Motivazione apparente: sentenza fiscale annullata

La Corte di Cassazione ha annullato una sentenza della commissione tributaria regionale per vizio di motivazione apparente. La corte d’appello si era limitata a confermare la decisione di primo grado con frasi generiche, senza analizzare le specifiche contestazioni dell’Agenzia delle Entrate sulla documentazione probatoria in un caso di transfer pricing. La Cassazione ha ritenuto tale motivazione insufficiente a far comprendere l’iter logico-giuridico seguito, rinviando il caso per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 18 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Apparente: La Cassazione Annulla la Sentenza Fiscale

Una sentenza deve sempre spiegare in modo chiaro e comprensibile perché il giudice ha deciso in un certo modo. Quando questa spiegazione è solo di facciata, si parla di motivazione apparente, un vizio grave che può portare all’annullamento della decisione. Una recente sentenza della Corte di Cassazione ci offre un esempio lampante di questo principio in un complesso caso di fiscalità internazionale e transfer pricing.

Il Caso: Prezzi Intragruppo e la Contestazione Fiscale

La vicenda nasce da un avviso di accertamento notificato dall’Agenzia delle Entrate a una società italiana. L’Amministrazione Finanziaria contestava i prezzi di vendita di alcuni beni che la società applicava alla propria controllata spagnola. Secondo il Fisco, tali prezzi erano inferiori al ‘valore normale’ di mercato, una pratica nota come transfer pricing, che può essere utilizzata per spostare utili in Paesi con una tassazione più favorevole.

La società si era difesa sostenendo che i prezzi più bassi erano giustificati da una serie di ragioni commerciali, tra cui sconti per i grandi volumi di acquisto, minori costi di commercializzazione e la necessità di competere in un mercato, quello spagnolo, molto agguerrito. L’Agenzia delle Entrate, tuttavia, aveva ritenuto che queste giustificazioni non fossero supportate da prove documentali adeguate.

Le Decisioni dei Giudici di Merito

Nei primi due gradi di giudizio, sia la Commissione Tributaria Provinciale (CTP) che quella Regionale (CTR) avevano dato ragione alla società. In particolare, la CTR, nel respingere l’appello dell’Agenzia, si era limitata ad affermare che la questione era stata ‘sufficientemente chiarita’ dalla società e che la situazione era ‘stata provata dalla documentazione allegata’. Una motivazione molto sintetica e generica.

L’Intervento della Cassazione e la Motivazione Apparente

L’Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza della CTR davanti alla Corte di Cassazione, lamentando proprio la nullità della sentenza per motivazione apparente. La Suprema Corte ha accolto il ricorso, fornendo importanti chiarimenti su cosa renda una motivazione non solo insufficiente, ma del tutto inesistente ai fini di legge.

Cos’è la Motivazione Apparente?

La Corte ricorda che una motivazione è ‘apparente’ quando, pur essendo materialmente presente nel testo della sentenza, consiste in argomentazioni così generiche, astratte o stereotipate da non permettere di comprendere il percorso logico che ha portato alla decisione. In pratica, è un guscio vuoto che non spiega il ‘perché’ della decisione, impedendo così ogni effettivo controllo sulla sua correttezza.

Perché la Motivazione della CTR era Apparente?

Nel caso specifico, la CTR non aveva esaminato le critiche mosse dall’Agenzia delle Entrate riguardo alla presunta inadeguatezza della documentazione prodotta dalla società. Si era limitata a concordare con il primo giudice, utilizzando frasi di stile come ‘sufficientemente chiarito’ e ‘provata dalla documentazione’, senza però indicare quali documenti fossero stati decisivi e perché fossero idonei a superare le contestazioni specifiche del Fisco. Questo modo di argomentare si traduce in una non-motivazione, che non soddisfa l’obbligo di legge.

