Motivazione apparente: sentenza fiscale annullata

La Corte di Cassazione ha annullato una sentenza della Commissione Tributaria Regionale, giudicando la sua argomentazione un caso emblematico di motivazione apparente. La corte d’appello aveva respinto un accertamento fiscale per una presunta frode carosello senza analizzare concretamente le prove fornite dall’Agenzia delle Entrate. La Suprema Corte ha ritenuto tale motivazione talmente generica e illogica da equivalere a una sua totale assenza, cassando la decisione e rinviando il caso per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 5 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione apparente: la Cassazione annulla una sentenza fiscale

Una sentenza deve sempre spiegare in modo chiaro e logico il percorso che ha portato il giudice alla sua decisione. Quando questa spiegazione è solo di facciata, generica o incomprensibile, ci troviamo di fronte a una motivazione apparente, un vizio grave che porta all’annullamento dell’atto. La Corte di Cassazione, con la recente sentenza n. 20233 del 2024, ha ribadito questo principio fondamentale in un complesso caso di frode fiscale, cassando la decisione di una Commissione Tributaria Regionale.

I Fatti del Caso: Accusa di Frode Carosello e Annullamento in Appello

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle Entrate nei confronti di una società a responsabilità limitata operante nel settore informatico e del suo socio di maggioranza. L’Amministrazione Finanziaria contestava alla società la partecipazione a una “frode carosello” per l’anno 2006, recuperando a tassazione circa due milioni di euro tra Ires, Irap, Iva e sanzioni. Al socio, invece, veniva contestato il maggior reddito derivante dalla presunta distribuzione di utili non dichiarati.

Inizialmente, le Commissioni Tributarie Provinciali avevano dato ragione ai contribuenti, annullando gli atti impositivi. L’Agenzia delle Entrate aveva quindi proposto appello, ma la Commissione Tributaria Regionale (CTR) della Campania aveva confermato le decisioni di primo grado, rigettando le pretese dell’erario.

Contro queste sentenze, l’Agenzia ha presentato ricorso in Cassazione, lamentando, tra i vari motivi, un vizio capitale nella decisione relativa alla società: la motivazione era solo apparente, incapace di giustificare l’annullamento di un accertamento fondato su un verbale di constatazione di oltre 400 pagine.

La Decisione della Cassazione e il Vizio di Motivazione Apparente

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia, ritenendo fondata la censura sulla motivazione apparente. I giudici di legittimità hanno osservato come la CTR si fosse limitata a frasi di stile e affermazioni tautologiche, senza entrare nel merito delle complesse prove documentali e indiziarie raccolte dalla Guardia di Finanza.

In particolare, la CTR aveva affermato che l’amministrazione non avesse fornito la prova della “consapevolezza della frode altrui” da parte della società, senza però spiegare perché le numerose prove addotte fossero state ritenute irrilevanti. Questo tipo di argomentazione, secondo la Cassazione, è tautologica e si sottrae al dovere di giustificare la decisione.

Inoltre, la Corte ha evidenziato come le argomentazioni della CTR fossero insufficienti anche nel tentativo di smontare l’accusa. Ad esempio, il fatto che le società fornitrici non fossero “cartiere” classiche (prive di struttura) non era di per sé sufficiente a escludere la frode, soprattutto a fronte di contestazioni relative a operazioni oggettivamente inesistenti, dove la reale esistenza del fornitore è irrilevante.

Cos’è la Motivazione Apparente?

La Cassazione ha colto l’occasione per ricordare i principi, consolidati dalle Sezioni Unite (sentenza n. 8053/2014), che definiscono la motivazione apparente. Si tratta di una motivazione che:
– Esiste graficamente nel documento, ma non rende percepibili le ragioni della decisione.
– Utilizza argomentazioni inidonee a far conoscere l’iter logico seguito dal giudice.
– È “perplessa e incomprensibile”, costringendo l’interprete a congetture.

Un vizio di questo tipo non è una semplice insufficienza, ma una vera e propria violazione di legge processuale (error in procedendo), che comporta la nullità della sentenza.

