Motivazione apparente: sentenza fiscale annullata

La Corte di Cassazione ha annullato una sentenza della Commissione Tributaria Regionale per vizio di motivazione apparente. Il caso riguardava l’imputazione temporale di redditi illeciti a due soci di una società fallita. I giudici d’appello avevano basato la loro decisione su una sentenza penale senza fornire un’autonoma e comprensibile argomentazione, violando l’obbligo di esporre un iter logico-giuridico chiaro. La Suprema Corte ha ribadito che una motivazione è nulla quando, pur esistendo, non permette di comprendere le ragioni della decisione, configurando appunto una motivazione apparente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 11 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Apparente: La Cassazione Annulla una Sentenza Tributaria

L’obbligo di motivazione dei provvedimenti giurisdizionali è un pilastro del nostro ordinamento, garantendo trasparenza e la possibilità di un controllo logico sulle decisioni. Una recente sentenza della Corte di Cassazione ha riaffermato questo principio, annullando una decisione di secondo grado a causa di una motivazione apparente. Questo caso offre uno spunto fondamentale per comprendere quando una sentenza, pur contenendo una parte dedicata alle ragioni, è in realtà giuridicamente nulla perché non spiega il perché della sua decisione.

I Fatti del Caso

Tutto ha origine da un avviso di accertamento notificato dall’Agenzia delle Entrate a due soci di una società di costruzioni, dichiarata fallita. L’Amministrazione Finanziaria contestava la sottrazione di ingenti somme dall’attivo fallimentare, qualificandole come redditi diversi da tassare ai fini IRPEF per l’anno 2006.

I contribuenti si opponevano, sostenendo che le operazioni illecite fossero state commesse nel 2005 e non nel 2006. A supporto della loro tesi, portavano una sentenza del Tribunale penale che, nel derubricare il reato da bancarotta fraudolenta a semplice, aveva collocato temporalmente i fatti nell’anno 2005.

Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale accoglievano, in parte, la tesi dei contribuenti, ritenendo che la decisione del giudice penale fosse determinante per stabilire l’annualità d’imposta corretta.

La Decisione della Commissione Tributaria Regionale

L’Agenzia delle Entrate ha impugnato la decisione regionale dinanzi alla Corte di Cassazione, lamentando principalmente la nullità della sentenza per violazione dell’obbligo di motivazione. Secondo la ricorrente, i giudici d’appello si erano limitati ad aderire acriticamente alla sentenza penale e a quella di primo grado, senza sviluppare un proprio percorso argomentativo e senza confutare le specifiche censure mosse nell’atto di appello. La motivazione era, appunto, solo apparente.

Il Vizio della Motivazione Apparente

Il cuore del problema risiedeva nel modo in cui la Commissione Regionale aveva giustificato la propria decisione. La sentenza si limitava a definire “correttamente motivata” la pronuncia di primo grado e ad affermare che, pur nell’autonomia tra giudizio penale e tributario, non si potesse prescindere dalle conclusioni del Tribunale penale. Mancava, tuttavia, una spiegazione logica del perché quelle conclusioni fossero state ritenute decisive e applicabili al caso fiscale.

Le Motivazioni della Cassazione

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, ritenendo fondato il motivo relativo alla motivazione apparente. I giudici di legittimità hanno ricordato che, a seguito delle riforme, il controllo sulla motivazione è oggi ristretto alla verifica del rispetto del “minimo costituzionale”.

Una motivazione è “apparente” quando, sebbene graficamente esistente, risulta:
* Incomprensibile o perplessa: utilizza un linguaggio oscuro o frasi dal significato indecifrabile.
* Contraddittoria: presenta affermazioni inconciliabili tra loro.
* Apodittica: enuncia una conclusione senza spiegarne le premesse logiche.

Nel caso specifico, la Corte ha definito la motivazione dei giudici di merito “meramente apodittica”, “di difficile lettura” e “priva di ogni intelligibile aggancio” con le argomentazioni difensive dell’Agenzia. I giudici d’appello non avevano spiegato perché la sentenza penale dovesse avere efficacia vincolante, né avevano chiarito come avessero valutato le prove e le argomentazioni contrarie proposte dall’Amministrazione Finanziaria.

La Cassazione ha ribadito che l’adesione “per relationem” (per riferimento) alla sentenza di primo grado è illegittima se la laconicità della motivazione non permette di capire se il giudice superiore abbia effettivamente esaminato e valutato le critiche mosse dall’appellante.