Le Motivazioni della Cassazione

La Cassazione ha stabilito che, a fronte di un motivo di appello specifico che contestava l’assenza di prove adeguate, il giudice di secondo grado aveva l’obbligo di analizzare nel dettaglio tali critiche e di spiegare in modo concreto e puntuale le ragioni per cui riteneva la documentazione sufficiente. Limitarsi a un generico richiamo agli atti o a una formula di stile, reiterando quanto già detto dal primo giudice, non è sufficiente. Questo comportamento viola il diritto di difesa e il principio del giusto processo, poiché non permette di capire le ragioni della decisione e, di conseguenza, di controllarne la legittimità. La Corte ha quindi cassato la sentenza impugnata.

Le Conclusioni: L’Importanza di una Motivazione Concreta

Questa pronuncia ribadisce un principio fondamentale: ogni decisione giurisdizionale deve essere sorretta da una motivazione reale, effettiva e comprensibile. Non bastano frasi fatte o rinvii generici. Il giudice ha il dovere di confrontarsi con le argomentazioni delle parti e di esporre in modo trasparente l’iter logico che lo ha condotto a decidere in un certo modo. In caso contrario, come avvenuto in questa vicenda, la sentenza è nulla. Per la società e l’Agenzia, il percorso giudiziario non è finito: il caso dovrà essere nuovamente esaminato da un’altra sezione della Corte di Giustizia Tributaria, che questa volta dovrà fornire una motivazione completa e non più solo apparente.

Quando una motivazione di una sentenza è considerata ‘apparente’?
Una motivazione è considerata ‘apparente’ quando, pur essendo formalmente presente, è talmente generica, astratta o contraddittoria da non rendere percepibili le reali ragioni della decisione. Non permette di ricostruire l’iter logico seguito dal giudice, trasformandosi in una formula di stile priva di contenuto effettivo.

Perché la Corte di Cassazione ha annullato la decisione della Commissione Tributaria Regionale in questo caso?
La Corte ha annullato la decisione perché la Commissione Tributaria Regionale si era limitata a confermare la sentenza di primo grado con affermazioni generiche (‘sufficientemente chiarito’, ‘provata dalla documentazione’), senza analizzare specificamente le contestazioni sollevate dall’Agenzia delle Entrate riguardo all’assenza di adeguate prove documentali a supporto delle tesi della società.

Cosa succede ora che la sentenza è stata cassata con rinvio?
La causa è stata rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado, in diversa composizione, che dovrà riesaminare la controversia. Il nuovo collegio dovrà tenere conto dei principi affermati dalla Cassazione e, in particolare, dovrà fornire una motivazione completa e specifica, analizzando nel merito le prove e le contestazioni delle parti.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 7129 Anno 2025

Civile Sent. Sez. 5 Num. 7129 Anno 2025

Presidente: NOME COGNOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 17/03/2025

Transfer pricing

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 18487/2016 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore p.t., domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso l’Avvocatura generale dello Stato, dalla quale è difesa ope legis ;

-ricorrente –

Contro

RAGIONE_SOCIALE in persona del l.r.p.t., rappresentata e difesa dall’avv. NOME COGNOME e dall’avv. NOME COGNOME in forza di procura a margine del controricorso, elettivamente domiciliata in Roma alla INDIRIZZO;

– controricorrente-

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del l’Emilia -Romagna n. 33/2016 pubblicata in data 15 gennaio 2016, non notificata;

udita la relazione della causa svolta nella udienza pubblica del 4/03/2025 dal consigliere dott. NOME COGNOME

udito il PM, in persona del sostituto Procuratore generale, dott. NOME COGNOME che ha concluso per l ‘accoglimento del primo motivo del ricorso;

udito l’avv . NOME COGNOME per l’Avvocatura generale dello Stato; udito l’avv. NOME COGNOME per la società contribuente.

