Motivazione apparente: sentenza fiscale annullata

La Corte di Cassazione ha annullato una sentenza della Commissione Tributaria Regionale per vizio di motivazione apparente. I giudici d’appello avevano confermato una decisione di primo grado a favore di un contribuente, ma senza spiegare in modo comprensibile le ragioni logico-giuridiche. L’accertamento fiscale, basato su indagini bancarie, era stato parzialmente annullato, ma la Corte Suprema ha ritenuto la motivazione della sentenza d’appello insufficiente a giustificare la decisione, rinviando il caso per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 7 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Apparente: perché la Cassazione annulla una sentenza tributaria

Una sentenza deve sempre essere chiara, logica e comprensibile. Quando ciò non avviene, si può incorrere in una motivazione apparente, un vizio grave che può portare al suo annullamento. È quanto accaduto in una recente ordinanza della Corte di Cassazione, che ha cassato con rinvio la decisione di una Commissione Tributaria Regionale proprio per la mancanza di una motivazione solida e intellegibile in un caso di accertamento fiscale basato su indagini bancarie.

I fatti del caso

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle Entrate nei confronti di un imprenditore, titolare di una ditta individuale con quattro diverse attività di ristorazione. A seguito di indagini bancarie, l’Amministrazione Finanziaria contestava maggiori ricavi non dichiarati per l’anno 2008, per un importo complessivo di circa 1,4 milioni di euro tra IRPEF, IVA e IRAP.

Il contribuente impugnava l’atto e la Commissione Tributaria Provinciale accoglieva parzialmente il ricorso, rideterminando i maggiori ricavi in circa 170.000 euro. Sia l’Agenzia delle Entrate che il contribuente proponevano appello avverso tale decisione.

La decisione della Commissione Tributaria Regionale

La Commissione Tributaria Regionale (CTR) rigettava entrambi gli appelli, confermando la decisione di primo grado. Tuttavia, la motivazione a sostegno di tale rigetto è stata il punto centrale del successivo ricorso in Cassazione. La CTR si era limitata a definire le spiegazioni fornite dal contribuente come “sufficientemente convincenti” da “elidere la forza persuasiva” delle presunzioni legali derivanti dalle movimentazioni bancarie, senza però specificare quali fossero tali spiegazioni né perché fossero state ritenute così decisive.

L’analisi della Cassazione e il vizio di motivazione apparente

L’Agenzia delle Entrate ha presentato ricorso in Cassazione, lamentando, con il primo motivo, proprio la nullità della sentenza per motivazione apparente. Secondo la ricorrente, la decisione della CTR era totalmente priva di argomentazioni concrete, rendendo impossibile comprendere il percorso logico-giuridico seguito dai giudici.

La Suprema Corte ha accolto pienamente questa tesi, ribadendo un principio consolidato: si ha motivazione apparente quando la sentenza, pur esistendo graficamente, contiene argomentazioni oggettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento del giudice. Frasi generiche, tautologiche o che si limitano a parafrasare la legge non costituiscono una motivazione valida.

La reiezione del ricorso incidentale del contribuente

Il contribuente, a sua volta, aveva proposto un ricorso incidentale, lamentando la violazione del termine di 60 giorni tra la chiusura delle indagini e la notifica dell’avviso di accertamento, anche in caso di “accertamento a tavolino”. La Cassazione ha rigettato anche questo motivo, chiarendo che il contraddittorio preventivo era stato comunque garantito attraverso due incontri tra le parti prima dell’emissione dell’atto. Questo, secondo la Corte, è sufficiente ad assicurare il diritto di difesa del contribuente, specialmente in materia di tributi armonizzati come l’IVA.

