Motivazione apparente: sentenza annullata dalla Cassazione

La Corte di Cassazione ha annullato una sentenza della commissione tributaria regionale per motivazione apparente. Il giudice di secondo grado, in sede di rinvio, non aveva seguito le indicazioni della Suprema Corte riguardo la valutazione della deducibilità di un costo contestato dall’Agenzia delle Entrate. La Corte ha ribadito che il giudice del rinvio deve esaminare nel merito le questioni indicate, senza limitarsi a motivazioni generiche o elusive, riaffermando l’onere della prova a carico del contribuente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 15 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione apparente: quando la sentenza non sta in piedi

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ci ricorda un principio fondamentale del nostro sistema giuridico: ogni decisione di un giudice deve essere sorretta da una motivazione chiara, logica e completa. Quando ciò non avviene e ci si trova di fronte a una motivazione apparente, la sentenza è invalida e destinata ad essere annullata. Questo è quanto accaduto in un complesso caso tributario che ha visto contrapposte l’Agenzia delle Entrate e una nota società del settore dell’orologeria, in merito alla deducibilità di alcuni costi.

I Fatti: Una Lunga Controversia Fiscale

Tutto ha inizio con una verifica fiscale per l’anno 2002, al termine della quale l’Amministrazione Finanziaria contesta alla società la deducibilità di cinque diverse tipologie di costo. La società impugna l’avviso di accertamento e ottiene una vittoria parziale in primo grado.

La vicenda si complica in appello, dove la Commissione Tributaria Regionale (CTR) annulla completamente l’atto impositivo. L’Agenzia delle Entrate non si arrende e ricorre in Cassazione, contestando la decisione limitatamente a uno dei cinque rilievi: la deducibilità di un costo per una consulenza relativa a modelli di orologi per il mercato americano. La Suprema Corte accoglie il ricorso, ritenendo la motivazione della CTR inadeguata, e rinvia la causa alla stessa commissione regionale per un nuovo esame.

Ed è qui che si verifica il punto cruciale: nel giudizio di rinvio, la CTR annulla nuovamente l’atto, ma con una motivazione che la Cassazione definirà, nel secondo ricorso, come ‘meramente apparente’.

La Decisione della Corte di Cassazione

Con l’ordinanza in esame, la Suprema Corte accoglie il nuovo ricorso dell’Agenzia delle Entrate, cassa per la seconda volta la decisione della CTR e rinvia nuovamente la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, per un terzo giudizio di merito. La Corte ha ritenuto che il giudice del rinvio non abbia adempiuto al suo compito, ignorando le precise indicazioni fornite nella precedente sentenza di Cassazione.

Le Motivazioni: Perché una Motivazione Apparente Invalida la Sentenza?

Il cuore della decisione risiede nella violazione, da parte della CTR, dei doveri imposti al giudice del rinvio. La Cassazione aveva precedentemente stabilito che la semplice produzione di una fattura pagata non fosse sufficiente a dimostrare la deducibilità di un costo, specialmente a fronte di plurimi elementi contrari sollevati dall’Amministrazione Finanziaria. Il giudice del rinvio avrebbe dovuto rinnovare il giudizio sul punto, esaminando in modo specifico e complesso tutti gli elementi offerti dall’ufficio per dimostrare la natura fittizia dell’operazione.

Invece, la CTR si è limitata a una frase generica, affermando di non riscontrare nell’atto di appello dell’Ufficio ‘motivi che possano far propendere in una rivisitazione in merito ed in diritto della sentenza di primo grado’, senza entrare nel merito delle questioni e senza considerare le indicazioni della Cassazione. Questo comportamento si traduce in una motivazione apparente, che è equiparabile a una motivazione del tutto assente.

La Corte Suprema ha sottolineato che il giudice d’appello non può limitarsi a un acritico riferimento alla pronuncia di primo grado, ma deve condurre un’analisi autonoma e completa, specialmente quando è vincolato dai principi di diritto enunciati in sede di legittimità.

Le Conclusioni: L’Obbligo di Motivazione nel Giudizio di Rinvio

Questa ordinanza ribadisce con forza due principi cardine del processo tributario:
1. L’onere della prova: Spetta al contribuente dimostrare i fatti che danno diritto alla deduzione di costi o oneri. La prova deve essere rigorosa e non può limitarsi a meri documenti formali se la loro sostanza è contestata.
2. Il dovere di motivazione del giudice: Una sentenza, specialmente in sede di rinvio, deve dare conto in modo esplicito e logico del percorso argomentativo seguito per giungere a una decisione. Ignorare le indicazioni della Corte di Cassazione e rifugiarsi in formule di stile generiche costituisce un vizio grave che porta all’annullamento della sentenza, con un inevitabile allungamento dei tempi della giustizia.

Cosa si intende per ‘motivazione apparente’ di una sentenza?
Si tratta di una motivazione che, pur essendo graficamente presente, è talmente generica, contraddittoria o tautologica da non rendere comprensibile l’iter logico-giuridico seguito dal giudice per decidere. È considerata un vizio che porta alla nullità della sentenza.