FATTI DI CAUSA

1. La Commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna, per quanto rileva nel presente giudizio, rigettava l’appello proposto in via incidentale dall’Agenzia delle entrate contro la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Parma che aveva accolto, in parte qua , il ricorso della società RAGIONE_SOCIALE contro l’avviso di accertamento CODICE_FISCALE emesso per Ires e Irap dell’ anno di imposta 2008, con cui veniva effettuata una ripresa ai sensi dell’art. 110, comma 7, t.u.i.r., in relazione alle cessioni di beni verso una società controllata spagnola.
In particolare i giudici dell’appello evidenziavano che «è stato sufficientemente chiarito dalla ricorrente che i beni hanno goduto di un minor ricarico tenuto conto dei minori oneri sopportati nella produzione e nella commercializzazione dei beni ceduti rispetto alle vendite effettuate ad altri clienti» e che «detta situazione è stata provata dalla documentazione allegata che non rientra tra quelle che non possono essere prodotte in giudizio a supporto delle tesi della ricorrente in quanto già visionata in sede di contraddittorio»; infine evidenziavano che la tassazione spagnola all’epoca era superiore a quella italiana e quindi non vi era convenienza nello spostare quote di reddito.
Contro tale decisione propone ricorso l’Agenzia delle Entrate sulla base di due motivi.

La società resiste con controricorso, illustrato da successiva memoria.

Il ricorso è stato fissato per l ‘udienza pubblica del 4 marzo 2025, per la quale il PM ha depositato memoria con cui ha chiesto accogliersi il primo e assorbente motivo di ricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Occorre premettere, in relazione alla generica eccezione proposta dalla società controricorrente, che il ricorso è stato tempestivamente proposto entro il cd. termine lungo di sei mesi di cui all’ art. 327 c.p.c. (la sentenza è stata pubblicata in data 15/01/2016 e il ricorso avviato alla notifica il 15/07/2016).

Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., la ricorrente Agenzia delle Entrate deduce la nullità della sentenza per motivazione inesistente perché meramente apparente e contenente affermazioni inconciliabili in violazione dell’art. 132 c.p.c. e dell’art. 36 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546.

2.1. Il motivo, che risulta assolvere agli oneri di specificità, alla luce della puntuale riproduzione sia del contenuto dell’avviso di accertamento che della sentenza di primo grado e dell’appello erariale, è fondato.

Ed infatti, «quando si impugna una motivazione per relationem enunciata dal giudice d’appello con l’indicazione della condivisione dell’affermazione del primo giudice che si è fatta propria, spetta al ricorrente in cassazione, come logica conseguenza dell’onere di specificazione del motivo e di adempimento dell’onere di cui all’art. 366 n. 6 c.p.c., non solo identificare il tenore della motivazione del primo giudice che ha giustificato l’affermazione condivisa dal giudice d’appello, ma anche indicare quali critiche erano state rivolte ad essa
con l’atto di appello» (Cass. Sez. U. 20/03/2017, n. 7074; seguita da questa sezione in Cass. 23/02/2022, n. 6063; Cass. 12/03/2021, n. 6998; Cass. 02/10/2020, n. 21099).

2.2. La mancanza della motivazione, rilevante ai sensi dell’art. 132 n. 4, c.p.c. (e nel caso di specie dell’art. 36, secondo comma, n. 4, d.lgs. 546/1992) e riconducibile all’ipotesi di nullità della sentenza ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, si configura quando la motivazione  manchi del tutto – nel senso che alla premessa dell’oggetto del decidere risultante dallo svolgimento del processo segue l’enunciazione della decisione senza alcuna argomentazione ovvero… essa formalmente esista come parte del documento, ma le sue argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, cioè di riconoscerla come giustificazione del decisum . Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione, sempre che il vizio emerga immediatamente e direttamente dal testo della sentenza impugnata  (Cass., Sez. U., 7/04/2024, n. 8053).
In particolare si è in presenza di una  motivazione apparente  allorché la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l’ iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consente alcun effettivo controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice non
potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture.

