Motivazione apparente: sentenza fiscale annullata

La Corte di Cassazione ha annullato una sentenza della Commissione Tributaria Regionale che confermava un accertamento fiscale a carico di un’attività di ristorazione basato sul metodo del “tovagliometro”. La decisione è stata cassata per vizio di “motivazione apparente”, poiché i giudici d’appello non avevano condotto un’autonoma analisi dei motivi di ricorso, limitandosi a confermare la decisione di primo grado con frasi generiche e di stile, senza un reale esame del merito. Il caso è stato rinviato per un nuovo giudizio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 11 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Apparente: la Cassazione Annulla la Sentenza Fiscale

Il diritto a una decisione giusta passa inderogabilmente attraverso una motivazione chiara, logica e comprensibile. Quando questo requisito fondamentale viene a mancare, la sentenza è viziata. Con la recente ordinanza n. 34518/2024, la Corte di Cassazione ha ribadito con forza questo principio, annullando una sentenza d’appello in materia fiscale per motivazione apparente. Questo caso offre uno spunto fondamentale per comprendere quali sono i doveri del giudice e le garanzie per il cittadino nel processo tributario.

I Fatti di Causa: L’Accertamento Basato sul “Tovagliometro”

La vicenda prende avvio da un avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle Entrate nei confronti della titolare di un’attività di ristorazione. L’Ufficio contestava un maggior reddito per l’anno 2008, basando la propria ricostruzione sul cosiddetto “tovagliometro”: un metodo di accertamento analitico-induttivo che presume un certo numero di pasti consumati (e quindi di ricavi) a partire dal numero di tovaglioli utilizzati.

La contribuente impugnava l’atto impositivo, ottenendo una parziale riduzione dei maggiori ricavi in primo grado. Tuttavia, la Commissione Tributaria Regionale, in sede di appello, rigettava il gravame della contribuente, confermando la legittimità dell’operato dell’Amministrazione Finanziaria.

Il Ricorso in Cassazione e il Vizio di Motivazione Apparente

Insoddisfatta della decisione di secondo grado, la contribuente si rivolgeva alla Corte di Cassazione, lamentando, tra i vari motivi, la nullità della sentenza per violazione di legge, in particolare per la presenza di una motivazione apparente. Sostanzialmente, si contestava ai giudici d’appello di non aver realmente esaminato le critiche mosse alla sentenza di primo grado, ma di essersi limitati a una generica e acritica adesione a quest’ultima, utilizzando frasi di stile che non spiegavano il percorso logico-giuridico seguito.

Le Motivazioni della Suprema Corte

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso della contribuente, ritenendo fondata la censura relativa alla motivazione apparente. Gli Ermellini hanno ricordato che, a seguito delle riforme, il controllo sulla motivazione in sede di legittimità è ristretto al cosiddetto “minimo costituzionale”. Questo minimo non è rispettato quando la motivazione è:

* Totalmente mancante sotto il profilo grafico.
* Apparente: ossia, pur essendo materialmente presente, risulta composta da argomentazioni talmente generiche, assertive o stereotipate da non rendere percepibili le ragioni della decisione.
* Perplessa o incomprensibile.
* Affetta da un contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili.

Nel caso specifico, la Corte ha rilevato che la sentenza della Commissione Tributaria Regionale si risolveva in una “sequenza di proposizioni generiche, assertive e anapodittiche”. I giudici d’appello avevano affermato che “le argomentazioni dell’Ufficio appaiono solide e (di) difficile contestazione” o che la documentazione prodotta era “del tutto insufficiente a superare la prova delle irregolarità”, senza però spiegare perché giungevano a tali conclusioni e senza neppure indicare quale fosse la documentazione esaminata. In sostanza, la decisione d’appello non consentiva di capire se i giudici avessero effettivamente valutato i motivi di gravame, limitandosi a una condivisione acritica della decisione precedente.