Le motivazioni

La Corte di Cassazione ha cassato la sentenza della CTR perché la sua motivazione era solo apparente e non reale. I giudici di secondo grado avevano affermato che le giustificazioni del contribuente erano convincenti, ma non avevano spiegato quali fossero queste giustificazioni né perché fossero state considerate idonee a superare la presunzione legale che lega i movimenti bancari a ricavi non dichiarati. La CTR ha fatto un generico riferimento alla “prassi commerciale in materia di giroconti” e ha citato una sentenza di merito, senza però contestualizzare questi elementi nel caso specifico. Questo modo di argomentare non permette di comprendere se il giudice abbia effettivamente valutato le prove in modo critico o si sia limitato a una formula di stile. Una motivazione valida deve consentire un controllo esterno sul ragionamento seguito; in questo caso, tale controllo era impossibile, determinando la nullità della sentenza.

Le conclusioni

La decisione in esame riafferma un principio fondamentale per la giustizia tributaria e non solo: il dovere del giudice di motivare in modo chiaro, specifico e completo le proprie decisioni. Non è sufficiente affermare che una parte ha ragione; è necessario spiegare il perché, analizzando le prove e applicando correttamente le norme. In assenza di questo percorso logico, la motivazione diventa apparente e la sentenza invalida. Il caso è stato quindi rinviato alla Commissione Tributaria Regionale in diversa composizione, che dovrà riesaminare il merito della controversia e, questa volta, fornire una motivazione che sia non solo presente, ma anche sostanziale.

Che cosa si intende per motivazione apparente di una sentenza?
Si ha motivazione apparente quando le ragioni della decisione, pur essendo scritte, sono così generiche, vaghe o tautologiche da non rendere comprensibile l’iter logico-giuridico seguito dal giudice per arrivare alla sua conclusione. In pratica, è una motivazione che esiste solo nella forma ma non nella sostanza.

Perché la Corte di Cassazione ha annullato la sentenza in questo caso?
La Corte ha annullato la sentenza perché i giudici d’appello si sono limitati a definire le prove del contribuente come “sufficientemente convincenti” per superare le presunzioni fiscali, senza specificare quali fossero queste prove e perché fossero decisive. Questa genericità ha reso la motivazione apparente e quindi la sentenza nulla.

Il diritto al contraddittorio preventivo è garantito anche negli accertamenti ‘a tavolino’?
Sì, la Corte ha confermato che il diritto al contraddittorio deve essere rispettato. Tuttavia, le modalità non sono a forma vincolata. Nel caso specifico, la Cassazione ha ritenuto che lo svolgimento di due incontri tra l’amministrazione finanziaria e il contribuente prima dell’emissione dell’avviso fosse sufficiente a garantire tale diritto.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 9602 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 9602 Anno 2025

Presidente: NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 12/04/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 4535/2017 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende -ricorrente- contro

NOME COGNOME controricorrente-

sul controricorso incidentale proposto da RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliato in ROMA INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato NOME COGNOME rappresentato e difeso dagli avvocati NOME COGNOME (CODICE_FISCALE, COGNOME NOME (CODICE_FISCALE

-ricorrente incidentale-

avverso la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE di BOLZANO n. 74/2016 depositata il 14/07/2016. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16/01/2025 dalla Consigliera NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

1. La Commissione Tributaria Regionale di Bolzano ( hinc: CTR), con la sentenza n. 74/2016 depositata in data 14 luglio 2016, ha rigettato sia l’appello principale (proposto dall’Agenzia delle Entrate) che quello incidentale (proposto dal sig. NOME COGNOME contro la sentenza n. 43/2015. Con tale provvedimento, in particolare, la Commissione Tributaria Provinciale di Bolzano aveva accolto parzialmente il ricorso proposto dal contribuente (titolare di una ditta individuale comprendente quattro diverse attività di ristorazione) contro l’avviso di accertamento relativo a riprese a titolo di IRPEF, addizionale regionale, IVA e IRAP per l’anno 2008 pari a Euro 1.400.997,80, in esito a una verifica condotta tramite indagine bancarie ex art. 32, primo comma, n. 2 e 7, d.P.R. 29/09/1973, n. 600 ed ex art. 51, primo comma, n. 2 e 7, d.P.R. 26/10/1972, n. 633. Il giudice di prime cure aveva, quindi, rideterminato l’ammontare dei maggiori ricavi in Euro 169.949,18.
La CTR ha, in primo luogo, rigettato il gravame incidentale proposto dal contribuente, evidenziando – con riferimento alla contestazione della violazione dell’art. 12, comma 7, legge 27/07/2000, n. 212 – che nel caso in esame veniva in rilievo un accertamento svolto a tavolino e che occorreva, quindi, tenere conto di quanto precisato dalle Sezioni Unite di questa Corte (Cass., Sez. U, n. 24823 del 2015).

