Motivazione apparente: sentenza annullata

Una società di costruzioni riceve un accertamento fiscale basato su un’analisi contabile specifica. La Commissione Tributaria Regionale accoglie il ricorso della società, ma fonda la sua decisione su un presupposto errato, cioè la validità degli studi di settore, che erano solo il punto di partenza dell’indagine e non il fondamento dell’accertamento. La Corte di Cassazione ha annullato tale sentenza per motivazione apparente, in quanto le ragioni addotte dal giudice di secondo grado erano totalmente estranee all’oggetto del contendere.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 1 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Apparente: Quando la Sentenza è da Annullare

Una sentenza deve sempre spiegare chiaramente le ragioni su cui si fonda la decisione. Quando questa spiegazione manca o è del tutto slegata dalla realtà processuale, si parla di motivazione apparente, un vizio grave che porta all’annullamento della pronuncia. Un’ordinanza recente della Corte di Cassazione offre un esempio lampante di questa situazione, chiarendo la differenza tra l’origine di un controllo fiscale e il fondamento giuridico dell’accertamento che ne consegue.

I Fatti del Caso: Dall’Accertamento Fiscale al Ricorso

Una società operante nel settore delle costruzioni edili è stata sottoposta a un controllo fiscale per l’anno d’imposta 2006. L’indagine dell’Agenzia delle Entrate era scaturita da una grave incongruenza tra i ricavi dichiarati e i risultati degli studi di settore. Tuttavia, l’avviso di accertamento emesso per Ires, Iva e Irap non si basava sugli studi di settore, bensì su un’analisi contabile specifica.

In particolare, l’Ufficio aveva contestato che alcuni costi, relativi a due diversi cantieri, non trovavano corrispondenza nei ricavi contabilizzati. L’accertamento era quindi di tipo analitico-induttivo, fondato sull’esame di fatture e contratti di subappalto, e non un accertamento standardizzato basato sui soli studi di settore.

La società ha impugnato l’avviso. Mentre il giudice di primo grado ha respinto il ricorso, la Commissione Tributaria Regionale (CTR) lo ha accolto.

Il Giudizio di Appello e il Vizio di Motivazione Apparente

Il punto cruciale della vicenda risiede nella decisione della CTR. I giudici d’appello hanno annullato l’accertamento ritenendo che l’Agenzia delle Entrate avesse errato nell’identificare lo studio di settore applicabile. In questo modo, però, la CTR ha completamente frainteso l’oggetto del contendere.

L’Agenzia delle Entrate ha quindi presentato ricorso in Cassazione, lamentando un vizio di motivazione apparente. L’argomento era semplice e diretto: la CTR aveva motivato la sua decisione su un elemento (lo studio di settore) che era stato solo l’innesco del controllo, ma non costituiva il fondamento dell’atto impositivo, il quale si basava invece su una ricostruzione analitica dei conti della società.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia. Ha stabilito che la motivazione della sentenza d’appello era, in effetti, meramente apparente. Sebbene formalmente esistente, era del tutto estranea al thema decidendum, cioè alle questioni di fatto e di diritto che dovevano essere decise.

I giudici di legittimità hanno sottolineato che l’accertamento non si fondava affatto sugli studi di settore, ma sull’esame specifico della documentazione contabile e delle fatture relative a due contratti di subappalto. La contestazione riguardava costi solo parzialmente ribaltati e privi di riscontro nei ricavi, con evidenti incongruenze economiche e contabili.

Le Motivazioni

La Corte ha chiarito che una motivazione è apparente quando è inidonea a sorreggere la decisione. In questo caso, la CTR, concentrandosi sull’erroneità dello studio di settore, ha ignorato la reale natura della ripresa fiscale. Il suo ragionamento, pur essendo formalmente redatto, era del tutto slegato dal fondamento dell’accertamento e quindi, sul piano sostanziale, era come se non esistesse. Questo configura un grave vizio procedurale che impone l’annullamento della sentenza.

Il principio violato è quello della corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato: il giudice ha il dovere di pronunciarsi sulla domanda e sulle eccezioni proposte dalle parti, non su questioni irrilevanti o estranee al giudizio.

Le Conclusioni

La Corte di Cassazione ha cassato la sentenza con rinvio, incaricando una diversa sezione della Corte di giustizia di secondo grado di riesaminare il merito della controversia. Questa decisione ribadisce un principio fondamentale: una sentenza non è valida solo perché contiene una parte dedicata alle motivazioni, ma è necessario che tali motivazioni rispondano in modo logico e coerente alle questioni sollevate nel processo. Un errore così macroscopico nell’individuare l’oggetto del contendere rende la motivazione inutile e la sentenza nulla, costringendo le parti a un nuovo giudizio.