Quali sono gli obblighi del giudice nel ‘giudizio di rinvio’?
Il giudice a cui la causa è stata rinviata dalla Corte di Cassazione non è libero di decidere ex novo, ma deve attenersi scrupolosamente ai principi di diritto stabiliti dalla Cassazione nella sentenza di annullamento. Deve quindi riesaminare i fatti alla luce di tali principi.

Su chi grava l’onere di provare la deducibilità di un costo ai fini fiscali?
La sentenza conferma il principio pacifico secondo cui l’onere della prova dei fatti che giustificano la deduzione di un costo o di un onere grava sul contribuente. Quest’ultimo deve dimostrare non solo l’esistenza del costo, ma anche la sua inerenza all’attività d’impresa.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 23558 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 23558 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 03/09/2024

ORDINANZA

sul ricorso proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’RAGIONE_SOCIALE, e domiciliata presso i suoi uffici, alla INDIRIZZO in Roma ;

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE , in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, giusta procura speciale stesa a margine del ricorso, dall’ AVV_NOTAIO, che ha indicato recapito EMAIL, avendo la società dichiarato di eleggere domicilio presso lo studio del difensore, alla INDIRIZZO in Roma;

-controricorrente –

avverso

la sentenza n. 950, pronunciata dalla Commissione Tributaria Regionale della Toscana, sezione staccata di Livorno, il 15.12.2015, e pubblicata il 24.5.2016;

ascoltata, in camera di consiglio, la relazione svolta dal Consigliere NOME COGNOME;

la Corte osserva:

OGGETTO: Ires ed Iva 2002 – Avviso di accertamento – Costi ritenuti non deducibili – Giudizio di rinvio.

Fatti di causa

L’RAGIONE_SOCIALE, a seguito di verifica fiscale terminata con la redazione di Processo Verbale di Costatazione, notificava alla RAGIONE_SOCIALE l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, contestando con cinque rilievi la indeducibilità di costi diversi con riferimento all’anno 2002.

La contribuente impugnava l’atto impositivo innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Livorno, censurando che tutti gli oneri contestati risultavano deducibili. La CTP riteneva fondate le contestazioni della contribuente in relazione ai rilievi nn. 1, 2, 3 e 5, e pertanto annullava parzialmente l’avviso di accertamento.

Avverso la decisione conseguita nel primo grado del giudizio spiegava appello l’Amministrazione finanziaria, in relazione alla parte in cui era risultata sfavorevole, innanzi alla Commissione Tributaria Regionale della Toscana, sezione staccata di Livorno. La contribuente si costituiva per resistere in giudizio, e proponeva appello incidentale per la parte in cui era rimasta soccombente. La CTR rigettava il gravame principale dell’RAGIONE_SOCIALE, ed accoglieva invece l’appello incidentale della società, con la conseguenza che l’atto impositivo rimaneva interamente annullato.
L’Amministrazione finanziaria proponeva ricorso per cassazione avverso la pronuncia sfavorevole emessa dalla CTR, limitatamente alla contestazione del quinto rilievo. Quest’ultimo ha ad oggetto la deducibilità dei costi attinenti ad una consulenza relativa ai modelli di orologio maggiormente adatti al mercato americano, che la società afferma essere stata commissionata a NOME COGNOME, dipendente di società estera partecipata, il quale l’avrebbe regolarmente svolta e fatturata, ed è stato retribuito con bonifico. L’Amministrazione finanziaria contesta però l’imputazione del pagamento, che trae origine da un complesso rapporto articolato su più contratti stipulati dalle parti. Il Giudice di
legittimità accoglieva il ricorso e cassava con rinvio la decisione impugnata.

La società riassumeva il giudizio innanzi alla Commissione Tributaria Regionale della Toscana, sezione staccata di Livorno, sempre domandando l’annullamento integrale dell’avviso di accertamento. La CTR accoglieva il ricorso, ed annullava l’atto impositivo.

L’Ente impositore ha proposto nuovo ricorso per cassazione, avverso la seconda decisione adottata dal giudice dell’appello, affidandosi a due strumenti di impugnazione. Resiste mediante controricorso la contribuente.

Ragioni della decisione

Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, cod. proc. civ., l’RAGIONE_SOCIALE contesta la violazione o falsa applicazione dell’art. 384, secondo comma, cod. proc. civ., e dell’art. 62 del D.Lgs n. 546 del 1992, per non avere il giudice del rinvio assolto al compito che gli era stato demandato, statuendo nuovamente l’annullamento dell’atto impositivo anche in relazione al quinto rilievo, ma pronunciandosi con una motivazione meramente apparente, che non tiene in considerazione il contenuto della decisione del Giudice di legittimità.
Mediante il secondo strumento d’impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., l’Amministrazione finanziaria censura la nullità della sentenza impugnata, in conseguenza della violazione dell’art. 36, primo comma, nn. 2 e 4, del D.Lgs. n. 546 del 1992, per avere il giudice dell’appello annullato l’atto impositivo senza neppure esaminare le contestazioni proposte, esprimendosi con una motivazione puramente apparente.