Le Conclusioni e le Implicazioni Pratiche

La Corte di Cassazione ha quindi cassato la sentenza impugnata con rinvio ad altra sezione della stessa Commissione Tributaria Regionale, che dovrà procedere a un nuovo esame della controversia, fornendo questa volta una “congrua motivazione”.

Questa pronuncia è di fondamentale importanza: essa riafferma che il giudizio di appello non può essere una mera formalità. Il giudice di secondo grado ha il dovere di condurre un esame autonomo e completo delle censure sollevate dalla parte appellante. Non è sufficiente confermare la sentenza precedente con formule di stile; è necessario spiegare in modo chiaro e specifico perché i motivi di appello vengono respinti, confrontandosi con le argomentazioni e le prove offerte. Si tratta di una garanzia essenziale del diritto di difesa del contribuente e del principio del giusto processo.

Quando una sentenza può essere considerata nulla per ‘motivazione apparente’?
Secondo l’ordinanza, una sentenza presenta una motivazione apparente, ed è quindi nulla, quando le sue argomentazioni sono talmente generiche, contraddittorie o superficiali da non permettere di comprendere il percorso logico-giuridico seguito dal giudice, impedendo di fatto un effettivo controllo sulla decisione.

È sufficiente che un giudice d’appello confermi la sentenza di primo grado richiamandola ‘per relationem’?
No, non è sufficiente se la motivazione risulta laconica o generica. Il giudice d’appello deve dimostrare di aver condotto un esame autonomo e una valutazione specifica dei motivi di gravame, spiegando perché li ritiene infondati. Una semplice adesione acritica alla decisione precedente non è ammissibile.

Cosa accade quando la Corte di Cassazione accoglie un ricorso per motivazione apparente?
La Corte di Cassazione annulla (‘cassa’) la sentenza viziata e rinvia la causa allo stesso organo giudiziario che l’ha emessa (in questo caso, la Commissione Tributaria di secondo grado), ma in diversa composizione. Il nuovo collegio dovrà riesaminare la controversia e redigere una nuova sentenza dotata di una motivazione adeguata e comprensibile.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 34518 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 34518 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 27/12/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 145/2016 R.G. proposto da NOME COGNOME NOMECOGNOME elettivamente domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso lo studio dell’avv. COGNOME NOMECOGNOME dal quale è rappresentata e difesa unitamente all’avv. NOME COGNOME

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ope legis

-resistente- avverso la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DELLA TOSCANA, SEZIONE STACCATA DI LIVORNO, n. 874/23/15 depositata il 19 maggio 2015

Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 27 novembre 2024 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

All’esito di attività di verifica culminata nella redazione del processo verbale di constatazione del 30 settembre 2011, la Direzione

Provinciale di Livorno dell’Agenzia delle Entrate emetteva nei confronti di NOME Andreina COGNOME, titolare della ditta , esercente attività di ristorazione, un avviso di accertamento con il quale rettificava il reddito d’impresa, il valore della produzione netta e il volume d’affari dichiarati dal contribuente in relazione all’anno 2008, operando le conseguenti riprese fiscali ai fini delle imposte dirette e dell’IVA.

I maggiori ricavi da assoggettare a imposizione, quantificati in 149.511 euro, erano determinati dall’Ufficio in base al cd. ‘tovagliometro’, metodo di accertamento analitico -induttivo fondato sulla presunzione che a un certo numero di tovaglioli di stoffa o di carta lavati o utilizzati corrisponda un pasto consumato.

La COGNOME Riva impugnava l’atto impositivo dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Livorno, la quale, in parziale accoglimento del suo ricorso, rideterminava i maggiori ricavi da tassare in 116.611 euro.

La decisione veniva successivamente confermata dalla Commissione Tributaria Regionale della Toscana, sezione staccata di Livorno, che con sentenza n. 874/23/15 del 19 maggio 2015 rigettava l’appello della contribuente.

Avverso tale sentenza la RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione affidato a sei motivi.

