Motivazione apparente: sentenza nulla e rinviata

Una società ha impugnato un avviso di accertamento fiscale. La Commissione Tributaria Regionale ha respinto l’appello con una sentenza la cui motivazione si limitava a richiamare la decisione di primo grado. La Corte di Cassazione ha stabilito che si tratta di una motivazione apparente, un grave vizio procedurale. Di conseguenza, ha annullato la sentenza d’appello, rinviando il caso per un nuovo giudizio, poiché il giudice ha l’obbligo di fornire una spiegazione autonoma e comprensibile della propria decisione.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 4 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Apparente: La Cassazione Annulla la Sentenza d’Appello

Una sentenza deve sempre spiegare chiaramente perché il giudice ha preso una certa decisione. Quando questa spiegazione manca o è solo di facciata, si parla di motivazione apparente, un vizio grave che può portare all’annullamento della sentenza stessa. La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 11859 del 2024, è tornata su questo principio fondamentale, cassando una decisione della Commissione Tributaria Regionale che si era limitata a confermare la sentenza di primo grado senza fornire un’autonoma e comprensibile argomentazione.

I Fatti del Caso: Dall’Avviso di Accertamento al Ricorso in Cassazione

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento notificato a una società a responsabilità limitata. L’Agenzia delle Entrate contestava, per l’anno d’imposta 2011, l’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti, l’interposizione fittizia di manodopera, costi non deducibili e IVA non detraibile.

La società ha impugnato l’atto impositivo, ma il suo ricorso è stato respinto sia in primo grado dalla Commissione Tributaria Provinciale, sia in appello dalla Commissione Tributaria Regionale (CTR). Secondo la CTR, l’appello della società era in gran parte una mera riproposizione delle argomentazioni già esaminate e rigettate in primo grado. Per questo motivo, i giudici d’appello hanno ritenuto di poter respingere le doglianze riportandosi semplicemente alle motivazioni della prima sentenza, senza analizzarle nel dettaglio.

Insoddisfatta, la società ha presentato ricorso in Cassazione, lamentando diversi vizi, tra cui, in primis, proprio la nullità della sentenza d’appello per motivazione apparente.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha accolto il motivo principale del ricorso, quello relativo alla motivazione apparente. Ha dichiarato la sentenza della CTR nulla, cassandola e rinviando la causa ad un’altra sezione della stessa Commissione Tributaria Regionale per un nuovo esame. Gli altri motivi di ricorso, relativi a presunte violazioni procedurali durante la verifica fiscale, sono stati invece respinti.

Le Motivazioni: Il Principio della Motivazione Apparente e le Sue Conseguenze

Il cuore della decisione della Cassazione risiede nell’analisi del vizio di motivazione apparente. Vediamo nel dettaglio perché la Corte ha ritenuto fondata questa censura.

Il Vizio della Motivazione Apparente della Sentenza Tributaria

La Cassazione ha ribadito un principio consolidato: una motivazione è solo “apparente” quando, pur esistendo graficamente, contiene argomentazioni “obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice”. In altre parole, non basta scrivere qualcosa; è necessario che ciò che è scritto permetta di comprendere il percorso logico-giuridico che ha portato alla decisione.

Nel caso di specie, la CTR si era limitata ad affermare che le eccezioni sollevate dalla società erano state già proposte in primo grado e, per questo, si riportava per relationem (cioè per riferimento) alla sentenza del primo giudice. Questo approccio, secondo la Suprema Corte, è inaccettabile. Il giudice d’appello non può semplicemente “aderire” alla decisione precedente; ha l’obbligo di esaminare le critiche mosse dall’appellante e di spiegare, con un proprio e autonomo ragionamento, perché tali critiche non sono fondate.

