Motivazione apparente: sentenza fiscale annullata

Una società ha impugnato un accertamento fiscale basato sulla non congruità rispetto agli studi di settore. Dopo un lungo iter giudiziario, la Corte di Cassazione ha annullato la sentenza d’appello per la seconda volta, ravvisando il vizio di motivazione apparente. I giudici di merito, infatti, si erano limitati a una descrizione astratta della normativa sugli studi di settore, omettendo di analizzare concretamente le prove e le argomentazioni difensive presentate dalla società. La Corte ha ribadito che la motivazione deve essere concreta e permettere di ricostruire il percorso logico-giuridico seguito dal giudice.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 5 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Apparente: La Cassazione Annulla la Sentenza Fiscale

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ribadisce un principio fondamentale del nostro ordinamento giuridico: ogni sentenza deve essere supportata da una motivazione reale, concreta e comprensibile. Quando ciò non accade, si cade nel vizio di motivazione apparente, un difetto tanto grave da comportare l’annullamento della decisione. Questo caso, nato da un accertamento fiscale basato sugli studi di settore, illustra perfettamente l’importanza di questo principio a tutela del contribuente.

I Fatti del Caso: Una Lunga Battaglia Contro gli Studi di Settore

La vicenda ha origine da un avviso di accertamento notificato a una società per l’anno d’imposta 2004. L’Agenzia delle Entrate contestava alla società ricavi inferiori a quelli ritenuti congrui secondo gli studi di settore. La contribuente si era difesa fin da subito, specificando che i suoi beni strumentali erano costituiti da immobili, non rilevanti ai fini del calcolo di congruità.

Nonostante una parziale riduzione della pretesa, l’accertamento era stato confermato. La società aveva quindi iniziato un lungo percorso giudiziario, perdendo sia in primo che in secondo grado. Un primo ricorso in Cassazione aveva già portato all’annullamento della sentenza d’appello, proprio per carenza di motivazione. Tuttavia, nel successivo giudizio di rinvio, la Corte di Giustizia Tributaria regionale aveva nuovamente confermato la pretesa fiscale con una sentenza che la società ha ritenuto, ancora una volta, viziata.

Il Secondo Ricorso in Cassazione e la Motivazione Apparente

La società si è quindi rivolta nuovamente alla Corte di Cassazione, lamentando due vizi principali:
1. Violazione delle norme sul riparto dell’onere della prova in materia di accertamenti basati su studi di settore.
2. Vizio di motivazione apparente, in violazione dell’art. 111 della Costituzione e dell’art. 132 c.p.c.

La Corte Suprema ha ritenuto fondato e assorbente il secondo motivo. I giudici hanno constatato che la sentenza impugnata, anziché analizzare le specifiche critiche e le prove documentali prodotte dalla contribuente, si era limitata a una generica e astratta esposizione del funzionamento degli studi di settore e del contraddittorio procedimentale. In pratica, la motivazione fornita avrebbe potuto essere utilizzata per qualsiasi caso analogo, senza alcun riferimento concreto alla fattispecie in esame. Questo, secondo la Cassazione, non è sufficiente a soddisfare il “minimo costituzionale” richiesto per una motivazione valida.

Le Motivazioni della Cassazione

La Corte ha spiegato che il giudice non può limitarsi a elencare i principi di diritto o a riportare massime giurisprudenziali. Ha l’obbligo di esporre in modo compiuto le ragioni che lo hanno portato a ritenere prevalenti determinate prove e argomentazioni rispetto ad altre. Nel caso specifico, la sentenza d’appello non conteneva alcuna traccia degli argomenti di critica sollevati dalla società, né un’analisi del materiale probatorio offerto per contrastare la pretesa fiscale. Mancava un bilanciamento tra le prove, rendendo impossibile ricostruire il percorso logico che aveva condotto alla decisione.

La Cassazione ha sottolineato che, sebbene il giudice non sia tenuto a confutare ogni singola argomentazione di parte, deve comunque esporre le ragioni prevalenti in una sequenza logica chiara. La sentenza in esame, invece, si riduceva a un’astratta esposizione teorica, senza mai calarsi nel caso concreto. Per questo motivo, è stata ritenuta affetta da motivazione apparente, un vizio che la rende nulla.

