Motivazione apparente: sentenza fiscale nulla

La Corte di Cassazione ha annullato una sentenza della Commissione Tributaria Regionale per motivazione apparente. Il giudice del rinvio non aveva adeguatamente esaminato le eccezioni di un contribuente riguardo ai vizi di notifica di atti di riscossione che avevano portato al pignoramento di beni. La Corte ha stabilito che una motivazione generica, che non analizza specificamente le censure sollevate, rende la sentenza nulla per violazione del “minimo costituzionale”, rinviando la causa per un nuovo e approfondito esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 22 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione apparente: quando la sentenza del giudice tributario è nulla?

La chiarezza e la completezza delle motivazioni di una sentenza sono pilastri fondamentali dello stato di diritto. Quando un giudice non spiega in modo comprensibile le ragioni della sua decisione, si configura una grave violazione che può portare alla nullità dell’intero provvedimento. È il caso della motivazione apparente, un vizio che la Corte di Cassazione ha recentemente sanzionato con l’ordinanza n. 33201/2023, annullando una sentenza tributaria che aveva respinto le doglianze di una società in modo superficiale e generico.

I Fatti di Causa

Una società si vedeva notificare diciannove intimazioni di pagamento e un avviso di mora, atti presupposti al pignoramento di tre sue imbarcazioni. La società impugnava tali atti, lamentando gravi vizi nella notifica sia degli stessi che delle cartelle di pagamento originarie. Il contenzioso attraversava diversi gradi di giudizio, fino a un primo intervento della Corte di Cassazione che annullava la decisione dei giudici di merito e rinviava la causa alla Commissione Tributaria Regionale per un nuovo esame.

Tuttavia, anche in sede di rinvio, i giudici respingevano nuovamente l’appello della società. La sentenza, però, si limitava ad affermare la regolarità delle notifiche in modo generico, senza entrare nel merito delle specifiche e dettagliate contestazioni sollevate dalla contribuente per ciascun atto. Di fronte a questa decisione, la società proponeva un nuovo ricorso in Cassazione, denunciando, tra gli altri motivi, proprio la motivazione apparente della sentenza.

La Decisione della Cassazione sulla motivazione apparente

La Suprema Corte ha accolto il ricorso della società, ritenendo fondate le censure relative al vizio di motivazione. Secondo gli Ermellini, il giudice del rinvio ha completamente disatteso le prescrizioni dettate dalla precedente pronuncia della Cassazione. Invece di condurre un esame analitico, si è limitato a un’affermazione apodittica e superficiale, senza verificare:

1. Se anche le cartelle di pagamento presupposte fossero state regolarmente notificate.
2. Se le singole notifiche fossero affette dalle irregolarità specifiche denunciate dalla società.
3. Se le eventuali irregolarità potessero considerarsi sanate per raggiungimento dello scopo.

Questo modo di procedere, secondo la Corte, ha dato vita a una tipica fattispecie di motivazione apparente. Sebbene la sentenza contenesse un testo graficamente esistente, questo era costruito in modo tale da rendere impossibile qualsiasi controllo sulla correttezza e logicità del ragionamento decisorio. In pratica, la motivazione era una “scatola vuota”, incapace di raggiungere la soglia del “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111 della Costituzione.

I Doveri del Giudice del Rinvio

La Corte ha colto l’occasione per ribadire quali siano i poteri e i doveri del giudice del rinvio, specialmente quando l’annullamento precedente è avvenuto per vizi di motivazione. In questi casi, il giudice conserva tutte le facoltà di indagine e valutazione della prova che gli competevano originariamente. Tuttavia, nel rinnovare il giudizio, è tenuto a giustificare il proprio convincimento seguendo lo schema logico indicato dalla sentenza di annullamento.

L’Obbligo di un Esame Analitico

Il giudice non può esimersi dall’analizzare in modo puntuale e dettagliato tutte le argomentazioni e le prove fornite dalle parti. Respingere le doglianze del contribuente con formule generiche o frasi di stile equivale a non motivare affatto, lasciando il cittadino senza una risposta effettiva e verificabile alle proprie istanze di giustizia.