Limitarsi a un rinvio generico alla sentenza impugnata svuota di contenuto il diritto di difesa e il senso stesso del giudizio di appello. La motivazione risulta così incomprensibile, non perché complessa, ma perché assente, lasciando all’interprete il compito di “integrarla con le più varie, ipotetiche congetture”. Tale vizio costituisce un error in procedendo che determina la nullità della sentenza.

L’infondatezza degli Altri Motivi

La Corte ha anche esaminato e respinto gli altri motivi di ricorso. In particolare, ha ritenuto infondata la doglianza relativa alla presunta violazione del termine dilatorio di sessanta giorni previsto dallo Statuto del Contribuente. Questo termine, che deve intercorrere tra la consegna del processo verbale di constatazione (PVC) e l’emissione dell’avviso di accertamento, serve a garantire il contraddittorio. La Corte ha però chiarito che, dai fatti accertati, era trascorso un tempo ben superiore ai sessanta giorni tra la notifica del PVC (31/10/2014) e quella dell’avviso di accertamento (07/01/2016), rendendo la censura palesemente infondata.

Le Conclusioni: L’Obbligo del Giudice di Motivare in Modo Effettivo

Questa sentenza riafferma un caposaldo del nostro sistema processuale: il dovere del giudice di motivare in modo effettivo, completo e comprensibile le proprie decisioni. Una motivazione non può essere una formula di stile o un rinvio acritico a decisioni altrui. Deve essere l’espressione di un percorso logico autonomo che dia conto delle ragioni che hanno portato a confermare o riformare una sentenza.

Per le parti in causa, ciò significa che il giudice d’appello è tenuto a un esame approfondito dei motivi di gravame. Per i giudici, rappresenta un monito a non abdicare al proprio ruolo, garantendo che ogni fase del giudizio sia caratterizzata da trasparenza e comprensibilità. La conseguenza pratica è che il processo dovrà tornare in fase d’appello per essere deciso con una sentenza che rispetti pienamente l’obbligo di motivazione.

Quando la motivazione di una sentenza si considera ‘apparente’?
Si considera apparente quando, pur essendo materialmente scritta, è talmente generica, contraddittoria o tautologica da non rendere comprensibile il percorso logico-giuridico seguito dal giudice. Un esempio è il mero rinvio alla sentenza di primo grado senza un’analisi autonoma.

Cosa succede se un giudice d’appello si limita a confermare la sentenza di primo grado senza spiegare il perché?
Come stabilito in questa sentenza, un comportamento del genere vizia la sentenza per motivazione apparente. Questo costituisce un errore di procedura (error in procedendo) che porta alla nullità della sentenza, la quale viene annullata con rinvio a un altro giudice per un nuovo esame.

Il termine dilatorio di 60 giorni prima di un avviso di accertamento si applica sempre?
No. La sentenza chiarisce, in linea con la giurisprudenza consolidata, che l’obbligo di rispettare il termine dilatorio di 60 giorni tra la chiusura della verifica e l’emissione dell’atto impositivo riguarda esclusivamente le verifiche effettuate tramite accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività del contribuente, e non le verifiche ‘a tavolino’.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 11859 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 11859 Anno 2024

Presidente: NOME COGNOME

Relatore: NONNO NOME

Data pubblicazione: 02/05/2024

Oggetto: Tributi – Avviso di accertamento.

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 13867/2018 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE con unico RAGIONE_SOCIALE , in persona del legale rappresentante pro tempore , elettivamente domiciliati in Moncalieri INDIRIZZO, INDIRIZZO , presso lo studio dell’AVV_NOTAIO, PEC: EMAIL, che la rappresenta e difende giusta procura speciale allegata alla memoria di costituzione di nuovo difensore del 26/06/2023;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, presso la quale è domiciliata in Roma, INDIRIZZO;

-resistente –

e nei confronti di

COGNOME NOME , elettivamente domiciliati in Moncalieri INDIRIZZO), INDIRIZZO, presso lo studio dell’AVV_NOTAIO, PEC: EMAIL, che la rappresenta e

difende giusta procura speciale allegata alla memoria di costituzione di nuovo difensore del 26/06/2023;

-interveniente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Piemonte n. 287/05/18, depositata il 5 febbraio 2018.

