Motivazione apparente: sentenza fiscale annullata

Un’impresa di noleggio attrezzature edili ha ricevuto un avviso di accertamento per l’uso di fatture per operazioni inesistenti e la deduzione di costi non documentati. Dopo una decisione parzialmente favorevole in primo grado, confermata in appello, l’Agenzia delle Entrate e il contribuente hanno fatto ricorso in Cassazione. La Suprema Corte ha annullato la sentenza d’appello, ritenendo la sua motivazione apparente, in quanto si limitava a confermare la decisione precedente senza analizzare i specifici motivi di ricorso delle parti. Il caso è stato rinviato per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 30 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Apparente: Perché una Sentenza Può Essere Annullata Anche se Sembra Giustificata

Nel sistema giuridico, ogni decisione di un giudice deve essere supportata da una spiegazione chiara e logica. Questo non è solo un requisito formale, ma una garanzia fondamentale per le parti coinvolte. Ma cosa succede quando una motivazione esiste solo sulla carta? La Corte di Cassazione, con una recente ordinanza, torna sul concetto di motivazione apparente, annullando una sentenza fiscale che, pur confermando una decisione precedente, non forniva una reale analisi del caso. Analizziamo insieme questa importante pronuncia.

I Fatti del Caso: Fatture Sospette e Costi Indeducibili

La vicenda ha origine da un avviso di accertamento notificato dall’Agenzia delle Entrate a un imprenditore che gestisce un’attività di noleggio di attrezzature per lavori edili. Le contestazioni erano principalmente due:

1. L’utilizzo di fatture relative a operazioni considerate inesistenti per un importo significativo.
2. La deduzione indebita di costi non documentati e non inerenti all’attività, come spese di manutenzione e acquisto di carburante, per le quali non erano state istituite le apposite schede.

Il contribuente ha impugnato l’atto e la Commissione Tributaria Provinciale (CTP) ha accolto parzialmente il ricorso: ha confermato il rilievo sulle operazioni inesistenti, ma ha ridotto quello sulle spese di manutenzione e annullato completamente quello relativo ai costi per il carburante.

Il Percorso Giudiziario e la Decisione della Commissione Tributaria Regionale

Insoddisfatte, sia l’Agenzia delle Entrate che il contribuente hanno presentato appello alla Commissione Tributaria Regionale (CTR) per le parti a loro sfavorevoli. La CTR, tuttavia, si è limitata a confermare in toto la sentenza di primo grado. Ed è proprio qui che sorge il problema giuridico. La sentenza d’appello, infatti, rinviava genericamente alle motivazioni della CTP, senza però riprodurle né, soprattutto, analizzare in modo specifico le critiche e le argomentazioni sollevate dalle parti nei rispettivi atti di appello.

L’Annullamento per Motivazione Apparente da Parte della Cassazione

Entrambe le parti hanno quindi proposto ricorso per cassazione. La Suprema Corte ha accolto i primi motivi di entrambi i ricorsi, concentrandosi sul vizio capitale della sentenza d’appello: la motivazione apparente. I giudici di legittimità hanno chiarito che una motivazione è ‘apparente’ quando, pur essendo graficamente esistente, è talmente vuota nel suo contenuto da non raggiungere il ‘minimo costituzionale’ richiesto. Non è sufficiente, infatti, dichiarare di condividere la decisione del giudice precedente; è necessario spiegare perché, confrontandosi con le specifiche censure mosse in appello.

L’Analisi sul Ricorso dell’Agenzia delle Entrate

Per quanto riguarda il ricorso dell’Agenzia, che lamentava l’errata ammissione dei costi per il carburante nonostante la mancanza delle schede, la CTR si era limitata ad affermare che si trattava di ‘costi strettamente connessi all’attività’, senza specificare quali costi e senza spiegare come avesse superato il difetto documentale evidenziato dall’Ufficio.

L’Analisi sul Ricorso del Contribuente

Analogamente, riguardo al ricorso del contribuente sulle operazioni inesistenti, la CTR aveva menzionato che le fatture provenivano da ‘soggetti chiaramente irregolari’, basandosi su un verbale di constatazione. Tuttavia, non ha spiegato in cosa consistesse tale ‘irregolarità’ né ha indicato le fonti specifiche del proprio convincimento, ignorando le contestazioni mosse dal contribuente in appello. In entrambi i casi, la motivazione era una formula di stile, non un’analisi concreta.

