Motivazione Apparente: Sentenza Annullata

Una società farmaceutica è stata accusata di elusione fiscale per una riorganizzazione aziendale. La Corte di giustizia tributaria le ha dato ragione, ma la Cassazione ha annullato la sentenza per motivazione apparente, ritenendo che i giudici non avessero spiegato adeguatamente perché l’operazione fosse legittima e non finalizzata solo a un risparmio d’imposta. Il caso è stato rinviato per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 16 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Apparente: Quando il Giudice Deve Spiegare Meglio la Sua Decisione

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha riaffermato un principio fondamentale del nostro ordinamento: le sentenze devono essere motivate in modo chiaro e comprensibile. Quando ciò non accade, si cade nel vizio di motivazione apparente, che porta all’annullamento della decisione. Il caso in esame riguarda una complessa operazione di riorganizzazione aziendale contestata dall’Amministrazione Finanziaria come elusiva.

I Fatti: Una Riorganizzazione Aziendale Sotto la Lente del Fisco

Una multinazionale farmaceutica aveva modificato la sua catena di fornitura. In sintesi, la filiale italiana della società si era interposta in un rapporto contrattuale che prima intercorreva direttamente tra un produttore terzo e la casa madre estera. Secondo l’Agenzia delle Entrate, questa operazione non aveva alcuna valida ragione economica se non quella di permettere alla società italiana di detrarre l’IVA e di ottenere un vantaggio finanziario indebito, configurando così un’ipotesi di elusione fiscale.

La Decisione della Commissione Tributaria di Secondo Grado

I giudici di secondo grado avevano dato ragione alla società. Nella loro sentenza, avevano affermato che le scelte di riorganizzazione aziendale volte a massimizzare il profitto sono legittime e non sindacabili dal Fisco. Avevano concluso che, nel caso di specie, l’operazione era il risultato di una “precisa scelta aziendale” supportata da “politiche meramente economiche” e non finalizzata all’elusione fiscale.

Il Ricorso in Cassazione e la motivazione apparente

L’Amministrazione Finanziaria ha impugnato la decisione davanti alla Corte di Cassazione, lamentando proprio il vizio di motivazione apparente. Secondo il Fisco, i giudici di merito si erano limitati a enunciare principi di diritto in astratto, senza calarli nella realtà del caso concreto. Non avevano spiegato perché quella specifica riorganizzazione fosse giustificata da ragioni economiche extrafiscali, limitandosi a un’affermazione generica e apodittica.

Le Motivazioni della Suprema Corte

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia. Gli Ermellini hanno ribadito che una motivazione è solo apparente quando, “benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione”. Questo accade quando il giudice usa argomentazioni così generiche da non far capire il percorso logico-giuridico seguito per arrivare a quella conclusione.

Nel caso specifico, la Corte ha rilevato che i giudici di secondo grado non avevano in alcun modo spiegato quali fossero le ragioni concrete e i vantaggi economici (diversi dal risparmio fiscale) che giustificavano l’operazione. Di fronte alle precise contestazioni del Fisco, la sentenza si era limitata ad affermare che la condotta era il risultato di “scelte aziendali volte alla massimizzazione del profitto”, senza però specificare quali e come. Questa, secondo la Cassazione, non è una vera motivazione, ma solo una formula di stile che non assolve all’obbligo di spiegare le ragioni della decisione.

Le Conclusioni

L’ordinanza è di grande importanza pratica. Sottolinea che non basta affermare l’esistenza di valide ragioni economiche per superare un’accusa di abuso del diritto; è necessario che il giudice le individui, le analizzi e spieghi in modo convincente perché esse siano prevalenti rispetto al mero vantaggio fiscale. La sentenza è stata quindi annullata e il caso dovrà essere nuovamente esaminato dai giudici di merito, i quali dovranno fornire una motivazione completa e non apparente, entrando nel merito delle argomentazioni delle parti per stabilire se l’operazione fosse legittima o elusiva.