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 4 ottobre 2023 dal AVV_NOTAIO NOME COGNOME.

Vista la relazione del Pubblico Ministero, in persona del AVV_NOTAIO, che ha concluso per il rigetto del ricorso.

Uditi l’AVV_NOTAIO per la ricorrente , nonché l’AVV_NOTAIO per l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE .

FATTI DI CAUSA

Con sentenza n. 287/05/18 del 05/02/2018, la Commissione tributaria regionale del Piemonte (di seguito CTR) rigettava l’appello proposto da RAGIONE_SOCIALE con RAGIONE_SOCIALE unico (di seguito RAGIONE_SOCIALE, oggi in fallimento) avverso la sentenza n. 51/06/17 della Commissione tributaria provinciale di Torino (di seguito CTP), che aveva a sua volta rigettato il ricorso proposto dalla società contribuente nei confronti di un avviso di accertamento concernente IRES, IRAP e IVA relative all’anno d’imposta 2011 e del conseguente atto di contestazione sanzioni.
1.1. Come si evince dalla sentenza della CTR, l’avviso di accertamento era stato emesso in ragione dell’utilizzazione, da parte della società, di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti, del l’interposizione fittizia di manodopera, nonché della sussistenza di costi non deducibili e di IVA non detraibile.

1.2. La CTR respingeva l’appello della società contribuente evidenziando che: a) in disparte da ogni questione di inammissibilità dell’appello in ragione della pedissequa riproduzione RAGIONE_SOCIALE

considerazioni e argomentazioni già proposte in primo grado, l’appello andava comunque rigettato; b) i rilievi concernenti la mancata redazione del processo verbale di constatazione (che, invece, era stato redatto) e il mancato rispetto del termine di sessanta giorni di cui all’art. 12, comma 7, della l. 27 luglio 2000, n. 212 (decorso senza che RAGIONE_SOCIALE presentasse alcuna osservazione e, comunque non obbligatorio) erano infondati, anche in ragione dell’atteggiamento della società, che aveva omesso di consegnare i documenti richiesti; c) con riferimento agli altri motivi di appello, in mancanza di specificità e concretezza, non ci si poteva che riportare alle motivazioni della sentenza di primo grado.
Avverso la sentenza della RAGIONE_SOCIALE proponeva ricorso per cassazione, affidato a quattro motivi.

L ‘RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE) non si costituiva in giudizio e restava, pertanto, intimata.

Con atto depositato il 26/06/2023 si costituiva in giudizio NOME COGNOME, la quale deduceva di essere ex amministratore di RAGIONE_SOCIALE e si riportava alle difese della società.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Va pregiudizialmente evidenziato che l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, pur non essendosi costituita in giudizio per conto di RAGIONE_SOCIALE, ha partecipato all’udienza pubblica, discutendo oralmente la causa.

1.1. Tale attività processuale è sicuramente ammissibile. Invero, come di recente evidenziato da questa Corte, « Nel giudizio di legittimità, l’RAGIONE_SOCIALE intimata, anche quando non abbia contraddetto il ricorso mediante rituale controricorso, ha pur sempre la facoltà di partecipare alla discussione orale avvalendosi dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, senza necessità che a quest’ultima sia rilasciata una specifica procura per il singolo giudizio » (Cass. n. 2465 del 25/01/2024).