Cosa si intende per motivazione apparente in una sentenza?
Si ha motivazione apparente quando le ragioni esposte dal giudice, pur essendo formalmente presenti nel testo della sentenza, sono talmente generiche, contraddittorie o estranee all’oggetto della causa da non spiegare in concreto perché si è giunti a quella determinata decisione, rendendola di fatto ingiustificata e quindi nulla.

Perché la sentenza della Commissione tributaria regionale è stata annullata?
È stata annullata perché ha fondato la sua decisione sull’errata applicazione degli studi di settore da parte dell’Agenzia delle Entrate, mentre l’accertamento fiscale si basava su un’analisi contabile specifica (metodo analitico-induttivo). La motivazione era quindi slegata dal reale fondamento dell’atto impugnato.

Qual è la differenza tra l’avvio di un controllo (basato su studi di settore) e un accertamento analitico-induttivo?
L’ordinanza chiarisce che la discordanza rispetto agli studi di settore può essere solo il punto di partenza, l’innesco, di un’indagine fiscale. L’accertamento vero e proprio, invece, può basarsi su un metodo diverso e più approfondito, come quello analitico-induttivo, che esamina direttamente la documentazione contabile (fatture, contratti, ecc.) per ricostruire il reddito effettivo.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 24488 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 24488 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 04/09/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 12717/2016 R.G. proposto da : RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliato in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che lo rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliato in ROMA INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato NOME (CODICE_FISCALE che lo rappresenta e difende -controricorrente- avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio n. 442/2016 depositata il 28/01/2016.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 08/07/2025 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

A seguito di controllo dei redditi per l’anno 2006 nei confronti della società RAGIONE_SOCIALE, esercente lavori generali di costruzioni edili, e alla rilevata perdurante e grave incongruenza tra ricavi dichiarati e quelli risultanti dallo studio di settore applicabile, l’Agenzia delle entrate, in esito al contraddittorio con la contribuente, emetteva avviso di accertamento, per Ires, Iva e Irap, posto che non tutti i costi (€ 20.000,00 per i lavori di INDIRIZZO e 57.000,00 per l’immobile di INDIRIZZO erano stati correttamente ribaltati, non sussistendone in contabilità i relativi ricavi.
Il ricorso della contribuente, rigettato dalla CTP di Roma, era accolto dalla CTR in epigrafe per l’errata identificazione dello studio di settore applicabile.

L ‘Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione con due motivi, cui resiste il contribuente con controricorso, poi illustrato con memoria.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Il primo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 4, cod. proc. civ., la violazione degli artt. 36, n. 4, d.lgs. 546 del 1992 e 132, n. 4, cod. proc. civ., per aver la CTR statuito con una motivazione apparente in quanto del tutto estranea all’oggetto del giudizio .

L’Ufficio rileva, in sostanza, che la CTR ha motivato sull’assunto che l’avviso si fondava su studi di settore, mentre l’accertamento era stato analitico induttivo.

Il secondo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 3, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 109 tuir per aver la CTR ritenuto deducibili i costi in difetto della prova della loro inerenza.

Il primo motivo è fondato, con assorbimento del secondo.

3.1. La motivazione è, in evidenza, meramente apparente e del tutto inidonea a sorreggere la decisione: l’accertamento, come emerge dall’avviso di accertamento, riprodotto per autosufficienza, non si fondava sullo studio di settore, le cui discordanze rispetto al dichiarato avevano solo dato origine alla fase di indagine, ma era analiticoinduttivo, posto che l’accertamento si era sviluppato con lo specifico esame della documentazione contabile ed era argomentato e sorretto dall’esame delle fatture relative alle opere realizzate per due contratti di subappalto.
3.2. Nella specie, la contestazione era relativa a costi solo in parte ribaltati e, per la parte non ribaltata, privi di ogni riscontro, con evidenti incongruenze economiche e contabili.

La CTR, nel fondare la sua statuizione sul l’erroneità dello studio di settore fonte originaria del controllo, ha completamente trascurato la consistenza e la natura della ripresa, con un totale fraintendimento dell’oggetto del giudizio.

3.3. La motivazione, dunque, pur formalmente redatta, è del tutto estranea al thema decidendum ed inidonea a spiegare il fondamento della decisione, sì da risultare, sul piano sostanziale, assente.

La sentenza va pertanto cassata con rinvio, anche per le spese, alla Corte di giustizia di secondo grado territorialmente competente in diversa composizione.

P.Q.M.

La Corte in accoglimento del ricorso cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, innanzi alla Corte di giustizia di secondo grado del Lazio in diversa composizione.

Così deciso in Roma, il 08/07/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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