota il diritto di difesa.

L’Onere della Prova e il Ricorso Incidentale dell’Agenzia

Parallelamente, la Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso incidentale presentato dall’Agenzia delle Entrate. L’Agenzia contestava la decisione della CTR di annullare l’addebito per i 138.000 euro. La Suprema Corte ha ricordato che l’accertamento dei fatti (in questo caso, la mancata prova dell’assegnazione delle somme ai soci) è di competenza esclusiva dei giudici di merito e non può essere riesaminato in sede di legittimità. La CTR aveva correttamente individuato che l’onere di provare la distrazione dei beni gravava sull’Amministrazione Finanziaria e, avendo riscontrato una carenza probatoria, aveva legittimamente annullato quella parte dell’atto impositivo.

Le Motivazioni

La Corte ha stabilito che la motivazione di una sentenza d’appello deve consentire di verificare che il giudice superiore abbia effettivamente preso in considerazione le censure mosse contro la decisione di primo grado. Un’adesione generica e acritica alle motivazioni del primo giudice, senza un confronto argomentativo con i motivi di gravame, si traduce in una motivazione apparente, che è causa di nullità della sentenza. Questo vizio impedisce sia alla parte soccombente di comprendere le ragioni della propria sconfitta, sia alla Corte di Cassazione di esercitare il proprio controllo sulla corretta applicazione della legge. La sentenza d’appello deve contenere un percorso argomentativo autonomo che, pur potendo arrivare alle medesime conclusioni del primo giudice, dimostri di aver vagliato criticamente le doglianze dell’appellante.

Le Conclusioni

L’ordinanza in commento ribadisce un principio fondamentale del nostro ordinamento processuale: il dovere di motivazione non è un mero adempimento formale, ma una garanzia essenziale per un giusto processo. Per i cittadini e le imprese, ciò significa che ogni decisione giudiziaria deve essere trasparente e comprensibile. Per gli avvocati, rappresenta un monito a contestare sempre le sentenze che, dietro una facciata di formalità, nascondono un vuoto argomentativo. La causa è stata rinviata a una diversa sezione della Corte di giustizia tributaria di secondo grado, che dovrà riesaminare il caso fornendo, questa volta, una congrua e reale motivazione.

Quando una sentenza d’appello può essere considerata nulla per “motivazione apparente”?
Una sentenza d’appello è nulla per “motivazione apparente” quando, pur contenendo formalmente una parte dedicata alle motivazioni, questa non rende percepibili le ragioni della decisione. Ciò accade, ad esempio, se il giudice si limita a condividere genericamente la sentenza di primo grado senza dimostrare di aver esaminato e valutato criticamente i motivi di appello.

È sufficiente che un giudice d’appello dichiari di condividere la decisione del primo giudice per motivare la propria sentenza?
No, non è sufficiente. Secondo la Corte di Cassazione, una condivisione apodittica, che non sia sorretta da un autonomo esame critico delle censure mosse dall’appellante, non costituisce una motivazione valida e determina la nullità della sentenza per vizio di motivazione apparente.

Su chi ricade l’onere di provare la distrazione di beni da parte del liquidatore ai fini della sua responsabilità tributaria?
L’onere della prova ricade sull’Amministrazione Finanziaria. È l’Agenzia delle Entrate che deve dimostrare che il liquidatore ha effettivamente assegnato beni ai soci o soddisfatto crediti di ordine inferiore a quelli tributari, senza prima aver pagato le imposte dovute. In mancanza di tale prova, la responsabilità del liquidatore non può essere affermata.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 28741 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 28741 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 07/11/2024

ORDINANZA

nel procedimento iscritto al n. 14479/2018 R.G. proposto da COGNOME NOME, in proprio e nella qualità di ex liquidatore della RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliato in Roma alla INDIRIZZO presso lo studio dell’AVV_NOTAIO, dal quale è rappresentato e difeso unitamente all’AVV_NOTAIO

-ricorrente principale- contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa «ope legis»

-controricorrente/ricorrente in via incidentaleavverso la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DEL PIEMONTE n. 1639/6/17 depositata il 15 novembre 2017

Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 18 ottobre 2024 dal Consigliere COGNOME NOME

