Motivazione apparente: quando una sentenza è valida?

Un contribuente, esercente attività di commercio all’ingrosso, ha impugnato un avviso di accertamento basato sugli studi di settore. Dopo la conferma della legittimità dell’atto nei primi due gradi di giudizio, il caso è giunto in Cassazione. Il ricorrente ha lamentato una motivazione apparente della sentenza d’appello. La Corte Suprema ha rigettato il ricorso, specificando che una motivazione, seppur sintetica, che permette di comprendere l’iter logico-giuridico seguito dai giudici, non costituisce motivazione apparente e soddisfa il minimo costituzionale richiesto.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 4 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione apparente e accertamento fiscale: la Cassazione fa chiarezza

L’obbligo di motivazione dei provvedimenti giurisdizionali è un pilastro del nostro ordinamento, essenziale per garantire la trasparenza e la controllabilità delle decisioni dei giudici. Ma cosa succede quando una motivazione è talmente sintetica o generica da sembrare quasi assente? Si parla in questi casi di motivazione apparente, un vizio che può portare alla nullità della sentenza. Con l’ordinanza n. 19126/2024, la Corte di Cassazione è tornata su questo delicato tema, offrendo importanti spunti in materia di accertamenti fiscali basati su studi di settore.

I Fatti di Causa

Un imprenditore attivo nel commercio all’ingrosso di profumi e cosmetici riceveva un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2008. L’Agenzia delle Entrate, basandosi sui risultati degli studi di settore, contestava maggiori redditi non dichiarati. Il contribuente impugnava l’atto, ma il suo ricorso veniva rigettato sia in primo che in secondo grado dalla Commissione Tributaria.

Giunto dinanzi alla Corte di Cassazione, il contribuente sollevava tre motivi di ricorso, tra cui spiccava la denuncia di motivazione apparente della sentenza d’appello. A suo dire, i giudici di secondo grado si erano limitati a confermare la decisione precedente senza analizzare nel merito le specifiche contestazioni mosse, in particolare quelle relative alla mancata considerazione delle prove fornite in sede di contraddittorio amministrativo.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha rigettato integralmente il ricorso del contribuente, confermando la validità della sentenza d’appello e la legittimità dell’operato dell’amministrazione finanziaria. La decisione si fonda su un’attenta analisi dei limiti del vizio di motivazione e dei doveri di specificità che incombono sulla parte che ricorre in Cassazione.

Le motivazioni

La Corte ha smontato una per una le argomentazioni del ricorrente, fornendo chiarimenti cruciali.

Il confine tra motivazione sufficiente e motivazione apparente

Il punto centrale della pronuncia riguarda la presunta motivazione apparente. La Cassazione ha ribadito il suo orientamento consolidato: una motivazione è nulla non solo quando è graficamente inesistente, ma anche quando, pur essendo presente, risulta perplessa, oggettivamente incomprensibile o fondata su un contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili.

Tuttavia, non si cade in questo vizio quando la motivazione, seppur concisa, permette di ricostruire l’iter logico-giuridico seguito dal giudice. Nel caso di specie, i giudici d’appello avevano condiviso la decisione di primo grado, evidenziando che il contribuente non aveva adempiuto al proprio onere della prova per superare le presunzioni derivanti dagli studi di settore. Questa argomentazione, per la Corte, supera la soglia del “minimo costituzionale” e non può essere considerata apparente. La motivazione, in sostanza, c’era ed era comprensibile.

L’inammissibilità degli altri motivi per difetto di specificità

Anche gli altri due motivi di ricorso sono stati respinti, ma per ragioni procedurali. Il contribuente lamentava un difetto di motivazione dell’originario avviso di accertamento e la mancata applicazione di uno studio di settore più recente e favorevole.

La Corte ha dichiarato questi motivi inammissibili perché il ricorrente non aveva rispettato il principio di autosufficienza del ricorso per cassazione. Egli, infatti, aveva omesso di trascrivere nel suo atto le parti rilevanti dell’avviso di accertamento e non aveva dimostrato in modo concreto la convenienza dell’applicazione del nuovo studio di settore, soprattutto a fronte della cospicua riduzione dell’imponibile già concessa dall’Ufficio in fase di contraddittorio (da oltre 180.000 euro a 60.000 euro).