Cos’è la motivazione apparente e perché rende nulla una sentenza?
La motivazione è apparente quando il giudice si limita a usare formule generiche e astratte senza spiegare come ha applicato i principi di diritto ai fatti specifici del caso. Rende nulla la sentenza perché non permette di comprendere il ragionamento logico-giuridico che ha portato alla decisione, violando l’obbligo di motivazione.

Una riorganizzazione aziendale finalizzata a massimizzare il profitto può essere considerata elusione fiscale?
In linea di principio, le scelte imprenditoriali volte a massimizzare il profitto sono legittime. Tuttavia, secondo la Corte, un’operazione può essere considerata elusiva quando la finalità di ottenere un risparmio d’imposta è la ragione unica o prevalente della scelta operata. È necessario che esistano e siano dimostrate valide ragioni economiche extrafiscali.

Cosa succede dopo che la Cassazione ha annullato la sentenza per motivazione apparente?
La Corte di Cassazione ha “cassato con rinvio”. Questo significa che la causa torna alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado, ma sarà decisa da un collegio di giudici diverso. Questo nuovo collegio dovrà riesaminare il caso e emettere una nuova sentenza, fornendo questa volta una motivazione completa e adeguata, basata sui principi stabiliti dalla Cassazione.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 1258 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 1258 Anno 2025

Presidente: NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 19/01/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 6282/2024 R.G. proposto da

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA, INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO), che la rappresenta e difende

-ricorrente-

-controricorrente incidentale- contro

RAGIONE_SOCIALE elettivamente domiciliata in ROMA, INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALE, che la rappresenta e difende unitamente all’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE

-controricorrente-

-ricorrente incidentale- avverso SENTENZA di CORTE DI GIUSTIZIA RAGIONE_SOCIALE II GRADO LOMBARDIA n. 3814/03/22 depositata il 06/10/2022.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 23/10/2024 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza n. 3814/03/22 del 06/10/2022, la Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia (di seguito CGT2) rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate (di seguito AE) nei confronti della sentenza n. 894/05/20 della Commissione tributaria provinciale di Milano (di seguito CTP), che aveva accolto il ricorso proposto da RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE) avverso due avvisi di accertamento per IRES e IVA relativi all’anno d’imposta 2013.
1.1. Come evincibile dalla sentenza impugnata, gli avvisi di accertamento erano stati emessi in ragione della contestazione, in capo ad RAGIONE_SOCIALE, dell’effettuazione di un’operazione complessivamente elusiva.

1.2. In particolare, l’operazione abusiva era così articolata: i) RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE) aveva un contratto di fornitura con RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE) per la produzione di alcuni medicinali; ii) a seguito di accordi intercorsi tra le parti e RAGIONE_SOCIALE, si era convenuto che Corden fatturasse le proprie prestazioni ad RAGIONE_SOCIALE in regime di IVA e che quest’ultima fatturasse ad RAGIONE_SOCIALE il corrispettivo dell’attività di gestione in regime di esenzione, essendo RAGIONE_SOCIALE residente all’estero; iii) nella prospettazione dell’Amministrazione finanziaria tale accordo aveva comportato, da un lato, che RAGIONE_SOCIALE potesse detrarre l’IVA versata in favore di Corden (IVA precedentemente non dovuta nel caso di rapporto diretto con il soggetto estero) e, dall’altro, che quest’ultima società potesse beneficiare di un finanziamento per il quale RAGIONE_SOCIALE aveva omesso di indicare gli interessi.
1.3. La CGT2 rigettava l’appello di AE evidenziando che: a) sussisteva «una illegittima elusione fiscale, allorquando una parte agisca al solo scopo di conseguire un vantaggio erariale, ottenuto