Conclusioni

La sentenza in esame rappresenta un importante monito per tutti gli operatori del diritto. Un provvedimento giurisdizionale non può essere un mero atto d’imperio, ma deve essere il risultato di un percorso logico-giuridico trasparente e verificabile. La motivazione apparente non è un semplice difetto stilistico, ma una patologia grave che rende la sentenza nulla, poiché lede il diritto di difesa e la stessa funzione del processo. Il giudice, soprattutto in appello, ha il dovere di confrontarsi con le argomentazioni delle parti e di esporre in modo chiaro e comprensibile le ragioni che lo hanno portato a una determinata conclusione, garantendo così il rispetto del “minimo costituzionale” imposto dal nostro ordinamento.

Quando una sentenza può essere annullata per motivazione apparente?
Una sentenza può essere annullata per questo vizio quando la sua motivazione, pur essendo formalmente presente, è talmente incomprensibile, contraddittoria, perplessa o apodittica da non rendere percepibile l’iter logico seguito dal giudice. In pratica, non rispetta il “minimo costituzionale” richiesto dall’ordinamento.

Il giudice tributario è vincolato dalle decisioni prese in un processo penale sugli stessi fatti?
No, la sentenza conferma il principio di autonomia tra il processo tributario e quello penale. Il giudice tributario deve condurre una valutazione autonoma delle prove. Se intende utilizzare gli accertamenti di un giudizio penale, deve spiegare esplicitamente e logicamente perché li ritiene rilevanti e decisivi per la specifica controversia fiscale.

Cosa significa motivare una sentenza d’appello ‘per relationem’ ed è una pratica sempre valida?
Significa motivare facendo riferimento alle argomentazioni della sentenza di primo grado. Questa pratica non è sempre valida. È considerata illegittima se il giudice d’appello si limita a un’adesione laconica e acritica, senza dimostrare di aver effettivamente esaminato e valutato le specifiche censure e i motivi di critica sollevati dalla parte che ha presentato l’appello.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 34663 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 34663 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 27/12/2024

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 5183/2016 R.G. proposto da

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ope legis

-ricorrente principale- contro

COGNOME e COGNOME NOME, elettivamente domiciliati in Roma alla INDIRIZZO presso lo studio dell’avv. COGNOME NOME, rappresentati e difesi dall’avv. NOME

-controricorrenti/ricorrenti in via incidentaleavverso la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DEL VENETO n. 1248/30/15 depositata il 22 luglio 2015

udita la relazione svolta nell’udienza pubblica del 13 novembre 2024 dal Consigliere COGNOME

udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale COGNOME COGNOME il quale ha concluso per l’accoglimento

del ricorso principale e la declaratoria di inammissibilità di quello incidentale; uditi per la ricorrente principale l’avvocato dello Stato COGNOME

FATTI DI CAUSA

La Direzione Provinciale di Rovigo dell’Agenzia delle Entrate notificava a NOME e NOME COGNOME, soci della fallita RAGIONE_SOCIALE, due distinti avvisi di accertamento relativi all’anno 2006, con i quali riprendeva a tassazione ai fini dell’IRPEF, in misura proporzionalmente corrispondente alla loro quota di partecipazione agli utili, parte della complessiva somma di 402.691.03 euro asseritamente sottratta all’attivo fallimentare con una pluralità di operazioni illecite, riconducendo i proventi da esse derivanti alla categoria dei redditi diversi, in base al combinato disposto degli artt. 14, comma 4, della L. n. 537 del 1993 e 36, comma 34bis , del D.L. n. 223 del 2006, convertito in L. n. 248 del 2006.
I COGNOME impugnavano gli avvisi di accertamento in discorso dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Rovigo, deducendo, fra l’altro, che: – con sentenza n. 26/2012 del 12 gennaio 2012 il Tribunale della stessa città aveva derubricato da bancarotta fraudolenta a bancarotta semplice il reato loro contestato in relazione ai medesimi fatti rilevanti nel presente giudizio tributario, accertando che gli illeciti erano stati commessi nel 2005; – conseguentemente, i maggiori redditi determinati dall’Ufficio dovevano essere imputati all’anno 2005, e non all’anno 2006, in cui era stato dichiarato il fallimento della C.E.P. s.n.c..
La Commissione adìta, in parziale accoglimento delle ragioni addotte dai ricorrenti, confermava gli atti impositivi per la sola parte relativa al recupero di uno dei proventi illeciti contestati, e precisamente a quello costituito dal saldo alla data del 30 giugno

2005 fra il conto clienti e il conto fornitori intestati al socio NOME COGNOME, pari a 69.184,64 euro.

