Motivazione apparente: sentenza fiscale annullata

La Corte di Cassazione ha annullato una sentenza della Commissione Tributaria Regionale per vizio di motivazione apparente. I giudici di secondo grado avevano respinto le ragioni di una società in merito alla deducibilità di perdite su crediti, affermando genericamente che la documentazione prodotta fosse insufficiente, senza però analizzarla nel merito. Secondo la Suprema Corte, una simile motivazione, che non consente di comprendere l’iter logico-giuridico seguito, equivale a un’assenza di motivazione e determina la nullità della sentenza, con conseguente rinvio del caso a un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 11 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Apparente: Quando la Sentenza è Nulla

Una sentenza deve sempre spiegare in modo chiaro e logico perché il giudice ha deciso in un certo modo. Quando questa spiegazione è solo di facciata, si parla di motivazione apparente, un vizio grave che può portare all’annullamento della decisione. La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 34370/2024, ha ribadito questo principio fondamentale in un caso tributario, offrendo importanti spunti sulla tutela del contribuente e sui doveri del giudice.

Il caso: una controversia fiscale sulle perdite su crediti

La vicenda ha origine da alcuni avvisi di accertamento notificati a una società e ai suoi soci. L’Agenzia delle Entrate contestava la deduzione di perdite su crediti relative a un determinato anno d’imposta, sostenendo che tali perdite avrebbero dovuto essere considerate di competenza dell’anno successivo.

Il caso è approdato dinanzi alla Commissione Tributaria Regionale (CTR), la quale ha dato ragione all’Amministrazione Finanziaria. I giudici d’appello hanno ritenuto che la società non avesse fornito le prove necessarie per dimostrare la legittimità della deduzione. Contro questa decisione, la società e i soci hanno presentato ricorso alla Corte di Cassazione.

La decisione della CTR e il vizio di motivazione apparente

Il punto centrale del ricorso alla Suprema Corte era la critica alla motivazione della sentenza della CTR. Secondo i ricorrenti, i giudici di secondo grado non avevano realmente esaminato i documenti prodotti, ma si erano limitati a un’affermazione generica e tautologica.

In sostanza, la CTR aveva affermato che “la società ricorrente (…) non ha prodotto i documenti necessari a provare le perdite in discussione”, elencando poi una serie di documenti che, a suo dire, avrebbero dovuto essere presentati. Questo approccio è stato giudicato errato dalla Cassazione, in quanto costituisce un classico esempio di motivazione apparente.

L’intervento della Corte di Cassazione e il principio di diritto

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso, annullando la sentenza della CTR. Gli Ermellini hanno chiarito che una motivazione è ‘apparente’ quando, pur essendo presente graficamente, non permette di comprendere il ragionamento seguito dal giudice per arrivare alla sua decisione.

Nel caso specifico, i giudici di merito avevano omesso di considerare le produzioni documentali del contribuente. Invece di analizzare le prove presentate e spiegare perché fossero ritenute insufficienti, si sono limitati a un’affermazione apodittica. In questo modo, la CTR ha giudicato su una fattispecie solo ipotetica e ha creato, extra legem (cioè al di fuori di una previsione di legge), un elenco chiuso di prove ammissibili, un’operazione non consentita al giudice.

Le motivazioni della decisione

La Suprema Corte ha ribadito che l’obbligo di motivazione, imposto dalla Costituzione (art. 111), non è un mero adempimento formale. Il giudice ha il dovere di esporre concisamente le ragioni di fatto e di diritto che sostengono la decisione. Questo significa chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e quali argomentazioni lo hanno guidato. La motivazione serve a consentire un controllo sulla logicità e correttezza della decisione. Una motivazione è nulla non solo quando manca del tutto, ma anche quando è perplessa, obiettivamente incomprensibile, o meramente apparente. Quest’ultima ipotesi si verifica quando, dietro una parvenza di giustificazione, il ragionamento del giudice è tale da non consentire “di comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l’iter logico seguito”. La CTR, limitandosi a dichiarare la documentazione insufficiente senza analizzarla, è venuta meno a questa finalità essenziale.

Le conclusioni e le implicazioni pratiche

Questa ordinanza rafforza un principio cardine del giusto processo: ogni decisione giurisdizionale deve essere trasparente e comprensibile nel suo percorso logico. Per i contribuenti e le imprese, ciò significa che il giudice tributario ha l’obbligo di esaminare attentamente le prove fornite e, se le ritiene inadeguate, deve spiegare specificamente il perché. Non è sufficiente una formula generica di rigetto. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, che dovrà riesaminare il caso attenendosi ai principi enunciati e fornendo, questa volta, una motivazione completa ed effettiva.