attraverso un comportamento, che, pur non violando direttamente un obbligo o un divieto di legge, tuttavia volto ad aggirarlo, mentre non esiste alcuna violazione di legge, se l’operato del contribuente giustificato da legittime azioni economiche, non meramente fiscali, poste in essere per conseguire finalità soprattutto reddituali e/o riorganizzative, per l’ottimizzazione del profitto»; b) pertanto, una condotta poteva dirsi «abusiva, quindi illecita, se come scopo predominante ed assorbente quello di eludere il fisco, mentre ciò non , se sussiste, per contro l’esimente di valide ragioni economiche extrafiscali, rilevando altre motivazioni ed esigenze aziendali, di natura preminentemente organizzativa»; c) nel caso di specie, era «stata effettuata una riorganizzazione nell’ambito della società ricorrente e detta riorganizzazione avvenuta a seguito di una precisa scelta aziendale, non sindacabile dall’Ente impositore, supportata da politiche aziendali meramente economiche, volte alla massimizzazione del profitto, non all’elusione fiscale».
Avverso la sentenza di appello AE proponeva ricorso per cassazione, affidato a tre motivi.

RAGIONE_SOCIALE resisteva in giudizio con controricorso, proponeva ricorso incidentale condizionato affidato a due motivi e depositava memoria ex art. 380 bis .1 cod. proc. civ.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Va preliminarmente rilevato che l’eccezione di giudicato esterno in ordine alla insussistenza di una fattispecie abusiva, formulata da RAGIONE_SOCIALE con il controricorso, è infondata.

1.1. È vero che la sentenza n. 4110/17/22 del 21/10/2022 della CGT2 ha dichiarato inammissibile l’appello proposto dall’Ufficio sul presupposto del passaggio in giudicato (interno) dell’affermazione della CTP per la quale il vantaggio prospettato da RAGIONE_SOCIALE «non appare

infatti, ontologicamente, “vantaggio fiscale”, posto che non è, in alcun modo correlato ad un danno per l’Erario in termini di concreta diminuzione di entrate fiscali, potendo, al più, assumere carattere di mero vantaggio finanziario».

1.2. Tuttavia, la menzionata sentenza della CGT2 non è passata in giudicato, essendo stata impugnata davanti a questa Corte nel procedimento R.G. n. 7763 del 2024, nel corso del quale la difesa erariale ha contestato proprio la statuizione di inammissibilità dell’appello e, quindi, l’esistenza stessa del giudicato interno.

1.3. Ne consegue che nessun giudicato esterno può dirsi formato in ordine alla legittimità dell’operazione compiuta dalla società contribuente nell’anno d’imposta 2013, anche qualora la stessa possa essere ritenuta analoga a quella contestata dall’Ufficio con riferimento all’anno d’imposta 2014.

Con il primo motivo di ricorso AE deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per avere la CGT2 reso motivazione apparente, la quale consisterebbe, infatti, nella parte intitolata ‘svolgimento del processo’, in una sintetica esposizione dei fatti accertati dall’Ufficio, e nella parte intitolata ‘motivi della decisione’ in una astratta ripetizione del concetto giuridico di abuso del diritto elaborato dalla giurisprudenza della S.C., nonché nell’affermazione, puramente apodittica che nella fattispecie si ravvisavano ragioni organizzative idonee ad escludere che le operazioni contestate dall’Ufficio avessero per finalità esclusiva o prevalente l’elusione fiscale.
2.1. Il motivo è fondato.

2.2. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, « la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da “error in procedendo”, quando, benché graficamente esistente, non renda,

tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture » (così Cass. S.U. n. 22232 del 03/11/2016; conf. Cass. n. 13977 del 23/05/2019).

