Motivazione apparente: sentenza annullata dalla Cassazione

L’Agenzia Fiscale contesta a una società la deduzione di premi a clienti. La Commissione Tributaria Regionale accoglie il ricorso della società, ma la Cassazione annulla la decisione per motivazione apparente. La sentenza di secondo grado non spiegava le ragioni logiche della sua decisione, limitandosi ad affermazioni generiche. Il caso è stato rinviato per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 4 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Apparente: la Cassazione Annulla la Sentenza e Chiarisce i Doveri del Giudice

Una sentenza deve sempre spiegare in modo chiaro e logico perché il giudice ha preso una determinata decisione. Quando questa spiegazione manca o è solo di facciata, si parla di motivazione apparente, un vizio grave che può portare all’annullamento della pronuncia. Con l’ordinanza n. 27945 del 2024, la Corte di Cassazione è tornata su questo principio fondamentale, cassando una sentenza della Commissione Tributaria Regionale che si era limitata ad affermazioni generiche senza un’analisi concreta dei fatti. Questo caso offre uno spunto prezioso per capire cosa rende una motivazione valida e quali sono le conseguenze di una sua carenza.

I Fatti del Caso: Premi ai Clienti e Fusione Societaria

La vicenda ha origine da un avviso di accertamento notificato dall’Agenzia Fiscale a una società di distribuzione operante nel settore dei supermercati. L’Ufficio contestava la deduzione di costi per circa 74.000 euro, relativi a premi destinati ai clienti per l’anno 2009. Secondo l’Agenzia, la società non aveva fornito la documentazione necessaria a provare l’esistenza di accordi specifici né la corretta emissione delle relative note di credito.

La società contribuente si difendeva spiegando che tali somme erano destinate a un’unica cliente, una società affiliata di cui deteneva il 100% del capitale sociale. Invece di emettere note di credito, la società aveva proceduto a una fusione per incorporazione dell’affiliata. Con la fusione, i rispettivi crediti e debiti si erano estinti per compensazione, rendendo superflua l’emissione di documenti formali.

Il caso approdava prima alla Commissione Tributaria Provinciale, che respingeva il ricorso della società, e successivamente alla Commissione Tributaria Regionale (CTR), che invece accoglieva l’appello del contribuente. Contro questa decisione, l’Agenzia Fiscale proponeva ricorso in Cassazione, lamentando, tra le altre cose, proprio la violazione delle norme sulla motivazione delle sentenze.

La Decisione della Corte di Cassazione e il Vizio di Motivazione Apparente

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia Fiscale, ritenendo fondato il motivo relativo al difetto di motivazione. Secondo gli Ermellini, la sentenza della CTR era affetta da una motivazione apparente. Sebbene fosse graficamente presente un testo a sostegno della decisione, questo si limitava a formule generiche e tautologiche, senza entrare nel merito delle questioni sollevate.

In particolare, la CTR aveva affermato che “dai contratti di affiliazione si traggono elementi che consentono di ritenere giustificate le operazioni oggetto di contestazione”, senza però specificare quali fossero questi elementi e perché fossero decisivi. Allo stesso modo, aveva menzionato genericamente la documentazione in atti senza indicare quale prova giustificasse la tesi della doppia imposizione lamentata dal contribuente. Questo modo di argomentare non permette di comprendere l’iter logico-giuridico seguito dai giudici, trasformando la motivazione in un guscio vuoto.

Le Motivazioni della Cassazione: Perché la Motivazione era Apparente?

La Cassazione ha ribadito un principio consolidato: la motivazione non può essere solo un’enunciazione statica del risultato finale del giudizio. Deve, al contrario, rappresentare il contenuto “dinamico” del processo cognitivo del giudice, descrivendo il percorso che lo ha portato dalla sua iniziale ignoranza dei fatti alla formazione del suo convincimento.

Nel caso specifico, la sentenza della CTR era carente sotto diversi aspetti:

1. Mancato confronto con la decisione di primo grado: La CTR non si è confrontata con le argomentazioni della Commissione Provinciale, che aveva invece dettagliatamente spiegato perché le prove fornite dalla società non fossero sufficienti.
2. Affermazioni generiche: La motivazione si basava su affermazioni apodittiche e generiche, come il riferimento ai “contratti di affiliazione”, senza analizzarne il contenuto e la rilevanza specifica per il caso.
3. Assenza di analisi probatoria: Non veniva indicata la fonte del convincimento del giudice né la ragione per cui determinate prove erano state ritenute più valide di altre.

Una motivazione di questo tipo, definita “perplessa e obiettivamente incomprensibile”, viola il “minimo costituzionale” richiesto e costituisce un error in procedendo, che comporta la nullità della sentenza.