La decisione veniva successivamente confermata dalla Commissione Tributaria Regionale del Veneto, che con sentenza n. 1248/30/15 del 22 luglio 2015, respingeva sia l’appello principale dell’Amministrazione Finanziaria, con il quale era stata ribadita la piena legittimità degli avvisi di accertamento emanati, sia quello incidentale dei contribuenti, diretto a contestare la confermata ripresa a tassazione della detta somma di 69.184,64 euro.

A fondamento della pronuncia adottata il collegio regionale osservava che: -la sentenza di primo grado era stata correttamente motivata; doveva tenersi conto dell’esito del giudizio penale, avente ad oggetto i medesimi fatti presupposti dall’accertamento tributario; – conseguentemente, alla luce della «sentenza di derubricazione» del reato emessa dal Tribunale di Rovigo, la quale aveva accertato che gli illeciti oggetto di imputazione erano stati commessi nel 2005, i maggiori redditi recuperati a tassazione dovevano essere riferiti a quell’anno d’imposta.
Avverso questa sentenza l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione articolato in tre motivi.

NOME e NOME COGNOME hanno resistito con controricorso contenente ricorso incidentale affidato a un unico motivo.

La causa è stata chiamata per la discussione alla pubblica udienza del 22 febbraio 2023, in prossimità della quale il Pubblico Ministero ha depositato memoria ex art. 378, comma 1, c.p.c., concludendo per l’accoglimento del ricorso principale e la declaratoria di inammissibilità di quello incidentale.

All’esito della detta udienza, con ordinanza interlocutoria n. 5839/2023 del 27 febbraio 2023, la Corte ha sospeso il processo fino al 10 luglio dello stesso anno, avendo i contribuenti manifestato l’intenzione di avvalersi della definizione agevolata ex

art. 1, comma 197, della L. n. 197 del 2022.

A sèguito di istanza depositata dall’Agenzia delle Entrate, con la quale veniva segnalato che i COGNOME non avevano presentato domanda di definizione agevolata entro il termine stabilito dalla legge, è stata nuovamente fissata per la discussione l’odierna pubblica udienza.

Nel termine di cui all’art. 378, comma 2, c.p.c. i contribuenti hanno depositato memoria illustrativa.

MOTIVI DELLA DECISIONE

(A)Ricorso principale

Con il primo motivo del ricorso principale è denunciata la violazione dell’art, 132, comma 2, n. 4) c.p.c., dell’art. 118 disp. att. c.p.c. e degli artt. 36, comma 2, n. 4) e 61 del D. Lgs. n. 546 del 1992.

1.1 Si assume che l’impugnata sentenza risulterebbe affetta da nullità, in quanto corredata di una motivazione meramente apparente, risolventesi in una sequenza di affermazioni , e .

Con il secondo motivo, introdotto, , a norma dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., è prospettata la violazione degli artt. 654 c.p.p., dell’art. 20 del D. Lgs. n. 74 del 2000, degli artt. 216 e 217 del R.D. n. 267 del 1942 (legge fallimentare), dell’art. 14, commi 4 e 4 -bis , della L. n. 537 del 1993, degli artt. 6 e 67 del D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR), nonché degli artt. 38 e 41 del D.P.R. n. 600 del 1973.

2.1 Si deduce che la pronuncia resa dalla CTR veneta, a prescindere dalle anomalie motivazionali evidenziate con il primo mezzo di impugnazione, conterrebbe una serie di «errores in iudicando» incidenti sulla correttezza della decisione assunta.

Con il terzo motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5) c.p.c., è lamentato l’omesso esame di un fatto decisivo per il

giudizio e discusso fra le parti.

3.1 Si rimprovera al collegio di secondo grado di aver trascurato di considerare che l’allegata sentenza del Tribunale di Rovigo emessa nell’àmbito del giudizio penale svoltosi a carico dei COGNOME non soltanto non era passata in giudicato, ma aveva riconosciuto gli imputati colpevoli del reato di bancarotta semplice, così derubricato quello di bancarotta fraudolenta originariamente contestato; inoltre, il riferimento in essa contenuto all’anno 2005 riguardava solamente uno dei proventi illeciti oggetto dei rilievi fiscali.
Il primo motivo è fondato e il suo accoglimento assorbe le restanti censure.