FATTI DI CAUSA

In data 11 giugno 2015 la RAGIONE_SOCIALE della

RAGIONE_SOCIALE notificava ad NOME COGNOME, nella veste di ex liquidatore della cessata RAGIONE_SOCIALE, un avviso di accertamento con il quale, facendo valere nei suoi confronti la responsabilità di cui all’art. 36, comma 1, del D.P.R. n. 602 del 1973, gli contestava di aver ceduto a terzi, con atto pubblico per AVV_NOTAIO del 17 maggio 2011, un credito di 243.428 euro vantato dalla società verso due istituti bancari (UniCredit s.p.a. e Banca Popolare di Novara s.p.a.) e di avere, inoltre, assegnato ai soci (compreso sé stesso) il complessivo importo di 138.119 euro, asseritamente costituente il residuo attivo di liquidazione, anziché utilizzare le dette somme per il pagamento RAGIONE_SOCIALE imposte di cui la società risultava debitrice, iscritte a ruolo per un ammontare di 34.140.028 euro; chiedeva, pertanto, al soggetto accertato il versamento della complessiva somma di 381.547 euro.
Il COGNOME impugnava l’atto impositivo dinanzi alla Commissione Tributaria RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE, che respingeva il suo ricorso.

La decisione veniva, però, in sèguito parzialmente riformata dalla Commissione Tributaria Regionale del Piemonte, la quale, con sentenza n. 1639/6/17 del 15 novembre 2017, accoglieva per quanto di ragione l’appello della parte privata, annullando l’atto impositivo «limitatamente alla somma di € 138.119 figurativamente consegnata ai soci COGNOME NOME e COGNOME NOME» .

A fondamento della pronuncia adottata il collegio regionale osservava che: -dalla documentazione acquisita al processo «in nessun modo si evinceva» che la somma di 138.119 euro fosse stata effettivamente assegnata ai soci della RAGIONE_SOCIALE nella fase di liquidazione; -«dell’accreditamento di tali somme non esiste(va) prova alcuna e l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE mai (avev)a documentato in proposito» ; -«nel resto, non si p (oteva) non condividere l’operato del primo giudicante con le motivazioni che si fa (ceva)no proprie» .
Contro questa sentenza il RAGIONE_SOCIALE, in proprio e nella qualità di ex liquidatore della RAGIONE_SOCIALE, ha proposto ricorso per cassazione articolato in due motivi.

L’RAGIONE_SOCIALE ha resistito con controricorso contenente ricorso incidentale affidato a un unico motivo.

La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380 -bis .1 c.p.c..

MOTIVI DELLA DECISIONE

(A)Ricorso principale

Con il primo motivo del ricorso principale, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4) c.p.c., è denunciata la violazione dell’art. 111, comma 6, Cost., degli artt. 1, 36, comma 2, e 61 del D. Lgs. n. 546 del 1992, nonché degli artt. 132, comma 2, n. 4) c.p.c. e 118 disp. att. c.p.c..

1.1 Si sostiene che l’impugnata sentenza risulterebbe affetta da nullità per mancanza di motivazione, essendosi la CTR limitata ad aderire «sic et simpliciter» alle argomentazioni poste a fondamento della decisione di primo grado.

Con il secondo motivo, proposto a norma dell’art. 360, comma 1, nn. 3) e 5) c.p.c., si lamenta la violazione o falsa applicazione dell’art. 1260 c.c. o altrimenti l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione fra le parti.

2.1 Viene rimproverato al collegio regionale di non aver tenuto in alcun conto la questione, dibattuta fin dal primo grado di giudizio, se l’operazione negoziale di cui all’atto pubblico per AVV_NOTAIO AVV_NOTAIO del 17 maggio 2011, a prescindere dalla formale qualificazione operata dalle parti, integrasse una vera e propria cessione di credito, e non invece, come sostenuto dal COGNOME, il trasferimento a terzi (la RAGIONE_SOCIALE) di una mera aspettativa di fatto.

2.2 Si assume che la descritta operazione .
2.3 Si soggiunge che, nella fattispecie in esame, ricorre ; e poiché .
Il primo motivo del ricorso principale è fondato.

3.1 A sèguito della riformulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5) c.p.c. disposta dal D.L. n. 83 del 2012, convertito con modificazioni dalla L. n. 134 del 2012, il sindacato di legittimità sulla motivazione è ormai da ritenere ristretto alla sola verifica dell’inosservanza del cd. ‘minimo costituzionale’ richiesto dall’art. 111, comma 6, della Carta fondamentale, individuabile nelle ipotesi -che si tramutano in vizio di nullità della sentenza per difetto del requisito di cui all’art.