le motivazioni

La Corte di Cassazione ha stabilito che la sentenza della Commissione Tributaria Regionale era viziata da nullità per motivazione meramente apparente. I giudici di secondo grado si erano limitati a una mera dichiarazione di adesione alla decisione dei primi giudici, senza riprodurne il contenuto né illustrare le ragioni di tale condivisione. Questo approccio non soddisfa l’obbligo di motivazione, poiché non consente di comprendere l’iter logico-giuridico seguito per respingere le specifiche doglianze sollevate da entrambe le parti nei rispettivi atti di appello. La motivazione, pur esistendo graficamente, era contenutisticamente vuota e quindi inadeguata a superare il minimo costituzionale richiesto.

le conclusioni

In accoglimento dei primi motivi di entrambi i ricorsi, la Suprema Corte ha cassato la sentenza impugnata. La causa è stata rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, affinché proceda a un nuovo esame del merito della controversia. Questa volta, i giudici dovranno fornire una motivazione effettiva, concreta e completa, che dia conto delle ragioni della loro decisione in risposta ai motivi di appello, e dovranno anche decidere sulle spese del giudizio di legittimità.

Può un giudice limitarsi a confermare la decisione di un altro giudice senza spiegare il perché?
No. La Corte di Cassazione ha chiarito che una sentenza è nulla per ‘motivazione apparente’ se si limita a dichiarare di aderire alla decisione precedente senza illustrare le ragioni specifiche di tale scelta, specialmente in relazione ai motivi di appello presentati dalle parti.

Cosa si intende per ‘motivazione apparente’ in una sentenza?
Significa che la motivazione, pur essendo presente nel testo, è così generica, vaga o tautologica da non far comprendere il percorso logico-giuridico che ha portato il giudice a quella specifica decisione, rendendola di fatto non motivata e quindi invalida.

Quali sono le conseguenze di una sentenza con motivazione apparente?
Una sentenza con motivazione apparente viene annullata. In questo caso, la Corte di Cassazione ha cassato la sentenza e ha rinviato la causa a un altro giudice di secondo grado per un nuovo esame, il quale dovrà essere supportato da una motivazione effettiva e completa.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 14917 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 14917 Anno 2025

Presidente: NOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 04/06/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 3656/2020 R.G. proposto da : RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

COGNOME, domiciliato ‘ex lege’ in ROMA INDIRIZZO presso la Cancelleria della Corte di cassazione, rappresentato e difeso da ll’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE) che lo rappresenta e difende unitamente all’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE

– controricorrente e ricorrente incidentale- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della SICILIA-SEZ.DIST. CATANIA n. 4947/2019 depositata il 05/08/2019.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27/03/2025 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

COGNOME NOME , esercente attività di noleggio di attrezzature per lavori edili, era attinto da avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle entrate rettificava, ai fini delle ii.dd. ed iva., gli imponibili dichiarati per l’anno 2007, in conseguenza dell’utilizzo di fatture relative a operazioni inesistenti (per € 175.800,00) e di indebita deduzione/detrazione di costi non documentati e non inerenti (per complessivi € 79.351,05) in relazione a spese di manutenzione ed a spese per l’acquisto di carburante, per le quali non erano state istituite le schede.
La CTP di Catania, adita impugnatoriamente dal contribuente, con sentenza n. 4361/11/17, accoglieva in parte il ricorso: segnatamente, confermava il rilievo riguardante le operazioni inesistenti, riduceva quello riguardante le spese di manutenzione ed annullava interamente quello riguardante gli acquisti di carburante.

Entrambe le parti proponevano appello con riferimento ai capi di rispettiva soccombenza.

3.1. La CTR della Sicilia, con la sentenza in epigrafe, confermava quella di primo grado, osservando:

È appena il caso di rilevare la non sussistenza del vizio di carenza di motivazione dell’atto impositivo in quanto l’obbligo di motivazione, in questo caso, può essere assolto anche “per relationem”, tramite il rinvio a rapporto della polizia tributaria, che sia conosciuto o conoscibile dal contribuente. In ogni caso, risulta che l’atto impositivo ha messo sufficientemente in chiaro le motivazioni della rettifica e ha permesso al ricorrente di difendersi compitamente . Sul raddoppio dei termini si rinvia all’orientamento della Cassazione .
In merito alla indeducibilità dei costi in quanto relativi a fatture per operazioni inesistenti, oltre quanto già ampiamente motivato in prime cure, si osserva che da tutto quanto emerge dagli atti e, principalmente, dal dettagliato p.v.c., non sussistono dubbi sulla fittizietà delle fatture in