Conclusioni: L’Importanza di una Motivazione Completa

La decisione della Corte di Cassazione riafferma con forza che il dovere di motivazione è un pilastro fondamentale del giusto processo. Non è sufficiente che un giudice esprima una conclusione; è indispensabile che spieghi in modo trasparente e logico come e perché è giunto a quella conclusione. Una motivazione apparente lede il diritto delle parti a comprendere la decisione e a esercitare un controllo effettivo su di essa. Per questo motivo, la Corte ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, affinché proceda a un nuovo esame che sia, questa volta, supportato da una motivazione reale, completa e comprensibile.

Quando una sentenza può essere annullata per “motivazione apparente”?
Una sentenza può essere annullata per motivazione apparente quando, pur essendo presente un testo motivazionale, questo consiste in argomentazioni generiche, tautologiche, perplesse o incomprensibili che non rendono percepibili le ragioni logiche della decisione. In sostanza, quando non permette di ricostruire l’iter cognitivo seguito dal giudice.

Cosa significa che il giudice deve descrivere il “processo cognitivo” nella motivazione?
Significa che il giudice non può limitarsi a enunciare il suo giudizio finale (contenuto “statico”), ma deve anche descrivere il percorso logico attraverso il quale è passato dall’analisi delle prove e dei fatti alla formazione del proprio convincimento (contenuto “dinamico”). Deve spiegare quali elementi ha considerato e perché li ha ritenuti rilevanti.

Qual è stata la conseguenza della decisione della Corte di Cassazione in questo caso?
La Corte di Cassazione ha annullato (cassato) la sentenza della Commissione Tributaria Regionale e ha rinviato il caso allo stesso organo giudiziario, ma in diversa composizione. Quest’ultimo dovrà riesaminare la controversia e emettere una nuova sentenza, questa volta fornendo una motivazione completa, logica e non apparente, conformemente ai principi stabiliti dalla Corte.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 27945 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 27945 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 29/10/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 2926/2016 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, domiciliata ex lege in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVAP_IVA che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, domiciliata ex lege in INDIRIZZO presso la CANCELLERIA della CORTE di CASSAZIONE, rappresentata e difesa dall’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALE)

-resistente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. CAMPANIA n. 6314/2015 depositata il 24/06/2015.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 18/09/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

L’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE notificava in data 18.01.2013 alla società RAGIONE_SOCIALE, esercente attività di supermercato, avviso di accertamento per l’anno 2009.

L’Ufficio, adducendo l’incompletezza della documentazione esibita a fronte del questionario fiscale del 12.12.11, riprendeva a tassazione somme per premi a clienti (per l’importo di €

73.989,38), emergenti dalla scheda contabile di cui al conto “RAGIONE_SOCIALE“, contestando la mancata documentazione di alcun accordo datato e la mancanza di prova che per esse fossero state emesse note di credito nel rispetto dei limiti temporali di emissione ex art. 26, terzo comma, DPR n. 633/72.

Avverso il predetto atto la ricorrente proponeva ricorso dinanzi la CTP di Benevento, esponendo di aver svolto in precedenza attività di pura intermediazione nel commercio di alimentari e altre merci, a mezzo contratti di affiliazione con i propri clienti nei quali si prevedeva un premio percentuale di fine anno in base al fatturato; le somme contestate avrebbero riguardato la cliente RAGIONE_SOCIALE, successivamente incorporata, e titolare del relativo credito (esposto anche nel progetto e nel successivo atto di fusione), verso la quale non erano state emesse note di credito in quanto, una volta effettuata la fusione per incorporazione, i crediti e i debiti si sarebbero compensati nel patrimonio della società incorporante, detentrice del 100% del capitale sociale della società incorporata. Il credito dell’incorporata, quindi, rappresentava i premi maturati nell’anno e non note da RAGIONE_SOCIALE, e nel partitario 2010 risultava compensato al 1.1.2010, data di efficacia dell’incorporazione, mentre il partitario stesso era stato azzerato a fine 2010, essendo cessata l’attività di intermediazione.
Il ricorso veniva rigettato dalla Commissione provinciale, con sentenza che veniva riformata in sede di appello, ove la CTR della Campania accoglieva, con la sentenza indicata in epigrafe, il ricorso della contribuente.

Avverso la predetta sentenza ricorre l’RAGIONE_SOCIALE con tre motivi.

La contribuente, in data 21/07/2016, ha depositato la procura speciale resa al difensore per il presente giudizio di

cassazione, senza peraltro svolgere alcuna ulteriore attività difensiva.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso l’RAGIONE_SOCIALE denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., la «Violazione dell’art. 36, 2° c. n. 4 D.Lgs. n. 546/92».

Con il secondo motivo lamenta, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., la «Violazione dell’art. 32, 4°c. D.P.R. n. 600/73».