2.3. Orbene, nel caso di specie, la sentenza impugnata, che pure si rifà alla pacifica elaborazione giurisprudenziale di questa Corte, ha condivisibilmente affermato, da un lato, che le scelte imprenditoriali volte ad effettuare una riorganizzazione aziendale tesa alla massimizzazione del profitto non sono sindacabili dall’Amministrazione finanziaria e, dall’altro, che un’operazione può dirsi elusiva quando la finalità di ottenere un risparmio d’imposta sia la ragione unica o, quanto meno, prevalente della scelta operata dall’imprenditore.
2.4. Peraltro, a fronte della dovizia di argomenti addotti dall’Amministrazione finanziaria al fine di sostenere che l’unico scopo dell’operazione posta in essere da RAGIONE_SOCIALE fosse quello di ottenere un risparmio d’imposta, supportando al contempo il proprio fornitore, la CGT2 si è limitata ad affermare, in maniera del tutto apodittica e senza prendere posizione sulle questioni poste dall’Ufficio (ampiamente riportate nella censura ai fini del rispetto del principio di autosufficienza), che la condotta tenuta fosse il precipitato di scelte aziendali volte alla massimizzazione del profitto.
2.5. In altri termini, la sentenza impugnata non spiega in alcun modo le ragioni per le quali ha ritenuto che l’operazione posta in essere tra RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE e Corden costituisca una legittima scelta di organizzazione aziendale piuttosto che una operazione volta ad ottenere un risparmio fiscale, indicando specificamente l’ulteriore e diverso vantaggio economico derivante, ad RAGIONE_SOCIALE o al gruppo al

quale la stessa fa parte, dalla riorganizzazione aziendale (peraltro, operata nel 2013 e abbandonata nell’anno 2015).

2.6. Una motivazione siffatta è meramente apparente in quanto non è in grado di spiegare, al di là di mere affermazioni di principio, le ragioni della decisione assunta.

Con il secondo motivo di ricorso principale si contesta violazione e falsa applicazione dell’art. 2729 cod. civ., dell’art. 19 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e dell’art. 10 bis della l. 27 luglio 2000, n. 212, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CGT2 illegittimamente escluso la finalità solo fiscale dell’operazione, non essendo intercorse reali operazioni imponibili tra RAGIONE_SOCIALE e Corden (operazioni intercorse, invece, tra Corden e AZ UK), atteso che tali operazioni avevano unicamente finalità fiscali.
3.1. Con il terzo motivo di ricorso principale si lamenta violazione e falsa applicazione dell’art. 115 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per avere la CTR del tutto ignorato il contenuto dei documenti prodotti, con conseguente travisamento della prova.

I superiori motivi restano assorbiti in ragione dell’accoglimento del primo motivo di ricorso.

Con il primo motivo di ricorso incidentale condizionato RAGIONE_SOCIALE deduce violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per avere la CGT2 omesso di pronunciare sul contestato difetto di motivazione degli atti impugnati sotto due differenti profili: a) mancanza di motivazione degli avvisi di accertamento in relazione ai chiarimenti forniti nella risposta della società contribuente al questionario inoltrato da AE; b) mancanza di motivazione circa il carattere indebito dell’asserito vantaggio fiscale.
5.1. Con il secondo motivo di ricorso incidentale condizionato si contesta violazione dell’art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione

all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per avere la CGT2 del tutto omesso la motivazione in ordine alle questioni prospettate con il motivo che precede.

I motivi, che possono essere congiuntamente esaminati, sono inammissibili per carenza di interesse, trattandosi della riproposizione di questioni che sono state dichiarate assorbite dalla sentenza di secondo grado (nella quale la società contribuente è rimasta integralmente vincitrice) e che devono, pertanto, essere esaminate dal giudice del rinvio.

6.1. A ben vedere, il ricorso incidentale condizionato proposto da RAGIONE_SOCIALE non è un vero e proprio ricorso incidentale, essendosi quest’ultima limitata ad indicare le questioni sulle quali il giudice di appello non ha pronunciato.

In conclusione, va accolto il primo motivo di ricorso principale, assorbiti i restanti motivi di ricorso principale, e dichiarato inammissibile il ricorso incidentale condizionato. La sentenza impugnata va cassata in relazione al motivo accolto e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione per nuovo esame e per le spese del presente procedimento.

7.1. Non sussistono i presupposti processuali per il pagamento da parte della società contribuente, di un importo pari a quanto dovuto a titolo di contributo unificato, atteso che il ricorso incidentale proposto e dichiarato inammissibile non può essere considerato effettivamente tale, come già chiarito in precedenza.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso principale, assorbiti i restanti motivi di ricorso principale, e dichiara inammissibile il ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della

Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del presente procedimento.

Così deciso in Roma, il 23/10/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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