132, comma 2, numero 4) c.p.c. -di ‘mancanza assoluta di motivi sotto il profilo materiale e grafico’, di ‘motivazione apparente’, di ‘contrasto irriducibile fra affermazioni inconciliabili’ e di ‘motivazione perplessa od incomprensibile’; con la precisazione che l’anomalia motivazionale deve emergere dal testo del provvedimento impugnato, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali (cfr., ex permultis , Cass. n. 20598/2023, Cass. n. 20329/2023, Cass. n. 3799/2023, Cass. Sez. Un. n. 37406/2022, Cass. Sez. Un. n. 32000/2022, Cass. n. 8699/2022, Cass. n. 7090/2022, Cass. n. 24395/2020, Cass. Sez. Un. n. 23746/2020, Cass. n. 12241/2020, Cass. Sez. Un. n. 17564/2019, Cass. Sez. Un. 19881/2014, Cass. Sez. Un. 8053/2014).
3.2 In particolare, si definisce ‘apparente’ la motivazione che, sebbene riconoscibile sotto il profilo materiale e grafico come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, rivelandosi obiettivamente inidonea a far conoscere l’iter logico seguìto dal giudice per la formazione del proprio convincimento, sì da non consentire alcun effettivo controllo sull’esattezza e sulla logicità del suo ragionamento ad opera dell’interprete, al quale non può essere lasciato il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche, congetture (cfr. Cass. Sez. Un. n. 2767/2023, Cass. n. 6758/2022, Cass. n. 13977/2019, Cass. Sez. Un. n. 22232/2016, Cass. Sez. Un. n. 16599/2016).
3.3 Per quanto qui particolarmente interessa, è stato puntualizzato che deve considerarsi nulla la sentenza d’appello motivata ‘per relationem’ a quella di primo grado, qualora la laconicità del percorso argomentativo svolto dal giudice superiore non consenta di appurare che alla condivisione della pronuncia impugnata egli sia pervenuto attraverso l’esame e la valutazione di infondatezza dei motivi di gravame (cfr. Cass. n. 22022/2017, Cass. n. 14877/2020, Cass. n. 6626/2022, Cass. n. 2763/2023, Cass. n. 15978/2024).
3.4 Ciò posto, va notato che, nel respingere il motivo di appello con il quale il COGNOME aveva contestato la decisione di prime cure per la parte a lui sfavorevole, la CTR piemontese si è limitata ad affermare che «nel resto, non si p (oteva) non condividere l’operato del primo giudicante con le motivazioni che si fa (ceva)no proprie» .

3.5 Come appare evidente dal tenore RAGIONE_SOCIALE surriportate proposizioni, nel caso di specie si è al cospetto di una motivazione meramente parvente, risolventesi nell’apodittica condivisione RAGIONE_SOCIALE ragioni poste a base della sentenza gravata e non sorretta da un autonomo esame critico RAGIONE_SOCIALE censure mosse dalla parte impugnante, di cui nemmeno è stato illustrato, sia pur sinteticamente, il contenuto.

Tanto determina la nullità della sentenza per difetto del requisito di cui all’art. 36, comma 2, n. 4) del D. Lgs. n. 546 del 1992 -norma speciale del processo tributario che nel giudizio civile ordinario trova il suo corrispondente nell’art. 132, comma 2, n. 4) c.p.c. -, non essendo la Corte posta in condizione di esercitare un effettivo controllo circa l’esattezza e la logicità del ragionamento decisorio seguìto dal giudice di merito.

Il secondo motivo rimane assorbito dall’accoglimento del precedente.

(B)Ricorso incidentale

Con l’unico motivo di ricorso incidentale, introdotto ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., è prospettata la violazione degli artt. 115 e 116 c.p.c., degli artt. 2495 e 2697 c.c. e dell’art. 36 del D.P.R. n. 602 del 1973.

5.1 Si censura l’impugnata decisione nella parte in cui ha escluso la responsabilità del COGNOME per aver assegnato ai soci della RAGIONE_SOCIALE la complessiva somma di 139.118 euro nella fase di liquidazione.

Il motivo è infondato.

6.1 Con l’impugnato avviso di accertamento l’RAGIONE_SOCIALE

ha inteso far valere la responsabilità del COGNOME ai sensi dell’art. 36, comma 1, del D.P.R. n. 602 del 1973, nella formulazione vigente anteriormente alle modifiche introdotte dall’art. 28, comma 5, lettera a), del D. Lgs. n 175 del 2014, applicabile all’epoca dei fatti contestati, i quali afferiscono al mancato pagamento di imposte relative agli anni dal 1995 al 2005 accertate a carico di una società cancellata dal registro RAGIONE_SOCIALE imprese in data 1° giugno 2011 (pag. 2 del controricorso, lettere a] e b]).
6.2 Sull’argomento questa Corte ha avuto modo di chiarire, con ordinanza n. 27445/2020 (in particolare, nel paragrafo 3), che il nuovo testo della norma non è applicabile ad accertamenti riferiti ad anni d’imposta anteriori alla data della sua entrata in vigore (13 dicembre 2014).