Le Motivazioni

Il cuore della decisione della Cassazione risiede nel principio fondamentale secondo cui ogni provvedimento giurisdizionale deve essere motivato. Questo obbligo non si esaurisce nell’inserire una sezione “motivi” nella sentenza, ma richiede che il ragionamento del giudice sia esplicitato in modo chiaro, coerente e logico. La motivazione è la garanzia che la decisione non sia arbitraria, ma il frutto di un’analisi critica dei fatti e di una corretta applicazione del diritto.

Nel caso specifico, la CTR ha abdicato a questo ruolo. Di fronte a un’accusa circostanziata e supportata da un voluminoso impianto probatorio, ha opposto delle formule generiche che non spiegavano perché quelle prove non fossero state considerate valide. Affermare che “la prova non è stata fornita” senza analizzare gli elementi portati in giudizio è esattamente l’opposto di ciò che una motivazione dovrebbe fare. Questo comportamento processuale svuota di significato il contraddittorio e rende impossibile il controllo sulla logicità della decisione.

Le Conclusioni

La Corte di Cassazione ha quindi cassato con rinvio la sentenza impugnata, annullandola. Il caso dovrà essere riesaminato da un’altra sezione della Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Campania, la quale dovrà procedere a un nuovo e motivato esame della controversia, tenendo conto dei principi affermati dalla Suprema Corte. Di conseguenza, anche il ricorso relativo al socio è stato assorbito, in quanto la sua posizione dipende direttamente dall’accertamento nei confronti della società.

Questa pronuncia rafforza un principio cardine del giusto processo: non basta decidere, bisogna spiegare perché si è deciso in un certo modo. Per i giudici tributari, è un monito a non liquidare complesse accuse di frode con argomentazioni superficiali. Per i contribuenti e i professionisti, è la conferma che una vittoria ottenuta sulla base di una sentenza dalla motivazione fragile può essere ribaltata in sede di legittimità.

Cos’è la ‘motivazione apparente’ e perché rende nulla una sentenza?
La ‘motivazione apparente’ si verifica quando le ragioni di una decisione giudiziaria, pur essendo scritte, sono talmente generiche, illogiche o contraddittorie da non far comprendere il percorso logico seguito dal giudice. Secondo la Cassazione, equivale a un’assenza totale di motivazione e costituisce una violazione delle norme processuali, portando alla nullità della sentenza.

Può un giudice tributario ignorare le prove raccolte dall’Agenzia delle Entrate in un caso di frode fiscale?
No. Il giudice deve esaminare tutte le prove presentate dalle parti. Come chiarito in questa sentenza, non può limitarsi ad affermare genericamente che la prova non è stata fornita, ma deve analizzare nel dettaglio gli elementi raccolti dall’Amministrazione Finanziaria e spiegare in modo logico e coerente perché li ritiene non sufficienti a dimostrare la pretesa fiscale.

Cosa accade quando vengono riuniti i ricorsi contro una società e il suo socio per la stessa vicenda fiscale?
La Corte dispone la riunione per trattare le cause connesse in un unico giudizio, garantendo economia processuale e coerenza delle decisioni. Come avvenuto nel caso di specie, la decisione sulla causa principale (quella contro la società) determina l’assorbimento di quella accessoria (contro il socio), il cui esito è strettamente dipendente dal primo.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 20233 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 20233 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 22/07/2024

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 12659/2018 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, domiciliata ex lege in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVAP_IVA che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE IN LIQUIDAZIONE

-intimata- avverso SENTENZA di COMM. TRIB. REG. CAMPANIA SEZ. DIST.

SALERNO n. 9046/2017 depositata il 26/10/2017;

sul ricorso iscritto al n. 12663/2018 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, domiciliata ex lege in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVAP_IVA che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

TRONCONE NOME

-intimato- avverso SENTENZA di COMM. TRIB. REG. CAMPANIA SEZ. DIST. SALERNO n. 9045/2017 depositata il 26/10/2017.

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 19/06/2024 dal AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO

Dato atto che la Difesa erariale, nella persona dell’AVV_NOTAIO, ha insistito per l’accoglimento dei ricorsi e che il Pubblico ministero, nella persona del AVV_NOTAIO procuratore generale AVV_NOTAIO, ha parimenti chiesto l’accoglimento dei ricorsi.