Le Conclusioni

In definitiva, la Corte di Cassazione ha accolto il ricorso, cassato la sentenza impugnata e rinviato la causa alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione. Il nuovo collegio dovrà riesaminare il caso, prendendo finalmente in compiuta considerazione il materiale probatorio e le difese della società, per poi giungere a una decisione sorretta da una motivazione effettiva e non solo apparente. Questa ordinanza rappresenta un’importante affermazione del diritto del cittadino a una giustizia trasparente, le cui decisioni siano sempre il frutto di un ragionamento logico e verificabile.

Quando una sentenza ha una motivazione apparente?
Una sentenza ha una motivazione apparente quando, pur esistendo formalmente, è talmente generica, astratta o tautologica da non permettere di comprendere l’iter logico-giuridico seguito dal giudice per giungere alla decisione, omettendo di analizzare le specifiche prove e argomentazioni delle parti.

È sufficiente che un giudice descriva la normativa per motivare una decisione?
No. Secondo la Corte di Cassazione, una mera e astratta esposizione del funzionamento di un istituto giuridico, come gli studi di settore, non costituisce una motivazione valida. Il giudice deve applicare i principi di diritto al caso concreto, analizzando le prove e spiegando perché le argomentazioni di una parte prevalgono su quelle dell’altra.

Cosa succede quando la Corte di Cassazione annulla una sentenza per motivazione apparente?
La Corte annulla la sentenza con rinvio. Ciò significa che il processo non è finito, ma viene rimandato a un altro giudice dello stesso grado di quello che ha emesso la sentenza annullata. Questo nuovo giudice dovrà decidere nuovamente la controversia, attenendosi ai principi di diritto fissati dalla Cassazione e, soprattutto, fornendo una motivazione completa e non apparente.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 28317 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 28317 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 24/10/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 27064/2019 R.G. proposto da : RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliato in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALECODICE_FISCALE che lo rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore generale pro tempore, ex lege domiciliata in INDIRIZZO, presso l’RAGIONE_SOCIALE DELLO RAGIONE_SOCIALE (P_IVAP_IVA che la rappresenta e difende

-resistente- avverso SENTENZA di COMM. TRIB. REG. ROMA n. 655/2019 depositata il 12/02/2019.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 09/10/2025 dal Co: COGNOME NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

Per l’anno di imposta 2004 la contribuente società RAGIONE_SOCIALE risultava non coerente con gli studi di settore in base ai redditi esposti nel Modello Unico 2005, dichiarando ricavi inferiori al livello di congruità previsto dallo standard di settore.

Ne seguiva quindi l’invio di questionario da parte dell’Ufficio per avere chiarimenti sulle ragioni di scostamento, cui veniva risposto evidenziando fra l’altro – che i beni strumentali erano costituiti da beni immobili, non considerabili ai fini del parametro di congruità.

Ne seguiva una riduzione della pretesa impositiva che veniva opposta in giudizio dalla parte contribuente, risultata soccombente in entrambi i gradi di merito, donde ricorreva per cassazione, lamentando vizi motivazionali della sentenza d’appello che veniv a cassata con rinvio.

Il giudizio proseguiva in riassunzione e si concludeva con sentenza di conferma della ripresa a tassazione.

Avverso questa sentenza propone ricorso la contribuente società, affidandosi a due strumenti, mentre l’Avvocatura generale dello Stato si è riservata di spiegare difese in udienza.

CONSIDERATO

Vengono proposti due motivi di ricorso.

1.1. Con il primo motivo si prospetta censura ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3 del codice di procedura civile per violazione e falsa applicazione degli articoli 62 bis e 62 sexies del d.l. n. 331/1993, dell’art. 39, primo comma, lett. d , d.P.R. n. 600/1973, dell’art. 54 d.P.R. n. 633/1972 e degli articoli 2697, 2727 e 2729 del codice civile.

Nella sostanza si lamenta la violazione del sistema probatorio che conduce dalla presunzione alla prova nell’accertamento tributario tramite studio di settore, nonché violazione del sistema di riparto della prova nel giudizio tributario conseguente.

1.2. Con il secondo motivo si profila censura ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4 del codice di procedura civile, per vizio di motivazione ex art. 111 Costituzione, convertito in violazione dell’art. 132, n. 4 c.p.c. e art. 118 delle relative disposi zioni di attuazione.