L’Agenzia delle Entrate si è limitata a depositare un , ai soli fini della partecipazione all’eventuale udienza di discussione.

La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380 -bis .1 c.p.c..

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4) c.p.c., è denunciata la nullità dell’impugnata sentenza per violazione degli artt. 1 e 36 del D. Lgs. n. 546 del

1992, dell’art. 132, comma 2, n. 4) c.p.c. e dell’art. 118 disp. att. c.p.c..

1.1 Si sostiene che la decisione resa dalla CTR risulterebbe corredata di una motivazione solo apparente, risolventesi nel rinvio «per relationem» alla sentenza di primo grado.

Con il secondo motivo, proposto a norma dell’art. 360 comma 1, n. 3) c.p.c., è lamentata la violazione o falsa applicazione dell’art. 39, comma 1, lettera d), del D.P.R. n. 600 del 1973.

2.1 Si rimprovera al collegio di secondo grado di aver reputato legittimo l’utilizzo da parte dell’Amministrazione Finanziaria del metodo di accertamento analitico -induttivo, ex art. 39, comma 1, lettera d), del D.P.R. n. 600 del 1973, pur in assenza di irregolarità riscontrate nella contabilità della contribuente.

2.2 Viene, al riguardo, posto in evidenza che in corso di causa la RAGIONE_SOCIALE aveva prodotto un prospetto dettagliato dal quale si evinceva che ad ogni transazione contestata dall’Ufficio corrispondeva un determinato scontrino fiscale.

Con il terzo mezzo, introdotto ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., è prospettata la violazione o falsa applicazione dell’art. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 52 del D.P.R. n. 633 del 1972.

3.1 Si censura l’impugnata sentenza per aver ritenuto tardivo il deposito della documentazione offerta in giudizio dalla contribuente, sull’implicito presupposto che la stessa non fosse stata esibita nella pregressa fase amministrativa, sebbene nessun invito fosse stato rivolto in tal senso alla Da Riva da parte degli accertatori.

Con il quarto motivo, pure ricondotto al paradigma dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., viene fatta valere la .

4.1 Viene imputato alla Commissione regionale di aver erroneamente ritenuto legittimo l’accertamento tributario condotto

dall’Ufficio con il metodo del cd. , in quanto basato su un unico elemento extracontabile (numero di tovaglioli utilizzati nell’attività di ristorazione) di per sé solo insufficiente a fondare la presunzione di maggiori ricavi, tanto più se i dati ottenuti dalla sua applicazione sono posti a confronto con quelli ricavabili dal ricorso al diverso criterio del cd , incentrato sul calcolo del consumo d’acqua «pro capite» .

Con il quinto motivo, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, nn. 3) e 4) c.p.c., sono lamentate la violazione o falsa applicazione degli artt. 3, 24, 53 e 111 Cost. e dell’art. 2697 c.c., nonché la nullità della sentenza per violazione degli artt. 1 e 36 del D. Lgs. n. 546 del 1992, dell’art. 132, comma 2, n. 4) c.p.c. e dell’art. 118 disp. att. c.p.c..

5.1 Si assume che la decisione adottata dalla CTR si porrebbe in contrasto con le , non essendo state valutate le difese svolte e la documentazione prodotta dalla contribuente a sostegno delle sue ragioni.

Con il sesto mezzo, inquadrato nello schema dell’art. 360, comma 1, n. 4) c.p.c., è dedotta la violazione dell’art. 112 c.p.c. e degli artt. 7 e 10 della L. n. 212 del 2000.