4.1 Giova rammentare che, a sèguito della riformulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5) c.p.c. disposta dal D.L. n. 83 del 2012, convertito con modificazioni dalla L. n. 134 del 2012, il sindacato di legittimità sulla motivazione è ormai da ritenere ristretto alla sola verifica dell’inosservanza del cd. «minimo costituzionale» richiesto dall’art. 111, comma 6, della Carta fondamentale, individuabile nei casi di «mancanza assoluta di motivi sotto il profilo materiale e grafico», di «contrasto irriducibile fra affermazioni inconciliabili» e di motivazione «perplessa od incomprensibile» o «apparente».
4.2 In particolare, si definisce ‘apparente’ la motivazione che, sebbene riconoscibile sotto il profilo materiale e grafico come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, risultando obiettivamente inidonea a far conoscere l’iter logico seguìto dal giudice per la formazione del proprio convincimento, sì da non consentire alcun effettivo controllo sull’esattezza e sulla logicità del suo ragionamento ad opera dell’interprete, al quale non può essere lasciato il còmpito di integrarla con le più varie, ipotetiche, congetture (cfr. Cass. Sez. Un. n. 2767/2023, Cass. n. 6758/2022, Cass. n. 13977/2019, Cass. Sez. Un. n. 22232/2016, Cass. Sez. Un. n. 16599/2016).
4.3 In tali ipotesi le anomalie motivazionali si tramutano in vizio di nullità della sentenza per difetto del requisito di cui all’art. 132, comma 2, n. 4) c.p.c., norma che nel processo tributario trova il suo corrispondente nell’art. 36, comma 2, n. 4), del D. Lgs. n. 546 del 1992.

Per produrre il descritto effetto invalidante, esse devono emergere dal testo della sentenza medesima, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali (cfr., ex permultis , Cass. n. 20598/2023, Cass. n. 20329/2023, Cass. n. 3799/2023, Cass. Sez. Un. n. 37406/2022, Cass. Sez. Un. n. 32000/2022, Cass. n. 8699/2022, Cass. n. 7090/2022, Cass. n. 24395/2020, Cass. Sez. Un. n. 23746/2020, Cass. n. 12241/2020, Cass. Sez. Un. n. 17564/2019, Cass. Sez. Un. 19881/2014, Cass. Sez. Un. 8053/2014).
4.4 Ciò posto, va osservato che, nel caso di specie, la CTR ha esordito definendo «correttamente motivata» la sentenza di primo grado per aver «riflesso l’accertamento solo alla dichiarazione di massa attiva fallimentare, poi derubricata» .

4.5 Sùbito dopo il collegio regionale ha soggiunto che, «pur essendo il giudizio tributario autonomo rispetto a quello penale, non si può far a meno di tenerne conto quando i presupposti dell’accertamento fiscale sono gli stessi» .

4.6 Muovendo da questa premessa, ha concluso che «la lettura della sentenza di derubricazione ha rimesso gli illeciti nel periodo temporale specifico, e… quindi non possono essere contestati nel 2006, anno per il quale il Curatore aveva presentato specifiche dichiarazioni, bensì nel 2005» .

4.7 Come è reso palese dalla sua integrale trascrizione, la motivazione del «dictum» di seconde cure è meramente apodittica nella parte in cui la CTR sostiene di condividere il percorso argomentativo posto a base della decisione di primo grado, senza minimamente dare conto delle ragioni per le quali sono state ritenute prive di fondamento le doglianze sollevate dall’appellante

Agenzia delle Entrate; e in proposito questa Corte è costante nell’affermare la nullità della sentenza d’appello che si limiti ad aderire «per relationem» a quella di primo grado, quando la laconicità della motivazione non consente di appurare che il giudice superiore sia pervenuto alla decisione attraverso l’esame e la valutazione di infondatezza delle censure mosse dalla parte impugnante (cfr. Cass. n. 20207/2024, Cass. n. 6626/2022, Cass. n. 20883/2019, Cass. n. 28139/2018, Cass. n. 27112/2018, Cass. n. 22022/2017).
4.8 Essa, inoltre, appare incomprensibile laddove si legge che la sentenza di prime cure «ha riflesso l’accertamento solo alla dichiarazione di massa attiva fallimentare, poi derubricata» , non riuscendosi a intendere il senso di tali parole.

4.9 Infine, la motivazione è parimenti apodittica e di oscuro significato nel passaggio in cui evidenzia che «la lettura della sentenza di derubricazione ha rimesso gli illeciti nel periodo temporale specifico» e che, pertanto, gli stessi «non possono essere contestati nel 2006, anno per il quale il Curatore ha presentato specifiche dichiarazioni, bensì nel 2005» .