Sempre in via pregiudiziale, va dichiarata l’inammissibilità della costituzione in giudizio di NOME COGNOME. Invero, quest’ultima ha rilasciato procura speciale nella qualità di ex amministratore di RAGIONE_SOCIALE. Poiché, peraltro, la carica di amministratore non cessa a seguito del fallimento della società, deve ritenersi che la stessa, avendo perduto la qualità di amministratore (si definisce, infatti, ex amministratore), si sia costituita in proprio, intervenendo nel giudizio di legittimità.
2.1. Tale intervento è, peraltro, inammissibile (Cass. n. 6774 del 01/03/2022; Cass. n. 25423 del 10/10/2019) e, del resto, il giudizio di cassazione non si interrompe e continua nei confronti della società anche senza la costituzione del curatore fallimentare (da ultimo, Cass. n. 30785 del 06/11/2023).

3 Con il primo e il secondo motivo di ricorso RAGIONE_SOCIALE deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ, violazione e falsa applicazione dell’art. 36 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e dell’art. 111 Cost., e, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omesso esame di fatti controversi e decisivi.

3.1. In buona sostanza, la ricorrente contesta, sotto due distinti profili, da un lato, la motivazione apparente resa dalla CTR con riferimento alle questioni dedotte dalla società ricorrente (diverse da quella concernente la violazione del contraddittorio endoprocedimentale, che è l’unica esaminata dal giudice di appello ), e dall’altro l’omesso esame RAGIONE_SOCIALE eccezioni proposte sempre in relazione alle altre questioni.

I motivi involgono la medesima questione e possono essere congiuntamente esaminati. Il primo motivo è fondato e il secondo resta assorbito.

4.1. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, « la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da “error in procedendo”, quando, benché graficamente esistente, non renda,

tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture » (così Cass. S.U. n. 22232 del 03/11/2016; conf. Cass. n. 13977 del 23/05/2019).

4.2. Nel caso di specie, la CTR, dopo avere riportato il contenuto RAGIONE_SOCIALE eccezioni proposte da RAGIONE_SOCIALE in primo grado e avere evidenziato che dette eccezioni sono state pedissequamente riproposte in appello, ha motivato in ordine a tali rilievi per relationem alla sentenza di primo grado, senza peraltro riportarne il contenuto saliente e senza specificare le ragioni per le quali la sentenza avrebbe dovuto essere confermata in parte qua .

4.3. Non è, quindi, evincibile, dalla motivazione della sentenza di appello, la ratio decidendi che ha condotto il giudice a confermare la sentenza impugnata, con conseguente apparenza della motivazione.

Con il terzo motivo di ricorso si contesta violazione e falsa applicazione dell’art. 32, quarto comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR illegittimamente censurato il comportamento della società contribuente in ordine alla mancata consegna della documentazione contabile.

5.1. Il motivo è inammissibile per un duplice ordine di considerazioni.

5.2. In primo luogo, la CTR non afferma in alcun modo che il comportamento tenuto da RAGIONE_SOCIALE abbia determinato l’inutilizzabilità della documentazione contabile prodotta da quest’ultima in giudizio, come previsto dall’art. 32, quarto comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, ma si limita ad affermare che il menzionato comportamento (assenza dalla sede legale con conseguente mancata consegna della

documentazione contabile) ha legittimato l’Ufficio a procedere ad accertamento induttivo.

5.3. La censura proposta, dunque, non coglie la ratio decidendi .

5.4. In ogni caso, la CTR ha compiuto un accertamento in fatto in ordine al comportamento contra legem tenuto da parte ricorrente, comportamento che la ricorrente tende a rimettere in discussione con la proposizione di un vizio di violazione di legge, anziché di un vizio di motivazione (peraltro anch’esso inammissibile, in presenza di una doppia conforme di merito).

5.5. La ricorrente, pur deducendo apparentemente, una violazione di norme di legge, mira, in realtà, alla rivalutazione dei fatti operata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito (Cass. n. 3340 del 05/02/2019; Cass. n. 640 del 14/01/2019; Cass. n. 24155 del 13/10/2017; Cass. n. 8758 del 04/07/2017; Cass. n. 8315 del 05/04/2013).