Nello specifico si lamenta motivazione meramente parvente.

Dev’essere esaminato con priorità il secondo motivo, attinente alla struttura della sentenza e, segnatamente, alla carenza di motivazione, poiché il suo accoglimento è suscettibile di definire il giudizio, assorbendo in sé ogni ulteriore censura di legittimità della sentenza in scrutinio.

Il motivo è fondato.

2.1. La sentenza in esame riassume i fatti salienti della vicenda processuale e svolge poi una motivazione che si profonde nella descrizione della valenza probatoria degli studi di settore, del relativo contraddittorio procedimentale, riportando orientamenti di questa Suprema Corte in ordine alla formazione progressiva della prova.

Ricorda quindi che l’Ufficio non ha proceduto a mera applicazione automatica dello strumento di accertamento standardizzato, ma ha espletato il relativo contraddittorio, dove la contribuente non ha fornito argomenti ulteriori a quelli che già hanno comportato una riduzione della pretesa tributaria prima dell’emanazione dell’atto impositivo.

La sentenza precisa di non tenere conto delle eccezioni proposte in memoria, poiché intempestive e inidonee ad ampliare il thema decidendum .

Non vi è traccia degli argomenti di critica alla sentenza di primo grado, né al materiale probatorio offerto da parte contribuente per elidere la pretesa impositiva, né vi è bilanciamento del compendio probatorio offerto dalle parti.

2.2. Deve premettersi che è ormai principio consolidato nella giurisprudenza di questa Corte l’affermazione secondo la quale (Cass. VI- 5, n. 9105/2017) ricorre il vizio di omessa o apparente motivazione della sentenza allorquando il giudice di merito ometta ivi di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senza un’approfondita loro disamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo, impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del suo ragionamento. In tali casi la
sentenza resta sprovvista in concreto del c.d. “minimo costituzionale” di cui alla nota pronuncia delle Sezioni Unite di questa Corte (Cass. S.U, n. 8053/2014, seguita da Cass. VI – 5, n. 5209/2018). In termini si veda anche quanto stabilito in altro caso (Cass. Sez. L, Sentenza n. 161 del 08/01/2009) nel quale questa Corte ha ritenuto che la sentenza è nulla ai sensi dell’art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c., ove risulti del tutto priva dell’esposizione dei motivi sui quali la decisione si fonda ovvero la motivazione sia solo apparente, estrinsecandosi in argomentazioni non idonee a rivelare la ratio decidendi (cfr. Cass V, n. 24313/2018).
Sotto altro profilo è stato ribadito essere inammissibile il ricorso per cassazione che, sotto l’apparente deduzione del vizio di violazione o falsa applicazione di legge, di mancanza assoluta di motivazione e di omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio miri, in realtà, ad una rivalutazione dei fatti storici operata dal giudice di merito (cfr. Cass. S.U. n. 34476/2019).

Ricorre qui il primo caso, poiché la motivazione della sentenza in scrutinio si riduce in un ‘ astratta esposizione del funzionamento degli studi di settore, senza consentire di ricostruire l’argomentazione logica in base alla quale -nel concreto- le prove addotte dal privato, che non vengono neppure indicate, debbano essere considerate recessive rispetto alle presunzioni dello studio di settore.

2.3. Se è pur vero che al giudice non si chiede di confutare tutte le prove e le argomentazioni di parte, ma di esporre quelle che ritiene prevalenti, ritenendo implicitamente rigettate le altre, non di meno le ragioni prevalenti debbono essere compiutamente espresse ed esposte in sequenza logica, affinché possa ritenersi superato il ‘minimo costituzionale’ precitato in cui consiste la motivazione della sentenza.

Infatti, non ricorre vizio di omessa pronuncia su punto decisivo qualora la soluzione negativa di una richiesta di parte sia implicita nella costruzione logico-giuridica della sentenza, incompatibile con