In ordine alle contestazioni sul merito della pretesa impositiva aveva, poi, rilevato che, sebbene quest’ultima riguardasse otto

conti correnti su dieci, non poteva non considerarsi lo sforzo dimostrativo/esplicativo compiuto dal contribuente, a fronte del quale l’Agenzia delle Entrate pretendeva ulteriori giustificazioni relative alle « singole operazioni contestate». Sul punto la CTR ha sottolineato la necessità di tenere conto di una basilare esigenza di bilanciamento delle posizioni delle parti, richiamando quanto precisato da Cass. n. 19947 del 2005. Ha quindi concluso, evidenziando che, sul piano fattuale, le spiegazioni articolate rese dalla difesa del contribuente sono -al cospetto della « non precipua specificità degli ‘elementi utilizzati dall’amministrazione’ (nonché delle vaghe, se non sfuggenti, deduzioni formulate in entrambi i gradi circa i due restanti c/c) » – sufficientemente convincenti, nei termini riconosciuti dal giudice di primo grado (come ad es. in relazione ai riferimenti alla prassi commerciale in materia di giroconti) e, pertanto, tali da « elidere la forza persuasiva» ovvero presuntiva riconosciuta dalla legge alle rilevazioni bancarie.
Contro la sentenza della CTR l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso in cassazione con due motivi.

Il sig. NOME COGNOME si è costituito con controricorso, proponendo ricorso incidentale, con un motivo.

Considerato che:

Con il primo motivo di ricorso principale l’Agenzia delle Entrate ha denunciato la nullità della sentenza per motivazione apparente ai sensi dell’art. 36 d.lgs. 31/12/1992, n. 546 e dell’art. 132 c.p.c., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

1.1. La ricorrente contesta che la motivazione della sentenza sia meramente apparente, poiché totalmente priva di argomentazioni in fatto o in diritto a sostegno della decisione. Non è comprensibile quale sia la prova liberatoria fornita dalla

contro

parte, né in quali termini siano state ritenute fondate dal giudice di primo grado le ragioni della parte e neppure cosa voglia dire l’apprezzamento fattuale idoneo a superare la presunzione di legge ex art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973, posta alla base dell’accertamento annullato, né perché l’accertamento sarebbe infondato, poiché motivato con riferimento solamente a otto dei dieci conti correnti intestati al contribuente. La CTR non prende posizione sugli specifici elementi presuntivi che giustificavano il recupero basato sulle movimentazioni bancarie .
1.2. Il motivo di ricorso è fondato. Secondo un consolidato orientamento di questa Corte: « Ricorre il vizio di motivazione apparente della sentenza, denunziabile in sede di legittimità ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c. quando essa, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche, congetture. (Nella specie, in applicazione del principio, la S.C. ha ritenuto affetta da tale vizio la sentenza impugnata che aveva dichiarato inammissibile l’appello perché tardivo, senza indicare la documentazione esaminata e la valenza probatoria della stessa ai fini della decisione assunta). » (Cass., 23/05/2019, n. 13977).
Nel caso in esame il ragionamento del giudice di seconde cure non contiene alcun riferimento specifico alla questione oggetto del vaglio del giudice d’appello. Si legge, infatti, nella sentenza impugnata: « opina il Collegio che le articolate spiegazioni rese dalla difesa del contribuente si appalesino -al cospetto della non precipua specificità degli ‘elementi utilizzati dall’Amministrazione’

(nonché delle vaghe, se non sfuggenti, deduzioni formulate in entrambi i gradi circa i due restanti c/c) -sufficientemente convincenti (nei termini già riconosciuti dal Giudice di prime cure: si vedano i plausibili riferimenti alla prassi commerciale in materia di giroconti) e quindi tali da ‘elidere la forza persuasiva’ (ovvero presuntiva) riconosciuta dalla legge alle rilevazioni bancarie (cfr. CTP Brescia 111/2012).»