FATTI DI CAUSA

La società RAGIONE_SOCIALE in liquidazione ricorreva avanti alla Commissione tributaria provinciale di Avellino avverso l’avviso di accertamento avente ad oggetto Ires, Irap, Iva ed accessori per l’anno 2006, emesso dall’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE per l’importo di euro 1.966.300,00, oltre sanzioni e interessi.

1.1. L’atto impugnato si fondava sul processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di Finanza nell’ambito di una indagine relativa ad una fattispecie di ‘frode carosello’ in materia di IVA, con effettuazione di operazioni oggettivamente e soggettivamente inesistenti aventi ad oggetto la commercializzazione di prodotti per la telefonia mobile, computer e accessori.

1.2. La ricorrente sollevava plurime contestazioni inerenti sia alla validità formale dell’atto impugnato, sia al merito della pretesa.

1.3. La Commissione tributaria provinciale accoglieva il ricorso della società; quindi, la CTR della Campania, con la sentenza n. 9046/2017 depositata il 26/10/2017, rigettava l’appello dell’RAGIONE_SOCIALE.

1.4. Avverso la predetta sentenza ricorre l’RAGIONE_SOCIALE con tre motivi.

La società contribuente è rimasta intimata.

In prossimità dell’udienza il Procuratore generale ha depositato requisitoria scritta, chiedendo l’accoglimento del ricorso.

NOME COGNOME, socio della RAGIONE_SOCIALE in liquidazione per la quota del 67%, impugnava l’avviso di accertamento notificatogli per il medesimo anno di imposta 2006, in relazione al maggior reddito conseguente alla distribuzione degli utili della società a ristretta base sociale.

2.1. La Commissione tributaria provinciale accoglieva il ricorso del contribuente; quindi, la CTR della Campania, con la sentenza n. 9045/2017 depositata il 26/10/2017, rigettava l’appello dell’Amministrazione.

2.2. Avverso la predetta sentenza ricorre l’RAGIONE_SOCIALE con unico motivo.

Il contribuente è rimasto intimato.

In prossimità dell’udienza il Procuratore generale ha depositato requisitoria scritta, chiedendo, previa eventuale riunione con il procedimento relativo all’accertamento nei confronti della società, l’accoglimento del ricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Preliminarmente, deve disporsi la riunione dei ricorsi.

Costituisce insegnamento costante di questa Corte quello per cui l’istituto della riunione di procedimenti relativi a cause connesse, previsto dall’art. 274 cod. proc. civ., in quanto volto a garantire l’economia ed il minor costo dei giudizi, oltre alla certezza del diritto, risulta applicabile anche in sede di legittimità, in relazione a ricorsi proposti contro sentenze diverse pronunciate in separati giudizi, in ossequio al precetto costituzionale della ragionevole durata del processo, cui è funzionale ogni opzione semplificatoria ed acceleratoria RAGIONE_SOCIALE situazioni processuali che conducono alla risposta finale sulla domanda di giustizia, ed in conformità dal ruolo istituzionale della Corte di cassazione, che, quale organo supremo di giustizia, è preposta proprio ad assicurare l’esatta osservanza e l’uniforme interpretazione della legge, nonché
l’unità del diritto oggettivo nazionale (Cass., Sez. Un., 13 settembre 2005, n. 18125).

Con il primo motivo formulato in relazione al ricorso rubricato al n. 12659/2018 R.G., l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., la «Violazione dell’art. 36, secondo comma, n. 4 D.lgs. n. 546/1992 Violazione degli artt. 2700 c.c. e ss.).

L’Amministrazione finanziaria censura la sentenza impugnata per apparenza della motivazione, osservando che la CTR, con sentenza che peraltro contiene numerosi refusi, partitamente evidenziati dalla ricorrente, ha annullato tutti i rilievi contenuti nell’avviso di accertamento opposto, pur motivando unicamente in ordine alle riprese connesse con le giacenze iniziali e con le operazioni soggettivamente inesistenti. In tal modo l’annullamento RAGIONE_SOCIALE riprese non connesse alle operazioni soggettivamente inesistenti contestate alla società quale utilizzatrice RAGIONE_SOCIALE relative fatture, rimarrebbe assolutamente immotivato.
Sotto altro profilo, l’RAGIONE_SOCIALE deduce che la sentenza è totalmente immotivata laddove afferma, con riguardo alla ripresa ai fini IVA, che la prova della consapevolezza della frode altrui non sarebbe stata fornita dall’Amministrazione finanziaria.