Le Motivazioni

La Corte di Cassazione ha basato la sua decisione sul principio fondamentale secondo cui ogni provvedimento giurisdizionale deve essere motivato per essere valido. Una motivazione è considerata “apparente” non solo quando manca del tutto, ma anche quando si dipana in forme del tutto inidonee a rivelare la ratio decidendi (la ragione della decisione). Questo accade quando le argomentazioni sono logicamente inconciliabili, perplesse o oggettivamente incomprensibili. La motivazione deve permettere di ricostruire l’iter logico che ha condotto il giudice a quella specifica conclusione. Se questo percorso non è tracciabile, la sentenza è nulla perché lede il diritto a un giusto processo. Il giudice del rinvio, in questo caso, non ha fornito alcuna spiegazione sul perché i vizi di notifica denunciati fossero da considerarsi sanabili o inesistenti, rendendo impossibile per la parte e per la stessa Corte di Cassazione comprendere e controllare la logicità della decisione.

Le Conclusioni

In conclusione, la sentenza è stata cassata con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Liguria, che dovrà procedere a un nuovo esame della controversia, questa volta in diversa composizione e attenendosi scrupolosamente ai principi enunciati. La pronuncia ribadisce un principio cruciale: il contribuente ha diritto a una risposta puntuale e analitica alle proprie contestazioni. I giudici tributari non possono liquidare complesse questioni procedurali, come i vizi di notifica, con affermazioni generiche. La motivazione apparente costituisce un vizio grave che determina la nullità della sentenza, garantendo che il processo non si riduca a un mero atto formale, ma rappresenti una sede di effettivo controllo sulla legittimità dell’azione dell’amministrazione fiscale.

Che cos’è una “motivazione apparente” in una sentenza tributaria?
È una motivazione che, pur essendo materialmente presente nel testo della sentenza, è talmente generica, contraddittoria o illogica da non rendere comprensibile il ragionamento seguito dal giudice. Questa carenza la rende equiparabile a una motivazione inesistente e causa la nullità della sentenza.

Cosa deve fare il giudice del rinvio dopo un annullamento della Cassazione per vizio di motivazione?
Il giudice del rinvio deve riesaminare la causa, conservando i poteri di indagine e valutazione delle prove, ma è obbligato a seguire i principi di diritto e lo schema logico indicati dalla Corte di Cassazione. Deve quindi fornire una nuova motivazione che superi i vizi riscontrati, analizzando in modo specifico e dettagliato tutti i punti controversi.

Un giudice può respingere le contestazioni del contribuente sui vizi di notifica con una dichiarazione generica?
No. Secondo la Corte di Cassazione, il giudice non può limitarsi ad affermare genericamente la regolarità delle notifiche. Deve esaminare analiticamente ogni singola contestazione sollevata dal contribuente, verificare la presenza di eventuali irregolarità e spiegare le ragioni per cui tali vizi sono considerati inesistenti o sanati. In caso contrario, la motivazione è apparente e la sentenza è nulla.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 33201 Anno 2023

Civile Ord. Sez. 5 Num. 33201 Anno 2023

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 29/11/2023

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 2831/2021 R.G., proposto

RAGIONE_SOCIALE, con sede in Genova, in persona dell’amministratore unico pro tempore , rappresentata e difesa dal AVV_NOTAIO, con studio in Genova, elettivamente domiciliata presso l’AVV_NOTAIO, con studio in Roma, giusta procura in calce al ricorso introduttivo del presente procedimento e nomina di nuovo domiciliatario;

RICORRENTE

CONTRO

RAGIONE_SOCIALE, con sede in Roma, in persona del Presidente del Comitato di Gestione pro tempore , rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, con sede in Roma, ove per legge domiciliata;

CONTRORICORRENTE

avverso la sentenza depositata dalla Commissione tributaria regionale della Liguria il 19 dicembre 2019, n. 1491/02/2019; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del l’ 8 novembre 2023 dal AVV_NOTAIO.