Un simile argomentare non rende chiaro -tanto più in un’ipotesi in cui l’amministrazione si avvale di una presunzione legale relativa come quella scolpita nell’art. 32, comma 1, n. 2), d.P.R. n. 600 del 1973, che consente, da un lato, all’amministrazione finanziaria di porre i dati risultanti dalle indagini bancarie alla base degli accertamenti e rettifiche ex art. 38, 39, 40 e 41 d.P.R. n. 600 del 1973 e, dall’altro lato, permette al contribuente di fornire la prova contraria -quali siano gli elementi probatori proposti dalla parte controricorrente, tali da convincere il giudice di seconde cure a decidere in suo favore.
Con il secondo motivo di ricorso è stata, infatti, contestata, in via subordinata, la violazione degli artt. 32, primo comma, n. 2) e 7), d.P.R. n. 600 del 1973, dell’art. 51 d.P.R. n. 633 del 1972 e dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c.

2.1. La ricorrente espone che l’ufficio ha esaminato tutti e dieci i conti correnti, senza contestare le movimentazioni avvenute su due soli conti, perché irrilevanti ai fini della rettificazione del reddito imponibile dichiarato dal contribuente. Sono stati, quindi, considerati i soli conti i cui movimenti non trovavano riscontro in contabilità. È stato instaurato il contraddittorio con il contribuente, che ha, quindi, avuto l’opportunità di giustificare le movimentazioni sui conti correnti. La controparte non era, tuttavia, in grado né in
sede istruttoria, né in sede contenziosa di giustificare le singole movimentazioni.

2.2. L’Agenzia delle Entrate rileva, quindi, come – in base gli artt. 32, comma 1, punto 2) d.P.R. n. 600 del 1973 e l’art. 51 d.P.R. n. 633 del 1972 -le risultanze degli accertamenti bancari costituiscano presunzione legale relativa ai ricavi imputabili direttamente alla parte, senza ulteriori elementi di riscontro, salva la prova contraria. Sul punto ha richiamato la giurisprudenza di questa Corte, secondo la quale:

-il contribuente ha l’onere della prova contraria e non può limitarsi a mere obiezioni;

la prova liberatoria che consente di superare la presunzione di cui all’art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973 deve essere specifica, in relazione a ogni singola operazione (Cass., 13/06/2007, n. 13819);

la prova liberatoria chiesta dalla legge a carico del contribuente deve presentare i caratteri della precisione e della puntualità, essendo onere del contribuente giustificare la discordanza tra dati contabili e bancari emersa in sede di verifica (Cass., 06/06/2002, n. 171).

Il secondo motivo di ricorso è assorbito, in conseguenza dell’accoglimento del primo motivo.

Passando all’esame del ricorso incidentale il sig. COGNOME ha proposto un motivo, con il quale ha censurato la sentenza impugnata per aver omesso di pronunciarsi sulla illegittimità dell’avviso di accertamento per violazione dell’art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c. e, comunque, per aver erroneamente applicato le pronunce in tema di contraddittorio preventivo endoprocedimentale.

4.1. Il ricorrente in via incidentale ha denunciato che la CTR si sia limitata a ribadire l’infondatezza dell’eccezione relativa alla violazione dell’art. 12, comma 7, legge n. 212 del 2000, trattandosi di accertamenti svolti a tavolino, senza soffermarsi sulla questione realmente proposta dal contribuente, che riguardava il mancato rispetto del termine di sessanta giorni decorrenti dalla chiusura delle operazioni di verifica, ai fini della notifica dell’avviso di accertamento.