quanto emesse da soggetti che, chiaramente, risultavano del tutto irregolari. Il contribuente insiste sulla sussistenza delle opere ma non chiarisce da chi e come sono state effettivamente effettuate e il costo effettivo. Si tratta, comunque, di operazioni soggettivamente inesistenti; a tal proposito, la S.C. ha chiarito che, nel caso di operazioni soggettivamente inesistenti dove viene contestato il diritto del contribuente a portare in deduzione il costo ovvero in detrazione l’IVA pagata su fatture emesse da un concedente diverso dall’effettivo cedente del bene o servizio, la prova che il contribuente, al momento in cui acquistò il bene od il servizio, sapesse o potesse sapere, con l’uso della diligenza media, che l’operazione invocata a fondamento del diritto a detrazione si è iscritta in un’evasione o in una frode può essere data anche attraverso presunzioni semplici, valutati tutti gli elementi indiziari agli atti, attraverso la prova che, al momento in cui ha stipulato il contratto, il contribuente è stato posto nella disponibilità di elementi sufficienti per un imprenditore onesto che opera sul mercato e mediamente diligente, a comprendere che il soggetto formalmente cedente il bene al concedente aveva, con l’emissione della relativa fattura. evaso l’imposta o compiuto una frode. Si rileva inoltre, che, in tema di IVA relativa ad operazioni soggettivamente inesistenti, ove l’A.F. fornisca attendibili riscontri indiziari circa l’assenza di buona fede del cessionario, quest’ultimo non ha diritto alla detrazione.
In ordine, infine, ai costi non inerenti, di cui all’appello incidentale dell’ufficio, non si può che condividere quanto già esaustivamente motivato in prime cure; trattasi di costi strettamente connessi all’attività d’impresa esercitata di noleggio attrezzature per lavori edili .

Propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate con due motivi, cui resiste il contribuente con controricorso, altresì spiegando ricorso incidentale con tre motivi.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Per economia espositiva, i motivi di entrambi i ricorsi possono essere esposti congiuntamente.

Ricorso principale.

2.1. Primo motivo: ‘Violazione e falsa applicazione dell’art. 132 c.p.c. e dell’art. 36 D.Lgs. n. 546/92 (art. 360, n. 4, c.p.c.)’.

2.1.1. ‘a sentenza impugnata appare nulla per motivazione omessa o apparente ‘.

2.2. Secondo motivo: ‘Violazione e falsa applicazione del DPR 444/97, dell’art. 109 TUIR e dell’art. 2697 c.c. (art. 360, n. 3, c.p.c.)’.

2.2.1. ‘In subordine, a ritenere valida la apodittica motivazione ‘per relationem’ operata dalla CTR alla sentenza di primo grado, la sentenza impugnata appare erronea per violazione e falsa applicazione delle norme in epigrafe nella parte in cui la CTR, nel rigettare l’appello dell’Ufficio (riportato in seno al precedente motivo di ricorso e da ritenersi qui nuovamente trascritto) ha ritenuto (come già la CTP) che, siccome il carburante acquistato dalla società era stato utilizzato per mezzi cd. di cantiere, la deduzione/detrazione del relativo costo fosse consentita anche in mancanza della istituzione ed annotazione delle schede carburante’.
Ricorso incidentale.

3.1. Primo motivo: ‘Nullità della sentenza per motivazione meramente apparente, mancanza di corrispondenza tra premesse e conclusioni e violazione di legge costituzionalmente rilevante (art. 36 d.lgs. 546/1992, art. 132, comma 2 n. 4 c.p.c., art. 118 disp. att. c.p.c. e art. 112 c.p.c.), in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.)’.

3.1.1. ‘Il Giudice di secondo grado ha rigettato il ricorso in appello del contribuente relativo al primo rilievo (costi da ‘operazioni inesistenti’) con una motivazione ‘meramente apparente’ in ordine alle fondamentali ragioni di illegittimità di tale

recupero, peraltro in violazione del principio di corrispondenza tra le premesse e le conclusioni ‘.

3.2. Secondo motivo: ‘Error in iudicando -Ai fini ii.dd. violazione dell’art. 109 tuir (d.p.r. n. 917/1986), anche in combinato disposto all’art. 2697 e ss. c.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.’.

3.2.1. ‘In tema di imposte dirette e di costo da operazioni solo ‘soggettivamente inesistenti’, si ribadisce il consolidato principio già richiamato nel corso del giudizio di merito ed anche nel ricorso in appello: ‘ai fini delle imposte sui redditi, non rileva in alcun modo la presunzione delle ˂ fatture soggettivamente inesistenti ˃ giacché tali costi, ancorché nei confronti di soggetto diverso rispetto a quello che ha emesso la fattura, comunque, sono stati sostenuti, tanto è vero che hanno generato, con la successiva cessione, i ricavi dichiarati e sottoposti a tassazione”. ‘Le spese sono deducibili dal reddito d’impresa anche quando il corrispettivo sia stato erogato a soggetto diverso rispetto a quello che ha emesso la fattura’. ‘Per l’effetto, si ribadisce l’illegittimità del recupero del costo ai fini delle imposte dirette’.
3.3. Terzo motivo: ‘Error in iudicando -Violazione e/o falsa applicazione di norme di legge: art. 19 d.p.r. 633/72 anche in combinato disposto agli art. 2697 e ss. codice civile (in tema di onere probatorio), in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.’.

