Motivazione apparente: sentenza fiscale nulla

La Corte di Cassazione ha annullato una sentenza della commissione tributaria regionale per motivazione apparente. Il caso riguardava la deducibilità di costi sostenuti da un professionista, contestati dall’Agenzia delle Entrate per genericità e incongruità. I giudici d’appello avevano confermato la deducibilità con una motivazione superficiale, senza analizzare le specifiche obiezioni dell’amministrazione finanziaria. La Suprema Corte ha stabilito che una motivazione è solo apparente, e quindi la sentenza è nulla, quando non consente di comprendere il percorso logico-giuridico seguito per arrivare alla decisione, limitandosi ad affermazioni astratte e apodittiche.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 14 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Sentenza Annullata per Motivazione Apparente: La Cassazione Fa Chiarezza

L’obbligo di motivazione delle sentenze è un pilastro del nostro ordinamento giuridico, garantendo trasparenza e la possibilità di controllare l’operato dei giudici. Ma cosa succede quando una motivazione esiste solo sulla carta? Una recente ordinanza della Corte di Cassazione affronta proprio il tema della motivazione apparente, annullando una decisione in materia fiscale che si limitava ad affermazioni generiche senza un’analisi concreta del caso. Questo principio è fondamentale per assicurare che le decisioni dei giudici tributari siano sempre fondate su un percorso logico e comprensibile.

I Fatti di Causa: Costi Indeducibili per il Fisco

La vicenda ha origine da un avviso di accertamento notificato dall’Agenzia delle Entrate a un dottore commercialista. L’amministrazione finanziaria contestava la deduzione di alcuni costi per l’anno d’imposta 2009, in particolare quelli relativi a prestazioni professionali e a spese di viaggio.

Secondo il Fisco, i costi per le prestazioni professionali, derivanti da un contratto con una società amministrata dallo stesso professionista, non erano deducibili per due ragioni principali:
1. Genericità: L’attività commissionata era descritta in termini troppo vaghi nel contratto.
2. Incongruità: Il corrispettivo pattuito era sproporzionato rispetto al fatturato e ai costi complessivi dell’attività del professionista.

Inoltre, le spese di viaggio e trasferta non erano state adeguatamente documentate. Il professionista impugnava l’atto impositivo e la Commissione Tributaria Provinciale gli dava parzialmente ragione, ammettendo la deducibilità dei costi per le prestazioni di servizi. L’Agenzia delle Entrate proponeva appello, ma la Commissione Tributaria Regionale respingeva il gravame, confermando la decisione di primo grado.

Il Ricorso in Cassazione e la Motivazione Apparente

L’Agenzia delle Entrate non si è arresa e ha portato il caso dinanzi alla Corte di Cassazione, basando il proprio ricorso su tre motivi. Il motivo principale, e quello che si è rivelato decisivo, riguardava la nullità della sentenza d’appello per motivazione apparente.

L’Agenzia sosteneva che i giudici di secondo grado non avevano svolto alcuna reale disamina delle contestazioni sollevate. Essi si erano limitati ad affermare, in modo del tutto apodittico, che i costi in questione possedevano i requisiti di certezza, inerenza e congruità, senza però spiegare come e perché fossero giunti a tale conclusione, ignorando le specifiche critiche sulla genericità del contratto e la sproporzione del compenso.

Le Motivazioni della Corte

La Corte di Cassazione ha accolto il primo motivo di ricorso, ritenendolo fondato e assorbente rispetto agli altri. I giudici supremi hanno ribadito un principio consolidato: una sentenza è nulla non solo quando la motivazione è graficamente assente, ma anche quando è meramente apparente.

Si ha motivazione apparente quando il ragionamento del giudice, pur presente, non consente di comprendere l’iter logico-giuridico seguito per arrivare alla decisione. Questo accade quando la motivazione è:
– Costituita da affermazioni inconciliabili tra loro.
– Perplessa e oggettivamente incomprensibile.
– Tale da non permettere di capire le ragioni e le basi della decisione.

Nel caso specifico, la sentenza della Commissione Tributaria Regionale si era limitata a un’affermazione astratta, richiamando i requisiti normativi per la deducibilità dei costi, senza calarli nella realtà concreta del processo e senza confrontarsi con le precise argomentazioni dell’Agenzia delle Entrate. Questo modo di procedere, secondo la Cassazione, svuota di contenuto l’obbligo di motivazione e rende la decisione non controllabile.

La sentenza impugnata, pertanto, non conteneva alcuna indicazione autosufficiente sui fatti di causa né spiegava perché le obiezioni dell’Ufficio non fossero fondate. Di conseguenza, la sua motivazione era solo una facciata, priva della sostanza necessaria a giustificare la conferma della decisione di primo grado.

Le Conclusioni

La Corte di Cassazione ha cassato la sentenza d’appello e ha rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, affinché decida nuovamente la controversia, questa volta attenendosi al principio di diritto enunciato. La nuova decisione dovrà entrare nel merito delle contestazioni dell’Agenzia delle Entrate, fornendo un percorso argomentativo chiaro, logico e completo.