La questione da cui è originata la controversia prende le mosse dalle cd. indagini bancarie: l’ufficio ha avuto accesso diretto ai conti intestati al contribuente, per analizzare le movimentazioni relative al periodo d’imposta 2008. Durante la fase istruttoria l’ufficio ha invitato il contribuente a presentare la giustificazione documentale relativa ai movimenti bancari in entrata (versamenti) e a quelli in uscita (prelievi). Si sono, quindi, svolti due incontri, in data 17/10/2013 e in data 06/11/2013. L’avviso di accertamento è stato, tuttavia, notificato in data 27/12/2013, decorsi appena cinquanta giorni dalla chiusura delle indagini, con l’evidente violazione del termine di sessanta giorni prescritto dall’art. 12, comma 7, legge n. 212 del 2000, considerato anche quanto precisato dalle Sezioni Unite di questa Corte (Cass., Sez. U, n. 18184 del 2013). La ricorrente, in via incidentale, evidenzia che, se si tratta di principi di diritto di carattere generale, non si può limitarne l’ambito applicativo ai soli casi previsti nell’art. 12, comma 1, legge n. 212 del 2000, cioè in caso di « accessi, ispezioni, verifiche fiscali nei locali»
4.2. La controricorrente ha, inoltre, censurato l’affermazione contenuta nella sentenza impugnata, secondo la quale in relazione all’IVA per la quale, trattandosi di tributo armonizzato, sussiste,

comunque, l’obbligo di instaurazione del contraddittorio -il contribuente non avrebbe proposto doglianze circostanziate.

4.3. Il motivo di ricorso incidentale è infondato, dovendosi dare continuità all’orientamento di questa Corte, secondo il quale, in tema di accertamento cd. a tavolino, l’amministrazione finanziaria è tenuta a rispettare il contraddittorio endoprocedimentale in presenza di tributi armonizzati, ma le modalità per la sua realizzazione non sono a forma vincolata, essendo sufficiente assicurare l’effettività dello stesso, indipendentemente dagli strumenti in concreto adottati, quali il ricorso a procedure partecipative o l’impiego di altri meccanismi finalizzati all’interlocuzione preventiva, come l’inoltro di questionari ed il riconoscimento dell’accesso agli atti (Cass., 08/07/2024, n. 18489).
4.4. Con specifico riferimento ai tributi armonizzati questa Corte ha altresì precisato che, in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’amministrazione finanziaria è tenuta a rispettare, anche nell’ambito delle indagini cd. “a tavolino” effettuate nei confronti di terzi, il contraddittorio endoprocedimentale ove l’accertamento attenga a tributi “armonizzati”, ma la violazione di tale obbligo comporta l’invalidità dell’atto solamente se il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa (Cass., 19/07/2021, n. 20436). Sul punto il ricorrente in via incidentale -nel censurare la sentenza impugnata per aver ritenuto assenti specifiche doglianze in punto di IVA – evidenzia che proprio l’accoglimento delle ragioni del contribuente per ben due gradi di giudizio sarebbe sintomatico del fatto che l’effettiva instaurazione del contraddittorio avrebbe potuto condurre a un diverso esito
dell’esercizio del potere impositivo. Tuttavia, come ammesso dalla stessa parte ricorrente in via incidentale, prima dell’emissione dell’avviso di accertamento impugnato, si sono svolti ben due incontri (in data 17/10/2013 e in data 06/11/2013) tra l’amministrazione e il contribuente (v. pag. 2 del controricorso contenente il ricorso incidentale). Di conseguenza, il contraddittorio endoprocedimentale è stato assicurato in conformità alla giurisprudenza di questa Corte.

In conclusione, deve essere accolto il primo motivo del ricorso principale, con il conseguente assorbimento del secondo motivo. Il ricorso incidentale deve essere rigettato.

5.1. La sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado di Bolzano che, in diversa composizione deciderà anche sulle spese del presente giudizio.

P.Q.M.

accoglie il primo motivo di ricorso principale nei termini di cui in motivazione e dichiara assorbito il secondo motivo; rigetta il ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado di Bolzano, che in diversa composizione deciderà anche sulle spese del presente giudizio; ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente incidentale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso incidentale, a norma del comma 1-bis, dello stesso articolo 13.
Così deciso in Roma, il 16/01/2025

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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