Con il terzo strumento di impugnazione, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., la «Violazione dell’art. 109 e falsa applicazione dell’art. 163 TUIR».

Il primo motivo è fondato.

4.1. Va rammentato che ‘La riformulazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 RAGIONE_SOCIALE preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione.’ (Cass., Sez. U., 07/04/2014, n. 8053; Cass. Sez. 1, 03/03/2022 n. 7090).
4.2. In particolare, si è in presenza di una «motivazione apparente» allorché la motivazione, pur essendo graficamente (e,

quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l’iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consente alcun effettivo controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie ed ipotetiche congetture. Sostanzialmente omogenea alla motivazione apparente è poi quella «perplessa e incomprensibile»; in entrambi i casi, invero – e purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali – l’anomalia motivazionale, implicante una violazione di legge costituzionalmente rilevante, integra un error in procedendo e, in quanto tale, comporta la nullità della sentenza impugnata per cassazione (Cass., Sez. U., 03/11/2016, n. 22232 e le sentenze in essa citate).
4.3. In particolare, secondo consolidata giurisprudenza di questa Corte, ai fini della sufficienza della motivazione della sentenza, il giudice non può, quando esamina i fatti di prova, limitarsi ad enunciare il giudizio nel quale consiste la sua valutazione, perché questo è il solo contenuto “statico” della complessa dichiarazione motivazionale, ma deve impegnarsi anche nella descrizione del processo cognitivo attraverso il quale è passato dalla sua situazione di iniziale ignoranza dei fatti alla situazione finale costituita dal giudizio, che rappresenta il necessario contenuto “dinamico” della dichiarazione stessa (cfr. Cass., Sez. 5, Sentenza n. 1236 del 23/01/2006; Cass. , Sez. 6 5, Ordinanza n. 15964 del 29/07/2016; Cass., Sez. 5 , Ordinanza n. 32980 del 20/12/2018, richiamate da Cass. n. 26387 del 12/09/2023).
Nel caso di specie, la sentenza impugnata risulta affetta dalle descritte patologie.

La CTP, nel rigettare il ricorso della contribuente, aveva ampiamente motivato in merito alla fondatezza RAGIONE_SOCIALE contestazioni dell’RAGIONE_SOCIALE, osservando che «solo in allegato alle memorie illustrative la parte produce copie di contratti di affiliazione da cui contrariamente a quanto affermato, non si riescono a rilevare elementi concreti che possano giustificare le operazioni oggetto di contestazione», che «Né viene in alcun modo dimostrato che le note di credito quali componenti negativi utilizzati dalla ricorrente siano successivamente state portate in contabilità dalle società che le hanno ricevute quali componenti positivi», ed ancora che «Né tantomeno può essere considerato a sostegno della posizione della ricorrente l’atto di fusione per incorporazione della società affiliata RAGIONE_SOCIALE in quanto, oltre ad essere stato stipulato nell’anno successivo a quello oggetto di accertamento e alle stesse note di credito, sanando le posizioni debitorie e creditorie tra le società, impedisce ab origine qualsiasi possibilità per la emissione di note di credito.», nonché, infine che «La parte lamenta, altresì, l’illegittima doppia tassazione … ma, oltre a mere affermazioni, non viene fornita alcuna prova a sostegno di quanto eccepito, né agli atti risulta copia del bilancio della società RAGIONE_SOCIALE, nonostante la ricorrente ne faccia espresso riferimento nelle proprie memorie illustrative» (v. sentenza CTP, in ossequio al principio di autosufficienza trascritta, nei suoi passaggi salienti, nel corpo del ricorso, e comunque prodotta in allegato dall’RAGIONE_SOCIALE).
6.1. Benché la motivazione della sentenza di appello sia graficamente presente, essa di fatto, senza in alcun modo confrontarsi con le argomentazioni della pronuncia appellata, si limita alla tautologica affermazione secondo cui «dai contratti di affiliazione si traggono elementi che consentono di ritenere giustificate le operazioni oggetto di contestazione», senza indicare quali siano tali elementi e le ragioni che giustificherebbero tali operazioni.

Parimenti generici sono gli scarni cenni relativi alle note di credito, che si affermano essere state portate in contabilità dalle società che le hanno ricevute quali componenti positivi, senza indicare la fonte e la ragione di tale convincimento.

Analogamente deficitaria e apodittica è l’affermazione secondo cui «dalla documentazione in atti risulta che l’ufficio ha tassato due volte lo stesso reddito prima sulla società incorporata e successivamente, non facendo dedurre il costo relativo al premio, sulla RAGIONE_SOCIALE».

In conclusione, assorbiti i restanti motivi di ricorso, il ricorso va accolto e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso nei termini di cui in motivazione, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 18/09/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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