Le conclusioni

L’ordinanza in esame offre due importanti lezioni pratiche.

1. Per i contribuenti e i loro difensori: Di fronte a un accertamento basato su studi di settore, non è sufficiente contestare genericamente il metodo. È fondamentale fornire prove concrete e specifiche, sia in fase amministrativa che in giudizio, per dimostrare le ragioni dello scostamento e superare l’inversione dell’onere della prova.
2. Per i professionisti legali: La redazione del ricorso per cassazione richiede un rigore formale estremo. Il principio di autosufficienza impone di riportare testualmente i passaggi chiave dei documenti e degli atti dei gradi precedenti su cui si fonda la censura, per mettere la Suprema Corte in condizione di decidere senza dover ricercare autonomamente gli atti nei fascicoli. Una motivazione sintetica non è automaticamente una motivazione apparente, e contestarla richiede argomenti solidi e ben documentati.

Quando la motivazione di una sentenza è considerata ‘meramente apparente’ e quindi nulla?
Una motivazione è ‘apparente’ quando, pur essendo graficamente esistente, non consente di comprendere l’iter logico seguito dal giudice per arrivare alla decisione. Questo accade se le argomentazioni sono incomprensibili, contraddittorie o così generiche da non essere riferibili al caso specifico, non raggiungendo così la soglia del ‘minimo costituzionale’ richiesto.

Cosa deve fare un contribuente per contestare efficacemente un accertamento basato sugli studi di settore?
Il contribuente deve superare la presunzione di maggiori ricavi sollevata dall’Ufficio. Per farlo, non basta una contestazione generica, ma occorre ‘addurre elementi a sé favorevoli capaci di stabilizzare le presunzioni’, ovvero fornire prove documentali e argomentazioni specifiche che giustifichino lo scostamento tra i ricavi dichiarati e quelli risultanti dallo studio di settore.

Perché un motivo di ricorso in Cassazione può essere dichiarato inammissibile per ‘difetto di specificità’?
Un motivo è inammissibile per difetto di specificità quando il ricorrente non rispetta il principio di autosufficienza. Ciò significa che deve riportare nel testo del ricorso le parti essenziali dei documenti o degli atti processuali su cui si basa la sua critica (ad esempio, la parte di motivazione dell’avviso di accertamento che si contesta), per consentire alla Corte di valutare la fondatezza della censura senza dover cercare gli atti nel fascicolo di merito.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 19126 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 19126 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 11/07/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 1930 -20 16 R.G. proposto da:

COGNOME NOME , rappresentato e difeso, per procura speciale a margine del ricorso, dagli avv.ti NOME COGNOME (pec: EMAIL), e NOME COGNOME (pec: EMAIL), con domicilio eletto in Roma, alla INDIRIZZO, presso lo studio legale dell’avv. NOME COGNOME ;

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, presso i cui uffici in Roma, INDIRIZZO, domicilia;

– controricorrente –

Oggetto:

Tributi

avverso la sentenza n. 2484/21/2015 della Commissione tributaria regionale della SICILIA, sezione staccata di CALTANISETTA, depositata in data 8 giugno 2015;

udita la relazione svolta nella camera di consiglio non partecipata del 28/02/2024 dal AVV_NOTAIO;

Rilevato che:

1. In controversia relativa ad impugnazione di un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 200 8, con il quale erano stati accertati, a mezzo studio di settore, maggiori redditi conseguiti da NOME COGNOME nell’esercizio dell’attività di commercio all’ingrosso di prodotti di profumeria e cosmetici, con la sentenza impugnata la CTR (ora Corte di giustizia tributaria di secondo grado) della Sicilia, Sezione staccata di Caltanisetta, rigettava l’appello proposto dal contribuente avverso la sfavorevole sentenza di primo grado. Per quanto ancora qui di interesse, i giudici di appello sostenevano, « che i giudici di primo grado hanno compiuto un attento esame dei motivi di ricorso e della produzione documentale versata agli atti del giudizio », « che il giudicato di prime cure consente di riscontrare i presupposti di fatto e di diritto sui quali vengono fondate le argomentazioni invocate dai giudici di primo grado per ritenere legittimo l’impugnato avviso di accertamento », e con riferimento al dedotto difetto di motivazione dell’atto impositivo , che la sentenza di primo grado aveva correttamente rilevato che « l ‘Ufficio ha dettagliatamente ricostruito l’esito del primo calcolo effettuato, i criteri che utilizza lo studio di settore NUMERO_DOCUMENTO applicato al caso concreto », precisando, altresì, che « nella fattispecie di applicazione degli studi di settore l’ufficio può desumere maggiori ricavi o minori costi sulla base di presunzioni semplici, con conseguente spostamento dell’onere della prova sul contribuente (Cassazione ord. 19550 del 9 novembre 2012) ».
Avverso tale statuizione il contribuente propone ricorso per cassazione affidato a tre motivi cui replica l’intimata con controricorso .