la detta domanda (v. Cass., 18/5/1973, n. 1433; Cass., 28/6/1969, n.2355). Quando cioè la decisione adottata in contrasto con la pretesa fatta valere dalla parte comporti necessariamente il rigetto di quest’ultima, anche se manchi una specifica argomentazione in proposito (v. Cass., 21/10/1972, n. 3190; Cass., 17/3/1971, n. 748; Cass., 23/6/1967, n.1537). Secondo risalente insegnamento di questa Corte, al giudice di merito non può invero imputarsi di avere omesso l’esplicita confutazione delle tesi non accolte o la particolareggiata disamina degli elementi di giudizio non ritenuti significativi, giacché né l’una né l’altra gli sono richieste, mentre soddisfa l’esigenza di adeguata motivazione che il raggiunto convincimento come nella specie risulti da un esame logico e coerente, non già di tutte le prospettazioni delle parti e le emergenze istruttorie, bensì solo di quelle ritenute di per sé sole idonee e sufficienti a giustificarlo. In altri termini, non si richiede al giudice del merito di dar conto dell’esito dell’avvenuto esame di tutte le prove prodotte o comunque acquisite e di tutte le tesi prospettategli, ma di fornire una motivazione logica ed adeguata dell’adottata decisione, evidenziando le prove ritenute idonee e sufficienti a suffragarla, ovvero la carenza di esse (cfr. Cass. V, n. 5583/2011).
2.4. Nel caso in esame non sussiste neppure una motivazione svolta per relationem .

Ed infatti, per questa Suprema Corte di legittimità, la motivazione per relationem “è legittima soltanto nel caso in cui a) si riferisca ad una sentenza che abbia già valore di giudicato tra le parti b) ovvero riproduca la motivazione di riferimento, autonomamente ed autosufficientemente recepita e vagliata nel contesto della motivazione condizionata” (Cass., S.U. n.14815/2008). Inoltre, si è affermato che, nel processo tributario, la motivazione di una sentenza può essere redatta “per relationem” rispetto ad altra sentenza non ancora passata in giudicato, purché resti “autosufficiente”, riproducendo i contenuti mutuati e rendendoli
oggetto di autonoma valutazione critica nel contesto della diversa, anche se connessa, causa, in modo da consentire la verifica della sua compatibilità logico – giuridica. La sentenza è, invece, nulla, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., qualora si limiti alla mera indicazione della fonte di riferimento e non sia, pertanto, possibile individuare le ragioni poste a fondamento del dispositivo (Cass. VI -5, n. 107/2015; n. 5209/2018; n. 17403/2018; n. 21978/2018).

Deve, poi, considerarsi nulla la sentenza di appello motivata “per relationem” alla sentenza di primo grado, qualora la laconicità della motivazione non consenta di appurare che alla condivisione della decisione di prime cure il giudice d’appello sia pervenuto attraverso l’esame e la valutazione di infondatezza dei motivi di gravame, previa specifica ed adeguata considerazione delle allegazioni difensive, degli elementi di prova e dei motivi di appello (Cass. VI -5, n. 22022/2017).

Merita annotare, in limine , che la sentenza in scrutinio non ha fatto buon governo delle indicazioni ricevute nel giudizio rescindente, che già aveva stigmatizzato l’assenza di motivazione, che viene qui ripetuta.

Ed infatti, all’esito del giudizio rescindente era stato detto ‘La sentenza impugnata è palesemente difforme da tutti tali principi di diritto, in quanto non ha puntualmente e motivatamente argomentato circa i rispettivi oneri probatori delle parti. In particolare, la CTR non ha compiuto l’analisi delle singole prove indiziarie allegate dalle parti, secondo il rispettivo onere, e quindi traendone una valutazione globale, ma si è limitata ad esprimere considerazioni meramente assertive e generiche sulle allegazioni difensive soprattutto della società contribuente, talché non ne risultano compiutamente esternate le ragioni meritali reiettive. Sotto quest’ultimo profilo la motivazione della sentenza impugnata non ha nemmeno considerato le ampie produzioni documentali della
ricorrente nè le sue critiche alla rielaborazione contabile effettuata dall’Ente impositore, limitandosi ad asserzioni apodittiche e generiche. Così facendo il giudice tributario di appello non ha assolto il proprio obbligo motivazione nel “minimo costituzionale” (cfr. Cass., V, n. 20371/2017, p. 5).

In definitiva il secondo motivo è fondato ed assorbente, la sentenza dev’essere cassata con rinvio al giudice di merito perché prenda compiutamente posizione sul materiale probatorio offerto dalle parti e, criticamente compendiatolo, giunga ad una decisione motivata di prevalenza in un senso o nell’altro.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso nei termini di cui in motivazione, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 09/10/2025.

Il Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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