REGISTRO RISCOSSIONE

RILEVATO CHE:

RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza depositata dalla Commissione tributaria regionale della Liguria il 19 dicembre 2019, n. 1491/02/2019, che, in controversia su impugnazione di diciannove intimazioni di pagamento e di un avviso di mora in dipendenza di altrettante cartelle di pagamento, a presupposto del pignoramento di tre imbarcazioni, all’esito della cassazione con rinvio della sentenza depositata dalla Commissione tributaria regionale della Liguria l’1 agosto 2011, n. 62/04/2011, per effetto della sentenza depositata dalla Sezione Tributaria di questa Corte il 25 maggio 2018, n. 13137, dopo la riassunzione del procedimento per iniziativa della ‘ RAGIONE_SOCIALE ‘, ha rigettato l’appello proposto dalla medesima nei confronti ‘ RAGIONE_SOCIALE ‘ nei confronti dell’RAGIONE_SOCIALE avverso la sentenza depositata dalla Commissione tributaria provinciale di Genova il 23 novembre 2009, n. 299/13/2009, con compensazione RAGIONE_SOCIALE spese giudiziali;
il giudice di appello ha confermato la decisione di prime cure sul presupposto che le intimazioni di pagamento e l’avviso di mora -in base ai quali le tre imbarcazioni della contribuente erano state pignorate -erano state regolarmente notificate secondo le previsioni dell’art. 26 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602;

RAGIONE_SOCIALE, nella qualità di successore a titolo universale ex art. 1 del d.l. 22 ottobre 2016, n. 193, convertito, con modificazioni, dalla legge 1 dicembre 2016, n. 225, d ella ‘ RAGIONE_SOCIALE ‘ (a sua volta incorporante l” RAGIONE_SOCIALE ‘) , ha resistito con controricorso;

la ricorrente ha depositato memoria in prossimità dell’adunanza camerale;

CONSIDERATO CHE:

il ricorso è affidato a quattro motivi;

1.1. con il primo motivo, si denuncia violazione dell’art. 384, secondo comma, cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., richiamato dall’art. 62, comma 1, del d.lgs., 31 dicembre 1992, n. 564, per essere stato deciso l’appello dal giudice del rinvio in difformità dalle statuizioni rese dal giudic e di legittimità, non essendosi attenuto all’esame RAGIONE_SOCIALE censure inerenti alle notifiche RAGIONE_SOCIALE intimazioni di pagamento, dell’avviso di mora e RAGIONE_SOCIALE cartelle di pagamento ; 1.2 con il secondo motivo, si denuncia violazione o falsa applicazione degli artt. 36, comma 2, n. 4, e 61 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, 132, secondo comma, n. 4, e 156 cod. proc. civ., 118 disp. att. cod. proc. civ., 111 Cost., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., richiamato dall’art. 62, comma 1, del d.lgs., 31 dicembre 1992, n. 564, per essere stato deciso l’appello dal giudice d el rinvio con motivazione carente o apparente con riguardo all’accertamento RAGIONE_SOCIALE notifiche re lative alle intimazioni di pagamento, all’avviso di mora ed alle cartelle di pagamento;
1.3 con il terzo motivo, si denuncia violazione o falsa applicazione degli artt. 324 cod. proc. civ., e 54, comma 2, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, nonché degli artt. 140 cod. proc. civ., 26 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, e 60 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., richiamato dall’art. 62, comma 1, del d.lgs., 31 dicembre 1992, n. 564, per non essere stato tenuto conto dal giudice del rinvio che l’agente della riscossione non aveva proposto appello incidentale in ordine
all’accertamento del giudice di prime cure sull’inesistenza giuridica RAGIONE_SOCIALE notifiche relative alle intimazioni di pagamento, all’avviso di mora ed alle cartelle di pagamento;

1.4 con il quarto motivo, si denuncia violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., richiamato dall’art. 62, comma 1, del d.lgs., 31 dicembre 1992, n. 564, per essersi pronunciato il giudice del rinvio oltre i limiti dei propri poteri con riguardo alla legittimità ed all’efficacia del pignoramento eseguito dall’agente della riscossione in base alle intimazioni di pagamento ed all’avviso di mora;

il primo motivo ed il secondo motivo -la cui stretta ed intima connessione consiglia la trattazione congiunta -sono fondati, derivandone l’assorbimento dei restanti motivi;