Con il secondo motivo la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, n. 3 cod. proc. civ., la ‘Violazione degli artt. 19 e 21 DPR n. 633/72’, lamentando che la Commissione regionale abbia annullato l’intero accertamento sulla base sostanziale della ritenuta mancanza di prova, da parte dell’ufficio, della consapevolezza della frode nella società accertata.

Osserva l’RAGIONE_SOCIALE che tale elemento soggettivo, in ambito Iva, rileva solo nell’utilizzo di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, mentre non ha senso invocarlo in caso di operazioni oggettivamente inesistenti, le cui parti per ovvi motivi

non possono ignorare tale inesistenza. Ad ogni modo, anche con riferimento alle operazioni soggettivamente inesistenti, sostiene l’Ufficio di avere offerto attendibili riscontri indiziari circa l’assenza di buona fede del cessionario.

Con il terzo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, n. 3 cod. proc. civ., la «Violazione dell’art. 21 D.Lgs. n. 546/1992 Violazione degli artt. 92, 1° c. TUIR e 570, 1° c. lett. d) D.P.R. n. 570/96», contestandosi l’erroneo annullamento della ripresa relativa alle rimanenze iniziali.

Nel ricorso rubricato al n. 12663/2018 R.G., proposto nei confronti del socio NOME COGNOME, l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE formula un unico motivo, denunciando, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., la «Violazione dell’art. 295 cod. proc. civ.», ed in particolare allegando che, in caso di pendenza separata di procedimenti relativi all’accertamento del maggior reddito contestato ad una società di capitali a ristretta base sociale e di quello di partecipazione conseguentemente contestato al singolo socio, quest’ultimo giudizio dovrebbe essere sospeso, ai sensi del combinato disposto degli artt. 1 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e 295 cod. proc. civ., in attesa del passaggio in giudicato della sentenza emessa nei confronti della società.
Il primo motivo del ricorso n. 12659/2018 R.G., proposto nei confronti della RAGIONE_SOCIALE in liquidazione, è fondato.

6.1. La violazione denunciata si configura quando la motivazione «manchi del tutto – nel senso che alla premessa dell’oggetto del decidere risultante dallo svolgimento del processo segue l’enunciazione della decisione senza alcuna argomentazione ovvero … essa formalmente esista come parte del documento, ma le sue argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, cioè di riconoscerla come giustificazione del decisum. Tale anomalia si

esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione, sempre che il vizio emerga immediatamente e direttamente dal testo della sentenza impugnata» (Cass., Sez. U., 07/04/2014, n. 8053; successivamente tra le tante Cass. 01/03/2022, n. 6626; Cass. 25/09/2018, n. 22598).
In particolare, si è in presenza di una «motivazione apparente» allorché la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l’iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consente alcun effettivo controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie ed ipotetiche congetture. Sostanzialmente omogenea alla motivazione apparente è poi quella «perplessa e incomprensibile»; in entrambi i casi, invero – e purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali – l’anomalia motivazionale, implicante una violazione di legge costituzionalmente rilevante, integra un error in procedendo e, in quanto tale, comporta la nullità della sentenza impugnata per cassazione (Cass., Sez. U., 03/11/2016, n. 22232 e le sentenze in essa citate).
6.2. Nel caso di specie sono senza dubbio ravvisabili le patologie individuate, in quanto dalla lettura della motivazione della sentenza impugnata non è dato comprendere l’iter logico seguito dalla CTR per argomentare i propri convincimenti.