Questa pronuncia rafforza un principio fondamentale per la giustizia, non solo tributaria: ogni decisione giurisdizionale deve essere supportata da un ragionamento esplicito e comprensibile. Non basta enunciare una conclusione; è necessario spiegare il perché, analizzando i fatti e le prove e rispondendo alle argomentazioni delle parti. Una sentenza con una motivazione apparente è una sentenza ingiusta, perché priva le parti della possibilità di comprendere e, se del caso, contestare efficacemente le ragioni della decisione.

Quando una motivazione di una sentenza è considerata “apparente”?
Secondo la Corte di Cassazione, una motivazione è apparente quando, pur essendo presente testualmente, non permette di comprendere le ragioni, le basi della decisione e l’iter logico seguito dal giudice. Questo avviene se è perplessa, oggettivamente incomprensibile o si limita ad affermazioni generiche e astratte senza riferimento al caso concreto.

È sufficiente che un giudice affermi che un costo è deducibile senza spiegare il perché?
No. La Corte ha stabilito che non è sufficiente affermare in modo apodittico che un costo possiede i requisiti di certezza, inerenza e congruità. Il giudice deve analizzare le specifiche contestazioni delle parti (in questo caso, la genericità del contratto e l’incongruità del corrispettivo) e spiegare nel dettaglio perché ritiene che tali requisiti siano soddisfatti.

Qual è la conseguenza di una sentenza con motivazione apparente?
La conseguenza è la nullità della sentenza. Come nel caso di specie, la Corte di Cassazione annulla (cassa) la decisione viziata e rinvia il caso a un altro giudice dello stesso grado affinché emetta una nuova sentenza, questa volta dotata di una motivazione effettiva e completa.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 4369 Anno 2025

ORDINANZA

sul ricorso n.r.g. 27206/2016, proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in ROMA, INDIRIZZO

– ricorrente –

contro

COLLALTI NOME

-intimato –

Civile Ord. Sez. 5 Num. 4369 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: CORTESI NOME

Data pubblicazione: 19/02/2025

avverso la sentenza n. 2269/14/2016 della Commissione tributaria regionale del Lazio, depositata il 21 aprile 2016; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 21 gennaio 2025 dal consigliere dott. NOME COGNOME

Rilevato che:

Il 26 luglio 2012 l’Agenzia delle Entrate notificò ad NOME COGNOME, dottore commercialista, un avviso di accertamento contenente ripresa a tassazione di un maggiore reddito ai fini Irpef, Irap e Iva per l’anno 2009.

La pretesa erariale traeva origine dal mancato riconoscimento, in seno alla dichiarazione del Modello Unico 2010 predisposta dal contribuente, di costi per prestazioni professionali e spese per viaggi e trasferte.

Nel primo caso, infatti, i costi inerivano a un contratto per prestazione di servizi amministrativi e contabili -intervenuto con una società della quale lo stesso COGNOME era amministratore unico -in cui l’attività commissionata era descritta in termini assolutamente generici e per un corrispettivo incongruo rispetto alle dimensioni del fatturato e dei costi complessivi dell’attività; nel secondo caso, le spese non erano sufficientemente documentate.

Il COGNOME impugnò l’atto impositivo innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Roma, che ne riconobbe parzialmente le ragioni, ritenendo la deducibilità dei costi per prestazione di servizi.

Il successivo appello dell’Ufficio venne respinto dalla C.T.R. del Lazio con la sentenza indicata in epigrafe.

Per quanto in questa sede ancora di interesse, i giudici regionali, dopo aver ritenuto che la sentenza di primo grado fosse sorretta da motivazione sufficiente, affermarono che i costi in questione, dei quali era documentato l’affronto da parte del contribuente, fossero

muniti dei requisiti di idoneità, certezza e congruità necessari alla loro deduzione e che, per il resto, le doglianze dell’Ufficio fossero inammissibili in quanto «questioni nuove».

La sentenza d’appello è stata impugnata dall’amministrazione finanziaria con ricorso per cassazione affidato a tre motivi.

L’intimato non ha svolto difese.

Considerato che:

Con il primo motivo, denunziando nullità della sentenza in relazione agli artt. 132 cod. proc. civ. e 36 del d.lgs. n. 546/1992, l’Agenzia ricorrente censura la decisione impugnata per assoluto difetto, o comunque apparenza, di motivazione; osserva, al riguardo, che i giudici d’appello non hanno svolto alcuna disamina circa l’idoneità del costo come documentato in fattura, quantunque in presenza di specifiche contestazioni, essendosi limitati ad affermare, in modo del tutto apodittico, che detto costo era provvisto dei requisiti di certezza, inerenza e congruità.
Il secondo motivo denunzia violazione o falsa applicazione dell’art. 57 del d.lgs. n. 546/1992.