6.3 La disposizione in commento così recita nella versione che qui viene in rilievo: «I liquidatori dei soggetti all’imposta sul reddito RAGIONE_SOCIALE persone giuridiche che non adempiono all’obbligo di pagare, con le attività della liquidazione, le imposte dovute per il periodo della liquidazione medesima e per quelli anteriori rispondono in proprio del pagamento RAGIONE_SOCIALE imposte se soddisfano crediti di ordine inferiore a quelli tributari o assegnano beni ai soci o associati senza avere prima soddisfatto i crediti tributari. Tale responsabilità è commisurata all’importo dei crediti d’imposta che avrebbero trovato capienza in sede di graduazione dei crediti».
6.4 Dal suo chiaro tenore testuale si evince che la responsabilità dei liquidatori di una società soggetta ad IRPEG (ora IRES) per il mancato pagamento RAGIONE_SOCIALE imposte dovute dall’ente «per il periodo della liquidazione… e per quelli anteriori» sorge e può essere fatta valere in due ipotesi tipizzate, ovvero se essi, con le attività della liquidazione: (1)soddisfano crediti di ordine inferiore a quelli tributari; (2)assegnano beni ai soci senza avere prima soddisfatto i crediti tributari.
6.5 Nel caso che ci occupa, l’Ufficio ha mosso al COGNOME l’addebito

di aver (pag. 2 del controricorso, lettera e]).

6.6 Trattandosi di fatto costitutivo dell’esperita azione, spettava all’Amministrazione Finanziaria fornirne la relativa prova.

6.7 Orbene, secondo quanto acclarato dalla CTR, il piano di riparto predisposto dal liquidatore prevedeva il recupero di crediti vantati dalla società per un ammontare complessivo di 157.658 euro e subordinava al loro effettivo realizzo l’assegnazione ai soci della somma di 138.119 euro ( «…si ventila, nel piano di riparto, che, qualora si fosse rispettato il piano di riparto, che prevedeva il recupero della somma per complessivamente 157.658 Euro, in quel caso la somma di € 138.119 sarebbe stata versata ai soci» ).
I giudici regionali hanno, però, precisato che «si trattava di una intenzione mai realizzatasi» , sottolineando che «…dell’accreditamento di tale somma non esiste prova alcuna e l’RAGIONE_SOCIALE mai ha documentato in proposito» .

Essi hanno, quindi, ritenuto insussistenti i presupposti legittimanti la responsabilità del liquidatore, per essere mancata la prova dell’avvenuta assegnazione ai soci della detta somma di 138.119 euro.

6.8 A fronte di un simile accertamento in fatto, insindacabile in cassazione, deve escludersi la configurabilità del denunciato «error in iudicando» , avendo questa Corte più volte affermato che la responsabilità ex art. 36, comma 1, del D.P.R. n. 602 del 1973 trova la sua fonte in un’autonoma obbligazione legale, che insorge quando ricorrono gli elementi obiettivi della presenza di attività nel patrimonio della società in liquidazione e della distrazione di tali attività a fini diversi dal pagamento RAGIONE_SOCIALE imposte dovute (cfr. Cass. n. 12149/2010, Cass. n. 12546/2001; sull’argomento vedasi pure Cass. n. 22793/2023).
(C)Statuizioni conclusive

Tirando le fila del discorso fin qui condotto, il ricorso incidentale deve essere respinto, mentre va accolto il primo del ricorso principale, assorbito il secondo.

7.1 Va, conseguentemente, disposta, ai sensi degli artt. 384, comma 2, prima parte, c.p.c. e 62, comma 2, del D. Lgs. n. 546 del 1992, la cassazione dell’impugnata sentenza, nei limiti RAGIONE_SOCIALE censure accolte, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame del punto controverso fornendo congrua motivazione.

7.2 Al giudice del rinvio viene rimessa anche la pronuncia sulle spese del presente giudizio di legittimità, a norma degli artt. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c. e 62, comma 2, del D. Lgs. cit..

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso incidentale e accoglie il primo motivo del ricorso principale, assorbito il secondo; cassa la sentenza impugnata, in relazione alle censure accolte, e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, anche per la pronuncia sulle spese del presente giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione

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