Con il quarto motivo di ricorso si contesta violazione e falsa applicazione dell’art. 12, commi 1, 2 e 7, della l. n. 212 del 2000, dell’art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973, dell’art. 51 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per non avere la CTR rilevato il mancato rispetto del termine dilatorio di sessanta giorni per l’emissione dell’avviso di accertamento, in assenza di redazione di apposito processo verbale di constatazione.
6.1. Il motivo è infondato.

6 .2. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, l’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000 « deve essere interpretato nel senso che l’inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento – termine decorrente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un’ispezione o una verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, della copia del processo verbale di chiusura RAGIONE_SOCIALE operazioni –

determina di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l’illegittimità dell’atto impositivo emesso “ante tempus”, poiché detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva » (Cass. S.U. n. 18184 del 29/07/2013).
6.3. Tuttavia, la nullità derivante dal mancato rispetto del termine dilatorio, decorrente dal rilascio della copia del processo verbale di chiusura RAGIONE_SOCIALE operazioni, riguarda -anche con riferimento all’IVA (Cass. nn. 701 e 702 del 15/01/2019) -solo ed esclusivamente il triplice caso di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività e non anche le verifiche cd. a tavolino.

6.4. Con riferimento a queste ultime soccorre la previsione di Cass. S.U. n. 24823 del 09/12/2015, per la quale, con riferimento ai tributi cd. non armonizzati, « non sussiste per l’Amministrazione finanziaria alcun obbligo di contraddittorio endoprocedimentale », mentre per i tributi cd. armonizzati, secondo quanto emerge dal diritto unionale, per come interpretato dalla Corte di giustizia della UE, « l’Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa » (cd. prova di resistenza).
6.5. È stato, altresì, evidenziato che « Il processo verbale di chiusura RAGIONE_SOCIALE operazioni da parte degli organi di controllo, di cui l’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, richiede il rilascio di copia al contribuente almeno sessanta giorni prima della notifica dell’avviso di accertamento, deve intendersi riferito alla conclusione degli accessi, RAGIONE_SOCIALE ispezioni e RAGIONE_SOCIALE verifiche fiscali svolte nei locali dell’impresa, non

essendo richiesta dalla legge la notificazione al contribuente di un diverso ed ulteriore verbale di chiusura RAGIONE_SOCIALE operazioni, quando esse siano state completate presso gli uffici dell’ente impositore » (Cass. n. 17818 del 01/06/2022).

6.5.1. Inoltre, nel caso di accesso mirato all’acquisizione di documentazione fiscale, è sufficiente che il PVC indichi i documenti prelevati, ferma restando la decorrenza del termine dilatorio di cui all’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000 dal rilascio di copia del predetto verbale, senza che sia necessaria l’adozione di un ulteriore verbale di contestazione RAGIONE_SOCIALE violazioni successivamente riscontrate (Cass. n. 12094 del 08/05/2019; Cass. n. 11589 del 04/05/2021).

6.6 . Nel caso di specie, dall’accertamento in fatto effettuato dalla sentenza impugnata, si evince che i verificatori hanno effettuato due accessi presso la sede dell’impresa: l’uno il 02/10/2013, l’altro il 29/10/2014, cui è seguita, in data 31/10/2014, la notifica di un processo verbale di constatazione. Le operazioni di verifica sono, quindi, state completate a tavolino e, in data 07/01/2016, è stato notificato l’avviso di accertamento oggi impugnato.

6.7. Ne consegue che dal 31/10/2014 (data di inizio del computo, seguendo i principi più sopra riportati) al 07/01/2016 (data di notifica dell’avviso di accertamento) è abbondantemente decorso il termine di sessanta giorni prima del quale non è possibile procedere alla notificazione dell’atto impositivo, sicché la decisione della CTR si rivela corretta.

In conclusione, va accolto il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo, rigettati gli altri; la sentenza impugnata va cassata in relazione al motivo accolto e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo e rigettati gli altri; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma il 4 ottobre 2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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