3.3.1. ‘Il suddetto capo della sentenza impugnata, trascritto nel primo motivo di ricorso incidentale cui si rinvia, è infondato e si contesta anche sotto il profilo della violazione di legge sostanziale in ordine alla detraibilità dell’IVA. Ai fini IVA, come appena anticipato, si ribadisce che, contrariamente a quanto sostenuto dall’Ufficio, non vi è dubbio che tale ‘sanzione’ (l’indetraibilità IVA) può essere applicata solo nel caso in cui venga dimostrata la consapevolezza del contribuente di avvalersi di fatture false’.
Sono fondati i primi motivi di entrambi i ricorsi, assorbiti tutti gli altri.

4.1. Preliminarmente è a rilevarsi che il primo motivo del ricorso principale si sottrae all’eccezione d’inammissibilità avanzata in controricorso. Esso è sicuramente autosufficiente, rendendo conto, in particolare, delle devoluzioni rassegnate dalla parte pubblica nel rispettivo atto d’appello: ora, sembrerebbe il contribuente in contrario recriminare, ‘sub specie’ nondimeno del mancato rispetto dell’autosufficienza, l’eccessiva lunghezza della trascrizione inserita nel corpo del motivo, in pretesa violazione di quello che appella ‘principio di sinteticità’; tuttavia la riproduzione estesa di un atto o di un documento, ben lungi dal vulnerare il canone dell’autosufficienza, lo ossequia, esponendone con doverosa ampiezza il contenuto, nei limiti, pacificamente osservati dal motivo erariale, della completezza e chiarezza espositiva. Sotto altro profilo, detto motivo, ben lungi dallo scivolare nella richiesta di una riedizione del giudizio di merito, evidenzia con precisione, alla stregua di centrata censura, il difetto motivazionale affliggente la sentenza impugnata.
4.2. Detto ciò, anticipavasi che il primo motivo del ricorso principale ed il primo dell’incidentale sono parimenti fondati.

4.2.1. La CTR, abbandonandosi ad una mera dichiarazione di adesione alla decisione dei primi giudici, la cui motivazione neppure riproduce, non illustra le ragioni di siffatta sua presa di posizione con un minimo di giustificazioni concretamente ancorate alla fattispecie, men che meno tenendo in considerazione le, per vero ampie ma parimenti non riprodotte o quantomeno riassunte, ragioni di entrambe le parti nei rispettivi atti d’appello. Ne consegue che la motivazione della sentenza impugnata -graficamente esistente ma contenutisticamente vuota e dunque
meramente apparente – non raggiunge il cd. minimo costituzionale (Cass., Sez. U, n. 8053 del 2014).

4.2.2. In particolare:

-con riferimento al primo motivo del ricorso principale, la CTR, premessa un’onnicomprensiva condivisione di ‘quanto già esaustivamente motivato in prime cure’, afferma, poi, in totale pretermissione delle doglianze della parte pubblica, incentrate sull’inadeguatezza descrittiva delle fatture e sulla mancanza delle schede -carburante, che ‘trattasi di costi’ (non individuati e men che meno specificati) ‘strettamente connessi all’attività d’impresa esercitata di noleggio attrezzature per lavori edili’, senza (viepiù) alcuna illustrazione delle ragioni della ritenuta (nonostante i suddetti difetti documentali evidenziati dalla parte pubblica) ‘connessione’ (concetto di per sé atecnico, in luogo dell’inerenza);
-con riferimento al primo motivo del ricorso incidentale, la CTR, richiamato ‘quanto già ampiamente motivato in prime cure’, senza tuttavia illustrarne quantomeno i passaggi, ‘osserva che da tutto quanto emerge dagli atti e, principalmente, dal dettagliato p.v.c., non sussistono dubbi sulla fittizietà delle fatture in quanto emesse da soggetti che, chiaramente, risultavano del tutto irregolari’, senza tuttavia spiegare – a fronte delle contestazioni contenute nell’atto di appello della parte privata, né in cosa consista l”irregolarità’ dei ‘soggetti’ emittenti le fatture e senza ‘a fortiori’ indicare le specifiche fonti del convincimento in tal guisa espresso.
In ragione di quanto precede, la sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio, per nuovo esame e per le spese, comprese quelle del grado.

P.Q.M.

In accoglimento del primo motivo del ricorso principale e del primo motivo del ricorso incidentale, assorbiti tutti gli altri motivi di entrambi detti ricorsi, cassa la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, per nuovo esame e per le spese.

Così deciso a Roma, lì 27 marzo 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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