Che cos’è una ‘motivazione apparente’ in una sentenza?
È una giustificazione che esiste solo nella forma ma è vuota nella sostanza, poiché non spiega in modo comprensibile l’iter logico seguito dal giudice per arrivare alla decisione, rendendo di fatto impossibile controllarne la correttezza.

Perché è stata annullata la sentenza della Commissione Tributaria Regionale?
Perché la sua motivazione è stata giudicata apparente. I giudici, invece di analizzare i documenti prodotti dal contribuente e spiegare perché fossero insufficienti, si sono limitati ad affermare genericamente che le prove necessarie non erano state fornite.

Cosa succede adesso al caso?
La Corte di Cassazione ha annullato la sentenza e ha rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione. I nuovi giudici dovranno riesaminare il merito della questione e decidere nuovamente, fornendo una motivazione completa e logica.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 34370 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 34370 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME COGNOME

Data pubblicazione: 24/12/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 23396/2017 R.G. proposto da : RAGIONE_SOCIALE, COGNOME NOME, NOME, COGNOME NOME, domiciliati ex lege in ROMA, INDIRIZZO presso la Cancelleria della Corte di Cassazione, rappresentati e difesi dall’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALE

-ricorrenti- contro

RAGIONE_SOCIALE, domiciliata ex lege in Roma INDIRIZZO presso l’Avvocatura Generale dello Stato (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende

-resistente-

MINISTERO ECONOMIA E FINANZE

-intimato- avverso la Sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Piemonte n. 700/2017 depositata il 03/05/2017.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 28/11/2024 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

Con separati ricorsi, la società RAGIONE_SOCIALE nonché i soci NOME COGNOME NOME COGNOME e NOME COGNOME impugnavano gli avvisi di accertamento, notificati dall’Agenzia delle

Entrate, relativi all’anno di imposta 2007 ed aventi ad oggetto la rettifica del reddito della società e dei redditi di partecipazione dei soci, con i quali venivano ripresa a tassazione perdite su crediti dedotte nel 2007, ma ritenute dall’Ufficio di competenza del successivo anno 2008.

La Commissione provinciale di Torino, riuniti i ricorsi, accoglieva quelli proposti dai soci, dichiarando l’inammissibilità del ricorso proposto dalla RAGIONE_SOCIALE per mancato rispetto dei termini dilatori previsti dall’art. 17 bis D.Lgs. 546/1992, attesa la proposizione dell’istanza di reclamo.

La CTR del Piemonte, quindi, con la sentenza indicata in epigrafe, in accoglimento dell’appello incidentale della società, ne dichiarava ammissibile il ricorso; tuttavia, nel merito, in accoglimento dell’appello principale dell’Agenzia delle entrate, rigettava i ricorsi originari di società e soci.

Avverso la predetta sentenza ricorrono società e soci con unico motivo.

L’Agenzia delle entrate ha depositato nota di costituzione per l’eventuale discussione in pubblica udienza.

Il Ministero delle Finanze, evocato nel presente giudizio di legittimità, è rimasto intimato.

In prossimità dell’adunanza i ricorrenti hanno depositato memoria difensiva ex artt. 380.1 bis c.p.c.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Preliminarmente, si rileva che il ricorso proposto nei confronti del Ministero dell’Economia e delle Finanze è inammissibile, sia in quanto intimato non parte del giudizio di appello (Cass., Sez. V; 18 febbraio 2021, n. 4329; Cass., Sez. II, 16 gennaio 2012, n. 520), sia in quanto la legittimazione in tema di contenzioso tributario spetta esclusivamente all’Agenzia delle Entrate per i procedimenti introdotti successivamente al 10 gennaio 2001 (Cass., Sez. V, 6 dicembre 2017, n. 29183).
L ‘unico motivo di ricorso dei contribuenti è rubricato «Art. 111 comma 6 per carenza di motivazione (art. 111 co. 6 Cost.), che si traduce in vizio ex art. 360 comma 1 n 5 per insufficienza logica, se non quale totale difformità della sentenza ex art. 360 co. 1 n. 4 c.p.c. in relazione all’art. 132 co . 2 n. 4 c.p.c. ed all’art. 118 co. 1 disp. att. c.p.c. per carenza di requisiti essenziale della sentenza dal modello legale. Art. 360 n 3 per violazione e falsa applicazione dell’art. 101 comma 5 DPR 917 /1986».
Il motivo, pur formulato mediante la sovrapposizione di mezzi d’impugnazione eterogenei facenti riferimento alle diverse ipotesi contemplate dall’art. 360, comma 1, n. 3, n. 4 e n. 5, cod. proc. civ., è ammissibile, dovendosi riqualificare la doglianza come denuncia del vizio di cui all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.