Considerato che:

Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., viene dedotta la nullità della sentenza impugnata «per motivazione apparente e/o incomprensibile», in violazione e falsa applicazione degli artt. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., 111, quarto ( rectius : sesto) comma, Cost. e 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. n. 546 del 1992.

1.1. Sostiene il ricorrente che, a fronte delle eccezioni e deduzioni sollevate in giudizio, in ordine alla motivazione dell’atto impositivo, «fondato solo ed esclusivamente sullo scostamento RAGIONE_SOCIALE studio di settore, in assenza di ulteriori riscontri e senza tener conto di quanto rilevato dal contribuente in sede di contraddittorio» ed in ordine al rifiuto ingiustificato dell’Ufficio di applicare lo studio di settore più evoluto, comprovate dalla produzione in giudizio dei verbali di contraddittorio con l’Ufficio e l’elaborazione RAGIONE_SOCIALE studio di settore del 2011, i giudici di appello si sono limitati ad affermare « che i giudici di primo grado hanno compiuto un attento esame dei motivi di ricorso e della produzione documentale versata agli atti del giudizio », « che il giudicato di prime cure consente di riscontrare i presupposti di fatto e di diritto sui quali vengono fondate le argomentazioni invocate dai giudici di primo grado per ritenere legittimo l’impugnato avviso di accertamento », e con riferimento al dedotto difetto di motivazione dell’atto impositivo , che la sentenza di primo grado aveva correttamente rilevato che « l’Ufficio ha dettagliatamente ricostruit o l’esito del primo calcolo effettuato, i criteri che utilizza lo studio di settore NUMERO_DOCUMENTO applicato al caso concreto », precisando, altresì, che « nella fattispecie di applicazione degli studi di settore l’ufficio può desumere maggiori ricavi o minori costi sulla base di presunzioni
semplici, con conseguente spostamento dell’onere della prova sul contribuente (Cassazione ord. 19550 del 9 novembre 2012) ».