2.1 per costante orientamento di questa Corte, in caso di annullamento per vizi di motivazione, il giudice del rinvio può e deve valutare liberamente i fatti già accertati, in funzione della statuizione da rendere, ferme le preclusioni e decadenze già verificatesi; in tale ipotesi, infatti, il giudice del rinvio conserva tutte le facoltà che gli competevano originariamente quale giudice di merito, relative ai poteri di indagine e di valutazione della prova, nell’ambito RAGIONE_SOCIALE specifico capo di annullamento anche se, nel rinnovare il giudizio, egli è tenuto a giustificare il proprio convincimento secondo lo schema esplicitamente o implicitamente enunciato nella sentenza di annullamento (tra le tante: Cass., Sez. 3^, 1 dicembre 2009, n. 25267; Cass., Sez. Lav., 21 maggio 2015, n. 10465; Cass., Sez. 5^, 2 dicembre 2021, n. 38047);
2.2 peraltro, secondo un reiterato indirizzo di questa Corte, la mancanza di motivazione, quale causa di nullità della sentenza impugnata, va apprezzata, tanto nei casi di sua radicale

carenza, quanto nelle evenienze in cui la stessa si dipani in forme del tutto inidonee a rivelare la ratio decidendi posta a fondamento dell’atto, poiché intessuta di argomentazioni fra loro logicamente inconciliabili, perplesse od obiettivamente incomprensibili (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 30 aprile 2020, n. 8427; Cass., Sez. 6^-5, 15 aprile 2021, n. 9975; Cass., Sez. 5^, 20 dicembre 2022, n. 37344; Cass., Sez. 5^, 18 aprile 2023, n. 10354);

2.3 peraltro, si è in presenza di una tipica fattispecie di ‘ motivazione apparente ‘, allorquando la motivazione della sentenza impugnata, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente e, talora, anche contenutisticamente sovrabbondante, risulta, tuttavia, essere stata costruita in modo tale da rendere impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento decisorio, e quindi tale da non attingere la soglia del ” minimo costituzionale ” richiesto dall’art. 111, sesto comma, Cost. (tra le tante: Cass., Sez. 1^, 30 giugno 2020, n. 13248; Cass., Sez. 6^-5, 25 marzo 2021, n. 8400; Cass., Sez. 6^-5, 7 aprile 2021, n. 9288; Cass., Sez. 5^, 13 aprile 2021, n. 9627; Cass., Sez. 6^-5, 24 febbraio 2022, n. 6184; Cass., Sez. 5^, 18 aprile 2023, n. 10354);
2.4 nella vicenda in disamina, secondo la valutazione del giudice di legittimità: « Va premesso che i dettagliati motivi di appello testualmente riportati nel ricorso riguardano sia la presenza di vizi di notifica (asseritamente comportanti inesistenza RAGIONE_SOCIALE notifiche) di 19 intimazioni di pagamento e di un avviso di mora, che la presenza di vizi di notifica (del pari asseritamente comportanti inesistenza RAGIONE_SOCIALE notifiche) RAGIONE_SOCIALE 20 cartelle di pagamento richiamate in detti atti, vizi analiticamente illustrati per ogni cartella. Orbene, la sentenza impugnata, nell’affermare che le intimazioni non possono
essere considerate inesistenti, non spiega quali siano i vizi ritenuti sanabili e inoltre non fa alcun cenno alla validità o meno della notifica dell’avviso di mora (il discorso non cambierebbe ove volesse ritenersi, come sostiene la ricorrente che tale passo della sentenza si riferisca alla notificazione RAGIONE_SOCIALE cartelle di pagamento); afferma, incomprensibilmente, che le nullità da considerare sanate avrebbero permesso alla società di presentare ricorso, laddove il ricorso è stato presentato a seguito dei due menzionati verbali di pignoramento. Sembra inoltre affermare la regolarità della notifica di 20 avvisi di mora, con ciò riferendosi implicitamente, deve ritenersi, sempre alle 19 intimazioni e all’avviso di mora predetto. Nessun cenno quindi alle notifiche RAGIONE_SOCIALE cartelle di pagamento su cui la ricorrente fa presente di aver insistito dettagliatamente nei motivi di appello, sostenendo l’inesistenza RAGIONE_SOCIALE relative notifiche per motivi diversi per le varie cartelle. Pertanto appare evidente che non è assolutamente possibile ricostruire e identificare le ragioni della decisione in fatto e in diritto che giustifichino la decisione di rigetto »;
2.5 da qui la conclusione che: « (…) deve ritenersi affetta da nullità assoluta la sentenza della Commissione Tributaria Regionale che risulti sostanzialmente priva della esposizione dei motivi, in fatto e in diritto, sui quali la decisione si fonda, dal momento che nel caso di specie manca ogni indicazione, seppur sintetica, RAGIONE_SOCIALE ragioni per le quali si è ritenuto di considerare sanate per raggiungimento RAGIONE_SOCIALE scopo i vizi RAGIONE_SOCIALE notifiche, rendendo impossibile di apprezzare l’iter logico posto a fondamento della decisione di appello e di verificare le ragioni che hanno indotto la Commissione Tributaria Regionale a decidere in un certo modo (Cass. 23 marzo 2017, n. 7132), dal momento che non risulta alcuna effettiva disamina dell’atto di
impugnazione e RAGIONE_SOCIALE ragioni del contribuente, rendendo in tal modo impossibile ogni controllo sull’esattezza e logicità del suo ragionamento (Cass., SU, n. 22232 del 2016; Cass. n. 20648 del 2015) »;