2.3. L’ufficio aveva ripreso a tassazione i maggiori ricavi derivanti dalla cessione di beni alla controllata spagnola RAGIONE_SOCIALE, rideterminati al valore normale, ai sensi degli artt. 110, comma 7, e 9, comma 3, t.u.i.r., valore normale individuato partendo dal prezzo praticato nei confronti di altre società comunitarie; la società in sede di verifica aveva allegato che lo scarto del prezzo era giustificato da una serie di elementi e precisamente dal riconoscimento di uno sconto volumi del 12% dovuto alla mole di acquisti effettuata dalla controllata, dal risparmio del 10% derivante dalla mancata applicazione alla società spagnola di oneri di commercializzazione, dall’elevato grado di concorrenza esistente sul mercato spagnolo, dal riconoscimento di uno sconto trattativa medio del 20%, dall’ulteriore abbattimento del prezzo del 33% che serviva a coprire le spese che RAGIONE_SOCIALE avrebbe dovuto sostenere per seguire direttamente il mercato in Spagna, dalla ulteriore circostanza che le macchine vendute in Spagna erano del tipo base con configurazioni più semplici che non necessitavano di omologazione metrica dell’Unione europea; già in sede di accertamento l’ufficio aveva ritenuto fondato il rilievo relativo al risparmio del 10% derivante dalla mancata applicazione alla società estera di oneri di commercializzazione ma aveva contestato che tutte le altre deduzioni difensive erano prive di adeguato supporto probatorio documentale.
Tale questione era stato oggetto anche del giudizio di primo grado nel quale la CTP nel dare ragione alle tesi difensive aveva ritenuto che così appare «dalla documentazione in atti».

Emerge dagli atti che fin dall’accertamento e poi in corso di causa la questione controversa fosse data non dall’astratta validità delle tesi

difensive della società ma dalla verifica della esistenza e idoneità della documentazione a supporto delle allegazioni difensive medesime.

A fronte dello specifico motivo di appello proposto dall’ufficio ed inerente proprio all’assenza di adeguata documentazione a supporto delle tesi difensive, la CTR si limitava a concordare con le valutazioni del primo grado, ripetendo che «la questione inerente alla fatturazione con valore normale per i beni ceduti alla consociata spagnola è stata sufficientemente chiarita dalla ricorrente che i beni hanno goduto di un minor ricarico tenendo conto dei minori oneri sopportati nella produzione e nella commercializzazione dei beni ceduti rispetto alla vendita ad altri clienti UE» e che «detta situazione è stata provata dalla documentazione allegata».
La CTR, oltre a dare specifico rilievo a un elemento difensivo, quello relativo agli oneri di commercializzazione dei beni ceduti, già ritenuto rilevante in sede di accertamento, e quindi in realtà escluso dalla causa, sul punto specifico oggetto di lite, e cioè che esistesse o meno una documentazione a supporto di quanto affermato dalla società in merito agli sconti praticati e agli altri elementi giustificativi del minor prezzo, ha reso una motivazione meramente apparente limitandosi a richiamare altrettanto generica motivazione sul punto della CTP.
2.4. Si è in presenza di una motivazione basata su un’affermazione generale e astratta, che reitera analoga motivazione del primo giudice, e che non consente alcun controllo sulla esattezza e sulla logicità del ragionamento decisorio, a differenza dei casi citati in memoria, non consentendo di capire la ragione per cui il mero richiamo ai chiarimenti forniti dalla società e alla documentazione dalla stessa prodotta sia sufficiente a confutare le contestazioni della difesa erariale.

Con il secondo motivo di ricorso , proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la ricorrente deduce la violazione e/o falsa

applicazione dell’art. 110, comma 7, dell’art. 9, comma 3, d.P.R. n. 917 del 1986, dell’art. 5 del d.lgs. n. 446 del 1997 , in combinato disposto con l’art. 2697 c.c.

3.1. Il motivo è assorbito dalla pronuncia sul primo motivo.

Concludendo, il primo motivo del ricorso deve essere accolto, con assorbimento del secondo.

La sentenza va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Emilia-Romagna, in diversa composizione, per nuovo esame della fattispecie. Alla Corte di secondo grado è altresì rimessa la regolazione delle spese di lite anche del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo del ricorso, assorbito il secondo; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell ‘ Emilia-Romagna, in diversa composizione, per nuovo esame della fattispecie, cui demanda altresì di provvedere sulle spese di lite del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma in data 4 marzo 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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