L’Agenzia delle Entrate critica la sentenza impugnata nella parte in cui ha ritenuto che i motivi di appello da lei proposti fossero «inammissibili in riferimento alle questioni nuove»; osserva, in proposito, di aver contestato l’assenza del requisito di certezza del costo attraverso mere difese, come tali non soggette ad alcuna preclusione processuale.

Il terzo motivo denunzia violazione degli artt. 21 del d.P.R. n. 633/1972, 109, comma 5, TUIR e 2697 cod. civ.

Secondo la ricorrente, i giudici d’appello avrebbero in ogni caso errato nell’affermare il principio regolatore dell’onere probatorio applicabile nel caso di specie, attribuendo rilevanza alla circostanza

dell’avvenuto affronto del costo benché tale ultima non fornisse alcuna prova dell’idoneità e dell’inerenza del medesimo.

Il primo motivo è fondato.

4.1. Questa Corte ha ripetutamente affermato che il difetto di motivazione della sentenza ricorre allorquando il giudice -in violazione di un preciso obbligo di legge, costituzionalmente imposto (Art. 111, comma sesto, Cost.) e cristallizzato nell’art. 132, secondo comma, n. 4), cod. proc. civ. e nell’omologa previsione contenuta nell’ art. 36, comma 2, n. 4), d.lgs. n. 546/1992 per il processo tributario -omette di esporre (anche concisamente) i motivi in fatto e diritto della decisione, di specificare o illustrare le ragioni e l’iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, e cioè di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo anche di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata , e senza che a tal fine l’interprete debba integrare la decisione con le più varie, ipotetiche congetture (v. Cass. n. 30178/2023; Cass. n. 5335/2018; Cass. n. 2876/2017).
È poi noto, in tal senso, che la sanzione di nullità colpisce non solo le sentenze del tutto prive di motivazione dal punto di vista grafico o quelle che presentano un «contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili» ovvero una «motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile» (cfr. Cass. Sez. U, n. 8053/2014), ma anche quelle sorrette da una motivazione che, dietro la parvenza di una giustificazione della decisione assunta, è tuttavia tale da non consentire «di comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l ‘ iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato» (così Cass. n. 4448/2014).
In tal caso, la mera apparenza della motivazione inficia di nullità la sentenza, in quanto ne comporta il venir meno della finalità sua propria, che è quella di esternare un «ragionamento che, partendo da determinate premesse pervenga con un certo procedimento enunciativo», logico e consequenziale, «a spiegare il risultato cui si perviene sulla res decidendi » (così Cass., Sez. U, n. 22232/2016).

4.2. Nel caso di specie, l’amministrazione finanziaria pose a base dell’avviso poi impugnato il rilievo dell’avvenuta deduzione di un costo che, in relazione ad una serie di profili compiutamente evidenziati nel corpo dell’atto impositivo, non appariva provvisto dei requisiti di congruità e inerenza necessari alla sua deduzione.

Tali profili -che l’odierna ricorrente aveva specificamente dedotto anche nei motivi di appello, come riporta la sentenza impugnata in apertura delle «ragioni giuridiche della decisione» (pagg. 1 e 2) -afferivano alla genericità delle prestazioni descritte nella fattura e nel contratto di riferimento, nonché alla sproporzione del costo rispetto all’entità complessiva dei compensi e dei costi dichiarati (questi ultimi superiori ai primi).

Sugli stessi profili -che costituivano, all’evidenza, il punto nodale della controversia -la sentenza impugnata non ha svolto alcuna considerazione, poiché si è limitata ad affermare in astratto quali sono i requisiti per la deducibilità del costo, con richiamo alle sole previsioni normative e senza riferimenti al caso concreto, concludendo poi per l’apodittico rilievo della sussistenza di tali requisiti.

4.3. Nel caso di specie, pertanto, la sentenza non contiene, rispetto ai fatti di causa, alcuna indicazione autosufficiente; né, tantomeno, essa realizza alcuna forma virtuosa di rinvio per relationem che, secondo quanto affermato da questa Corte (v. ad es.

Cass. n. 22022/2017 con riferimento alla sentenza di primo grado), può essere idonea a far ritenere assolto l’obbligo di motivazione delle decisioni.

In altri termini, la sentenza d’appello non è supportata da argomenti che consentano di comprendere quale sia stato il percorso logico-giuridico seguito per giungere alla conferma della decisione di primo grado; e siffatta impossibilità di individuare l’effettiva ratio decidendi rende meramente apparente la motivazione della decisione impugnata, alla stregua della nozione di apparenza più sopra tratteggiata.

Il ricorso va dunque accolto in relazione al primo, dirimente motivo; le restanti censure restano assorbite.

L a sentenza d’appello è cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, la quale, decidendo in diversa composizione e uniformandosi all’indicato principio, provvederà anche sulle spese del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso in relazione al primo motivo, assorbiti i restanti, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio.

Così deciso in Roma, il 21 gennaio 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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