6.1 Si argomenta che la pronuncia in esame risulta affetta da nullità anche per aver ritenuto legittima la modifica della motivazione dell’avviso di accertamento operata nel corso del giudizio di primo grado dall’Agenzia delle Entrate, la quale, nell’atto di controdeduzioni ex art. 23, comma 2, del D. Lgs. n. 546 del 1992, aveva su studi di settore, ai sensi dell’art. 62 -sexies , comma 3, del D.L. n. 331 del 1993, convertito in L. n. 427 del 1993.
6.2 Viene, inoltre, sottolineato che la Da Riva aveva comunque dimostrato l’infondatezza delle nuove contestazioni mosse dall’Ufficio in ordine alla pretesa antieconomicità della gestione

dell’impresa nel periodo oggetto di verifica, producendo documentazione dalla quale si evinceva che le perdite di esercizio registrate negli anni dal 2005 al 2008 erano addebitabili a una contingente situazione di difficoltà finanziaria determinata dall’effettuazione di un cospicuo investimento e dalla notoria crisi economica nazionale che aveva investito tutti i settori commerciali.

Il primo motivo può essere esaminato insieme al quinto, nella parte in cui denuncia la violazione degli artt. 1 e 36 del D. Lgs. n. 546 del 1992, dell’art. 132, comma 2, n. 4) c.p.c. e dell’art. 118 disp. att. c.p.c., attesa la loro stretta connessione.

7.1 La censura è fondata è il suo accoglimento assorbe le restanti doglianze

7.2 Giova rammentare che, a sèguito della riformulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5) c.p.c. disposta dal D.L. n. 83 del 2012, convertito con modificazioni dalla L. n. 134 del 2012, il sindacato di legittimità sulla motivazione è ormai da ritenere ristretto alla sola verifica dell’inosservanza del cd. ‘minimo costituzionale’ richiesto dall’art. 111, comma 6, della Carta fondamentale, individuabile nelle ipotesi -che si tramutano in vizio di nullità della sentenza per difetto del requisito di cui all’art. 132, comma 2, numero 4) c.p.c. -di ‘mancanza assoluta di motivi sotto il profilo materiale e grafico’, di ‘motivazione apparente’, di ‘contrasto irriducibile fra affermazioni inconciliabili’ e di ‘motivazione perplessa od incomprensibile’; con la precisazione che l’anomalia motivazionale deve emergere dal testo del provvedimento impugnato, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali (cfr., ex permultis , Cass. n. 20598/2023, Cass. n. 20329/2023, Cass. n. 3799/2023, Cass. Sez. Un. n. 37406/2022, Cass. Sez. Un. n. 32000/2022, Cass. n. 8699/2022, Cass. n. 7090/2022, Cass. n. 24395/2020, Cass. Sez. Un. n. 23746/2020, Cass. n. 12241/2020, Cass. Sez. Un. n. 17564/2019, Cass. Sez. Un. 19881/2014, Cass. Sez. Un. 8053/2014).
7.3 In particolare, si definisce ‘apparente’ la motivazione che, sebbene riconoscibile sotto il profilo materiale e grafico come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, rivelandosi obiettivamente inidonea a far conoscere l’iter logico seguìto dal giudice per la formazione del proprio convincimento, sì da non consentire alcun effettivo controllo sull’esattezza e sulla logicità del suo ragionamento ad opera dell’interprete, al quale non può essere lasciato il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche, congetture (cfr. Cass. Sez. Un. n. 2767/2023, Cass. n. 6758/2022, Cass. n. 13977/2019, Cass. Sez. Un. n. 22232/2016, Cass. Sez. Un. n. 16599/2016).
7.4 Per quanto qui particolarmente interessa, è stato puntualizzato che deve considerarsi nulla la sentenza d’appello motivata ‘per relationem’ a quella di primo grado, qualora la laconicità del percorso argomentativo svolto dal giudice superiore non consenta di appurare che alla condivisione della pronuncia impugnata egli sia pervenuto attraverso l’esame e la valutazione di infondatezza dei motivi di gravame (cfr. Cass. n. 22022/2017, Cass. n. 14877/2020, Cass. n. 6626/2022, Cass. n. 2763/2023, Cass. n. 15978/2024).
7.5 Ciò posto, va notato che la CTR toscana ha così giustificato il rigetto dell’appello proposto dalla COGNOME avverso la sentenza di primo grado, che aveva accolto solo in parte le sue ragioni: «Questo Collegio, visti gli atti del procedimento e, in specie, il P.V.C. del 30/9/2011, osserva che le argomentazioni dell’Ufficio appaiono solide e (di) difficile contestazione. La successiva produzione di ricevute e POS non tempestivamente sottoposte ai funzionari in sede di verifica appare del tutto insufficiente a superare la prova delle irregolarità contestate. Queste, del resto, giustificano il ricorso, da parte dell’Ufficio, all’accertamento ex art. 39 del D.P.R. n. 600/73. Legittima è anche la prova per presunzioni con riferimento al c.d. ‘tovagliometro’. D’altronde, osserva il
Collegio che la sentenza di primo grado va immune da vizi, specie se si consideri che, a fronte delle specifiche e circostanziate contestazioni mosse dall’Ufficio, la contribuente ha fornito solo opinioni e deduzioni senza supporto probatorio. Preme qui evidenziare che, in presenza di non coerenza e non congruità con gli studi di settore, il contribuente è ammesso a fornire prova dei motivi di detto discostarsi, ma occorre che la prova sia fondata su fatti o atti sulla cui esistenza non sussistono dubbi. Nel caso in esame, viceversa, la parte privata non ha fornito altro che proprie opinioni, la cui valenza probatoria è pressochè nulla» .
7.6 Come risulta evidente dal tenore delle surriportate proposizioni, la sentenza ora al vaglio della Corte è caratterizzata da una motivazione solo parvente, la quale si sostanzia in un’acritica condivisione del ragionamento posto a base del «dictum » di primo grado, non sorretta da un nuovo e autonomo esame delle censure svolte dalla parte impugnante, di cui neppure è stato illustrato il contenuto.