6.3. E infatti la Commissione regionale, pur a fronte di un processo verbale di constatazione di ben 436 pagine, noto al contribuente e richiamato nell’avviso di accertamento, che nel pervenire alla conclusione circa la partecipazione della società alla frode carosello negli anni 2003 e 2005/2009 ha elencato ed illustrato una molteplicità fatti a riprova dell’inesistenza oggettiva e soggettiva RAGIONE_SOCIALE operazioni riprese a tassazione, anziché giustificare in concreto per quale motivo non abbia assegnato valore di prova o, almeno, di indizio tale da invertire della prova a nessuno dei fatti di cui al PVC, dopo avere operato generici richiami alla disciplina normativa e a precedenti di legittimità, si è limitata ad osservare che «nel caso di specie la prova della consapevolezza della frode altrui non è stata fornita dall’amministrazione finanziaria in quanto essa non di desume né dall’avviso di accertamento né dal pvc richiamato dall’Ufficio nell’atto impugnato».
6.4. Una tale motivazione è con tutta evidenza tautologica e, inoltre, come rilevano l’RAGIONE_SOCIALE ricorrente ed il Procuratore nella propria requisitoria, è comunque riferibile, al più, alle operazioni soggettivamente inesistenti, che costituiscono solo una parte RAGIONE_SOCIALE operazioni frodatorie rilevate dai verbalizzanti: il PVC, infatti, imputa alla società di avere utilizzato fatture oggettivamente inesistenti per € 70.517.685,00 e soggettivamente inesistenti per € 2.942.056,35 e di avere emesso fatture per operazioni oggettivamente inesistenti a clienti nazionali per € 68.353.259,39 e a clienti comunitari per € 9.607.303.
6.5. Ha ancora argomentato la CTR che «Nel caso di specie per l’annualità del 2005 , le società dalle quali RAGIONE_SOCIALE ebbe ad approvvigionarsi (RAGIONE_SOCIALERAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE) non sono risultate avere i requisiti tipici RAGIONE_SOCIALE ‘cartiere’, ossia la carenza di strutture ed organizzazione, le omissioni dei pagamenti e le vendite sottocosto. D’altro canto, il contribuente dimostra che tuti i soggetti passivi con

cui ha contrattato erano dotati di un’organizzazione di mezzi e personale, erano regolarmente iscritti presso la CCIAA del luogo in cui svolgevano l’attività, erano intestatari di utenze telefoniche, erano titolari di rapporti di c/c bancario, avevano indirizzi e-mail da cui provenivano le proposte commerciali, avevano personale amministrativo, ed in alcuni casi anche siti internet ma soprattutto operavano in via autonoma».

6.6. Rilevata l’assoluta ambiguità di quest’ultimo riferimento al fatto che le società operassero «in via autonoma», anche in questa parte la motivazione risulta apparente, da un canto, per la genericità RAGIONE_SOCIALE affermazioni circa la reale esistenza RAGIONE_SOCIALE società citate, dall’altro, perché una parvenza di struttura è finanche necessaria per potere operare in frode, da ultimo, ancora una volta, perché riferibile solo ad una parte RAGIONE_SOCIALE operazioni soggettivamente inesistenti -quelle non poste in essere dalla Società – e non a quelle oggettivamente inesistenti, rispetto alle quali le considerazioni sulla reale esistenza del soggetto che vi ha partecipato nulla dicono ancora circa la loro effettiva esistenza, essendo notorio che la regolarità formale dei documenti e l’effettività dei pagamenti sono di regola funzionali alla frode (v., di recente, Cass. n. 7061 del 15/03/2024).
6.7. Generico infine è il riferimento, contenuto nella pronuncia impugnata, a non meglio individuate ‘sentenze tributarie e penali’ favorevoli alla contribuente.

All’accoglimento del primo motivo del ricorso proposto nei confronti della società consegue l’assorbimento dei restanti strumenti di impugnazione e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nel rispetto dei principi sopra illustrati, nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità.

Per effetto della riunione consegue, inoltre, l’assorbimento dell’unico motivo che sorregge il ricorso rubricato sub n. 12663/2018 R.G., proposto nei confronti di NOME COGNOME, socio della RAGIONE_SOCIALE liquidazione, con cui si lamenta la violazione dell’art. 295 c.p.c.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso rubricato al n. NUMERO_DOCUMENTO R.G. nei termini di cui in motivazione, cassa la sentenza impugnata della Commissione regionale della Campania n. 9046/2017, depositata il 26/10/2017, dichiara assorbito il ricorso rubricato sub n. NUMERO_DOCUMENTO R.G. e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 19/06/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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