3.1. Sul punto, va rilevato che questa Corte può riqualificare il motivo di impugnazione quando, dal corpus motivazionale dello stesso, si evince chiaramente quale sia il vizio lamentato, in applicazione del principio di diritto ai sensi del quale «l’erronea intitolazione del motivo di ricorso per cassazione non osta alla riqualificazione della sua sussunzione in altre fattispecie di cui all’art. 360, primo comma, cod. proc. civ., né determina l’inammissibilità del ricorso, se dall’articolazione del motivo sia chiaramente individuabile il tipo di vizio denunciato» (Cass. 20 febbraio 2014, n. 4036; Cass. 10 settembre 2020, n. 18770).
4. Il motivo è, inoltre, fondato.

4.1. Va precisato, in particolare, che costituisce ius receptum (in termini, Cass. n. 2876 del 2017) il principio secondo cui il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre allorquando il giudice, in violazione di un preciso obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111 Cost., comma 6), e cioè dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4 (in materia di processo civile ordinario) e dell’omologo D.Lgs. n. 546 del 1992, art.36 , comma 2, n. 4 (in materia di processo tributario), omette di esporre
concisamente i motivi in fatto e diritto della decisione, di specificare o illustrare le ragioni e l’iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, e cioè di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo anche di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata . Pertanto, la sanzione di nullità colpisce non solo le sentenze che siano del tutto prive di motivazione dal punto di vista grafico (che sembra potersi ritenere mera ipotesi di scuola) o quelle che presentano un «contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili» e che presentano una «motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile» (cfr. Cass. S.U. n. 8053 del 2014; conf. Cass. n. 21257 del 2014), ma anche quelle che contengono una motivazione meramente apparente, del tutto equiparabile alla prima più grave forma di vizio, perché dietro la parvenza di una giustificazione della decisione assunta, la motivazione addotta dal giudice è tale da non consentire «di comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l’iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato» (cfr. Cass. n. 4448 del 2014), venendo quindi meno alla finalità sua propria, che è quella di esternare un «ragionamento che, partendo da determinate premesse pervenga con un certo procedimento enunciativo», logico e consequenziale, «a spiegare il risultato cui si perviene sulla res decidendi » (Cass. cit.; v. anche Cass., Sez. un., n. 22232 del 2016 e la giurisprudenza ivi richiamata; Cass. 22949 del 2018; n. 19215 del 15 giugno 2022). Come precisato da questa Corte, «ricorre il vizio di omessa o apparente motivazione della sentenza allorquando il giudice di merito ometta ivi di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senza un’approfondita loro disamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo, impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del
suo ragionamento» (Cass. n. 9105 del 07/04/2017; Cass. 25456 del 2018; n. 26766 del 2020).

Il giudice di appello non ha fatto buon governo dei principi richiamati.

5.1. In particolare, la CTR del Piemonte ha omesso di prendere in considerazione le produzioni del contribuente, rispetto alle quali la motivazione è apodittica ed ambigua, essendosi limitati i giudici di appello a rilevare, tautologicamente, che «la società ricorrente (…) non ha prodotto i documenti necessari a provare le perdite in discussione» e ha, quindi, esposto un elenco di documenti che, a dire dell’appellante , i contribuenti avrebbero invece dovuto produrre per fornire la prova. In tal modo la CTR ha giudicato su una fattispecie concreta e processuale solo ipotetica e ha tipizzato, extra legem , un numero chiuso di prove per una determinata fattispecie.
Il ricorso va conseguentemente accolto e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nel rispetto dei principi sopra illustrati, nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte dichiara inammissibile il ricorso proposto nei confronti del Ministero delle Finanze; accoglie il ricorso proposto nei confronti dell’Agenzia delle entrate , cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 28/11/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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