7.7 Invero, in essa non viene affatto spiegato: -per quale motivo la documentazione prodotta in giudizio dalla contribuente, neppure sommariamente indicata, risulterebbe «del tutto insufficiente a superare la prova delle irregolarità contestate» ; -perché le dette irregolarità giustificherebbero il ricorso da parte dell’Ufficio al metodo di accertamento analitico -induttivo ex art. 39, comma 1, lettera d), del D.P.R. n. 600 del 1973 basato sul cd. ; -donde si ricaverebbe che le contestazioni mosse dalla Da COGNOME all’accertamento tributario costituiscano mere .
7.8 In definitiva, la pronuncia gravata prescinde da una reale disamina delle doglianze sollevate dalla parte appellante, non opera alcun concreto e specifico riferimento alle emergenze processuali e si risolve in una sequenza di proposizioni generiche, assertive e anapodittiche, sì da non consentire alla Corte un effettivo controllo

circa l’esattezza e la logicità del percorso logico -giuridico seguìto dai giudici a quibus (cfr. Cass. n. 6626/2022, Cass. n. 22022/2017).

7.9 Tanto determina la nullità della sentenza per difetto del requisito di cui all’art. 36, comma 2, n. 4) del D. Lgs. n. 546 del 1992, norma speciale del processo tributario che nel giudizio civile ordinario trova il suo corrispondente nell’art. 132, comma 2, n. 4) c.p.c..

Per quanto precede, va disposta, ai sensi degli artt. 384, comma 2, prima parte, c.p.c. e 62, comma 2, del D. Lgs. n. 546 del 1992, la cassazione dell’impugnata sentenza con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, sezione staccata di Livorno, in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame della controversia fornendo congrua motivazione.

8.1 Al giudice del rinvio viene rimessa anche la pronuncia sulle spese del giudizio di legittimità, a norma degli artt. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c. e 62, comma 2, del D. Lgs. cit..

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo e, per quanto di ragione, il quinto motivo di ricorso, assorbiti i restanti; cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, sezione staccata di Livorno, in diversa composizione, anche per la pronuncia sulle spese del presente giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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