4.10 A prescindere dal rilievo che non viene affatto spiegato donde si ricaverebbe che la «sentenza di derubricazione» -ovvero quella pronunciata dal Tribunale di Rovigo nel processo penale a carico dei COGNOME per il reato di bancarotta fraudolenta, riqualificato come bancarotta sempliceabbia ricondotto temporalmente all’anno 2005 gli illeciti contestati, nemmeno si chiarisce perché a un ipotetico accertamento contenuto sul punto nella citata sentenza andrebbe riconosciuta efficacia vincolante nel presente giudizio tributario; tanto più che immediatamente prima la stessa Commissione regionale aveva sottolineato la separatezza dei due giudizi, implicitamente affermando la necessità di un’autonoma valutazione da parte del giudice tributario -che però non è stata in concreto operata- delle prove raccolte in sede penale.
4.11 Si è, dunque, al cospetto di una motivazione perplessa e soltanto parvente, di difficile lettura e priva di ogni intelligibile aggancio con le doglianze, le allegazioni difensive e gli elementi di prova addotti dall’Amministrazione Finanziaria a fondamento dell’esperito gravame, come tale inidonea a raggiungere la soglia del «minimo costituzionale».

4.12 Ne consegue la nullità dell’impugnata sentenza per difetto del requisito di cui all’art. 36, comma 2, n. 4) del D. Lgs. n. 546 del 1992.

(B)Ricorso incidentale

Con l’unico motivo di ricorso incidentale, ricondotto al paradigma dell’art. 360, comma 1, n. 5) c.p.c., è denunciata la contraddittorietà della motivazione della gravata sentenza nella parte in cui, dopo aver escluso la riferibilità all’anno d’imposta 2006 dei contestati atti di distrazione dell’attivo fallimentare, ritiene tuttavia legittima l’imputazione all’anno predetto del provento illecito costituito dal saldo alla data del 30 giugno 2005 fra il conto clienti e il conto fornitori intestati al socio NOME COGNOME, pari a 69.189,64 euro.
5.1 Il motivo è inammissibile, risultando strutturato sulla previgente formulazione del n. 5) dell’art. 360, comma 1, c.p.c., non più applicabile, a sèguito delle modifiche apportate dall’art. 54, comma 1, lettera b), del D.L. n. 83 del 2012, convertito in L. n. 134 del 2012, con riferimento alle sentenze pubblicate dall’11 settembre 2012 in poi, comprese quelle pronunciate dalle Commissioni Tributarie Regionali (cfr. Cass. Sez. Un. n. 8053/2014).

5.2 L’attuale testo della previsione non consente la denuncia in cassazione del vizio di omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione, bensì quella di omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione fra le parti.

5.3 Fermo quanto precede, quand’anche si volesse ritenere

esaminabile la lagnanza in rapporto alla nuova versione del menzionato art. 360, comma 1, n. 5) c.p.c., essa non potrebbe comunque trovare ingresso a fronte di una duplice conforme pronuncia di merito (cd. «doppia conforme»), ostandovi il combinato disposto dei commi 4 e 5 dell’art. 348 -ter c.p.c., applicabile «ratione temporis» anche ai giudizi tributari (sul tema vedasi ancora Cass. Sez. Un. n. 8053/2014).

In definitiva, sulle conformi conclusioni del Pubblico Ministero, va accolto il primo motivo del ricorso principale, assorbiti i restanti, e dichiarato inammissibile il ricorso incidentale.

6.1 Deve, pertanto, disporsi, ai sensi degli artt. 384, comma 2, prima parte, c.p.c. e 62, comma 2, del D. Lgs. n. 546 del 1992, la cassazione della sentenza gravata, nei limiti delle censure accolte, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto, in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame dell’appello dell’Amministrazione Finanziaria fornendo congrua motivazione.

6.2 Al giudice del rinvio viene rimessa anche la pronuncia sulle spese del giudizio di legittimità, a norma degli artt. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c. e 62, comma 2, del D. Lgs. cit..

6.3 Stante l’esito dell’impugnazione incidentale, viene resa nei confronti della parte che l’ha proposta l’attestazione contemplata dall’art. 13, comma 1 -quater , del D.P.R. n. 115 del 2002 (Testo Unico delle spese di giustizia), inserito dall’art. 1, comma 17, della L. n. 228 del 2012.

P.Q.M.

La Corte dichiara inammissibile il ricorso incidentale; accoglie il primo motivo del ricorso principale, assorbiti i restanti; cassa la sentenza impugnata, nei termini di cui in motivazione, e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto,

in diversa composizione, anche per la pronuncia sulle spese del presente giudizio di legittimità.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater , del D.P.R. n. 115 del 2002 (Testo Unico delle spese di giustizia), dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte dei ricorrenti incidentali di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per la proposta impugnazione, a norma del comma 1bis dello stesso articolo, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione

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