I motivi di ricorso presentano ragioni di connessione, e possono essere trattati congiuntamente per ragioni di sintesi e di chiarezza espositiva.

La controricorrente ha replicato affermando anche l’inammissibilità del ricorso proposto dall’Amministrazione finanziaria secondo cui il giudice dell’appello non si sarebbe adeguato ai principi di diritto indicati dalla Suprema Corte, mentre in realtà quest’ultima, nel disporre il rinvio, non ha espresso ‘uno schema logico a cui il giudice di rinvio avrebbe dovuto attenersi’ (controric., p. 8). In realtà questa Corte regolatrice si è espressa con chiarezza nella decisione impugnata, e la CTR ha trascurato le ben comprensibili indicazioni somministratele.
4.1. Osservava questa Corte regolatrice che la prima decisione della CTR si rivelava inadeguata, perché aveva totalmente trascurato gli ‘elementi che avrebbero potuto condurre ad una diversa decisione … Nel caso di specie – a fronte del fatto decisivo, nell’accezione rilevante ai sensi dell’art. 360 n. 5 c.p.c., costituito dalla prova (incombente sulla Società) che l’operazione, oggetto di rilievo, fosse reale e non fittizia (ovvero costo non inerente come, al contrario, ritenuto con l’atto impugnato) -la sentenza impugnata è sostanzialmente basata sulle argomentazioni che la fattura, relativa al costo non inerente, era stata pagata e che gli elementi adotti dall’Ufficio a sostegno della fittizietà dell’operazione ‘provassero troppo’ … la motivazione, così argomentata, si risolve in una petizione di principio di insufficiente contenuto argomentativo, laddove non tiene conto di elementi fattuali, considerati nel loro complesso, portati dall’Ufficio (quali, a seguito dell’acquisizione di pacchetto azionario della RAGIONE_SOCIALE, la stipula di contratti ‘parasociali’ e, in particolare del cd. Master Agreement) al fine di ritenere il costo in esame non deducibile perché fittiziamente creato e che, ove congruamente valutati, avrebbero potuto, in tesi, condurre ad una diversa soluzione della

contro

versia alla luce del principio pacifico per cui grava sul contribuente l’onere della prova dei fatti che danno luogo ad oneri o costi deducibili’ (Cass. sez. V, 30.7.2014, n. 17302).

4.1.1. In sostanza questa Corte aveva evidenziato come la prospettazione offerta dal contribuente, basata sul pagamento della fattura per la prestazione professionale, apparisse insufficiente, in primo luogo con riferimento alla dimostrazione della congruità, a fronte di una pluralità di elementi offerti dall’Amministrazione finanziaria che però il giudice dell’appello non aveva adeguatamente valutato, né singolarmente né complessivamente.

4.2. A fronte di queste chiare indicazioni fornite dal giudice del rinvio, la CTR non solo ha motivato la propria decisione, quasi per intero, proponendo un nuovo giudizio in relazione ai primi quattro rilievi, che non sono più in contestazione come si è in precedenza evidenziato, ma non ha rinnovato il giudizio sul quinto rilievo tenendo conto RAGIONE_SOCIALE considerazioni proposte dal giudice del rinvio.

La CTR, infatti, si limita a scrivere che ‘Quanto agli altri due rilievi Questa Commissione ritiene che nell’Atto di Appello dell’Ufficio non si riscontrino motivi che possano far propendere in una rivisitazione in merito ed in diritto della sentenza di primo grado’ (sent. CTR, p. 3), e basta.

Il giudice dell’appello, pertanto, non ha rinnovato, e questo era il suo compito, il giudizio sulla fondatezza del quinto rilievo, risultando insufficiente la mera produzione della fattura relativa alla prestazione che assume di aver ricevuto la società, e non esaminando specificamente, ciascuno e nel loro complesso, gli elementi offerti dall’Amministrazione finanziaria, ma ha anche ritenuto di poter motivare la propria scelta limitandosi ad operare un acritico riferimento alla pronuncia di primo grado, che non ha avuto cura di riprodurre neppure in sintesi, senza evidenziare il preteso fondamento di quella decisione anche in considerazione di quanto statuito da questa Corte nel disporre il giudizio di rinvio.
4.3. La motivazione proposta dal giudice dell’appello risulta allora meramente apparente, ed il ricorso proposto dall’Amministrazione finanziaria deve in conseguenza essere accolto, cassandosi la decisione impugnata con rinvio innanzi alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, sezione staccata di Livorno, perché proceda a nuovo giudizio.

La Corte di Cassazione,

P.Q.M.

accoglie il ricorso proposto dall’ RAGIONE_SOCIALE , cassa la decisione impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, sezione staccata di Livorno perché, in diversa composizione e nel rispetto dei principi esposti, proceda a nuovo giudizio, provvedendo anche a regolare le spese di lite del giudizio di legittimità tra le parti.

Così deciso in Roma, il 20.6.2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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