2.6 ora, sulla scorta di tali indicazioni, premesso l’accertamento che « Gli atti di pignoramento sono stati preceduti dalla notifica di n. 19 intimazioni di pagamento ed un avviso di mora secondo le previsioni di cui all’art. 26 DPR 602/73 stante l’assenza temporanea del Contribuente, mediante deposito nella casa comunale di Genova e con avviso di deposito a mezzo raccomandata ricevuta dal destinatario in data 8 novembre 2008 come da A.R. versato in atti », il giudice del rinvio ha concluso che « La mancata impugnazione di tali venti atti rende inammissibile per tardività l’impugnazione proposta dalla Contribuente RAGIONE_SOCIALE sottostanti cartelle »;
2.7 tuttavia, è convinzione del collegio che, in tal modo, il giudice del rinvio abbia disatteso le prescrizioni dettate dal giudice di legittimità, essendosi limitato ad accertare sic et sempliciter che le notifiche relative alle intimazioni di pagamento ed all’avviso di mora erano state eseguite, senza altresì verificare: 1) se anche le corrispondenti cartelle di pagamento fossero state notificate; 2) se le singole notifiche fossero affette da eventuali irregolarità; 3) se le eventuali irregolarità RAGIONE_SOCIALE singole notifiche fossero state sanate dal raggiungimento RAGIONE_SOCIALE scopo;
2.8 pertanto, su tali premesse, non si può ritenere che la sentenza impugnata sia sufficiente e coerente sul piano della logica giuridica, contenendo un’ inadeguata illustrazione RAGIONE_SOCIALE ragioni sottese al rigetto d ell’appello, che non è sorretto da un convincente ed esauriente accertamento sulle modalità e

sull’esito RAGIONE_SOCIALE notifiche relative agli atti prodromici al pignoramento RAGIONE_SOCIALE imbarcazioni;

2.9 per cui, si può ritenere che la scarna motivazione del decisum non raggiunge la soglia del minimo costituzionale;

3. in conclusione, alla stregua RAGIONE_SOCIALE suesposte argomentazioni, valutandosi la fondatezza del primo motivo e del secondo motivo, nonché l’assorbimento dei restanti motivi, il ricorso può trovare accoglimento entro tali limiti e la sentenza impugnata deve essere cassata in relazione ai motivi accolti con rinvio della causa alla Commissione tributaria regionale della Liguria (ora, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria, ai sensi dell’art. 1, comma 1, lett. a, della legge 31 agosto 2022, n. 130), in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo ed il secondo motivo; dichiara l’assorbimento dei restanti motivi; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Così deciso a Roma nella camera di consiglio del l’8 novembre

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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