2. Il motivo è infondato e va rigettato.

2.1. Per costante orientamento di questa Corte, il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre quando il giudice, in violazione di un obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111 Cost., comma 6), ossia dell’art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. e 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. n. 546 del 1992 omette di illustrare l’ iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, ossia di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata . La sanzione di nullità colpisce, pertanto, non solo le sentenze che siano del tutto prive di motivazione da punto di vista grafico o quelle che presentano un “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e presentano “una motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile” (Cass. Sez. U, n. 8053 del 7/4/2014), ma anche quelle che contengono una motivazione meramente apparente, perché dietro la parvenza di una giustificazione della decisione assunta, la motivazione non consente di “comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l’iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato”, non assolvendo in tal modo alla finalità di esternare un “ragionamento che, partendo da determinate premesse pervenga con un certo procedimento enunciativo”, logico e consequenziale, “a spiegare il risultato cui si perviene sulla res decidendi ” (Cass. Sez. U., n. 22232 del 3/11/2016). Come questa Corte ha più volte affermato, la motivazione è solo apparente – e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il
ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. U, n. 22232 del 2016, cit.; Cass. sez. 6- 5, ord. n. 14927 del 15/6/2017 conf. Cass. n. 13977 del 23/05/2019; cass. n. 29124/2021). Invero, si è in presenza di una tipica fattispecie di “motivazione apparente”, allorquando la motivazione della sentenza impugnata, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente e, talora, anche contenutisticamente sovrabbondante, risulta, tuttavia, essere stata costruita in modo tale da rendere impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento decisorio, e quindi tale da non attingere la soglia del “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost. (tra le tante: Cass., Sez. 1^, 30 giugno 2020, n. 13248; Cass., Sez. 6^-5, 25 marzo 2021, n. 8400; Cass., Sez. 6^-5, 7 aprile 2021, n. 9288; Cass., Sez. 5^, 13 aprile 2021, n. 9627; Cass., sez. 6-5, 28829 del 2021).
2.2. In tale grave forma di vizio non incorre la sentenza impugnata che deve ritenersi sufficiente sul piano della logica giuridica in quanto i giudici di appello, condividendo la statuizione di primo grado, perché « i giudici di primo grado hanno compiuto un attento esame dei motivi di ricorso e della produzione documentale versata agli atti del giudizio », hanno precisato che il contribuente, sula quale gravava l’onere probatorio «p er il principio dell’inversione dell’onere della prova che caratterizza gli studi di settore », non si era preoccupato « di addurre elementi a se favorevoli capaci di stabilizzare le presunzioni scaturenti dai predetti studi »; che erano condivisibili « le argomentazioni invocate dai giudici di primo grado per ritenere legittimo l’impugnato avviso di accertamento » , ovvero che l’Uffic io aveva « dettagliatamente ricostruito l’esito del primo calcolo effettuato, i criteri che utilizza lo studio di settore NUMERO_DOCUMENTO applicato al caso concreto », avendo altresì precisato che « nella fattispecie di
applicazione degli studi di settore l’ufficio può desumere maggiori ricavi o minori costi sulla base di presunzioni semplici, con conseguente spostamento dell’onere della prova sul contribuente »; quanto alle sanzioni, la CTR ha affermato che « a mente dell’art. 1 del d.lvo 471 del 1997 l’infedele dichiarazione comporta l’irrogazione delle sanzioni a prescindere alla modalità di accertamento utilizzata dall’Amministrazione ».

2.3. In buona sostanza, la motivazione attinge la soglia del minimo costituzionale sicché la censura in esame va rigettata.

Con il secondo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., viene dedotto il difetto di motivazione dell’avviso di accertamento impugnato, in violazione e falsa applicazione degli artt. 7 della legge n. 212 del 2000, 3 della legge n. 241 del 1990 e 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973.

Il motivo è inammissibile per difetto di specificità ex art. 366, primo comma, n. 6, cod. proc. civ.

4.1. E’ opportuno, preliminarmente, ricordare che quando viene proposto, come nel caso di specie, un error in iudicando , a questa Corte non è consentito l’accesso diretto agli atti del giudizio di merito per il loro esame, con conseguente onere della parte che fonda la censura su un documento presente in quegli atti, di provvedere alla sua trascrizione, quanto meno per la parte di specifico interesse, non essendo sufficiente a soddisfare il requisito ineludibile dell’autonomia del ricorso per cassazione il rinvio agli atti allegati e contenuti nel fascicolo di parte (Cass., Sez. 1^, 1° marzo 2022, n. 6769, Rv. 664103-01; Cass., Sez. T, 5 settembre 2023, n. 26007, non massimata).
4.2. Orbene, i l ricorrente lamenta che l’Ufficio non aveva esternato nell’atto impositivo le ragioni di non condivisione delle contestazioni mosse da esso contribuente in sede di contraddittorio,

ma omette, non solo di indicare specificamente e di riprodurre nel ricorso le ragioni che egli aveva addotto nella fase amministrativa per contrastare l’accertamento dell’Ufficio, ma omette anche di riprodurre nel ricorso la parte motivazionale dell’avviso di accertamento, che neppure localizza negli atti di causa o produce in allegato al ricorso. Deve, in ogni caso, osservarsi che nel motivo in esame nulla viene dedotto in relazione alla circostanza che nella sentenza impugnata, precisamente nella parte relativa allo svolgimento del processo, si dà atto che i giudici di primo grado, nel respingere il ricorso del contribuente, avevano affermato che l’amministrazione finanziaria aveva adeguatamente motivato dalla pagina 3 alla pagina 9 dell’avviso di accertamento le ragioni di riduzione di oltre 12 0.000,00 euro dell’imponibile inizialmente accertato a carico del COGNOME. Trattasi di a ccertamento del contenuto motivazionale dell’atto impositivo compiuto dai giudici di merito che si pone in insanabile contrasto con quanto il ricorrente sostiene nel motivo in esame.
Con il terzo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., viene dedotta la violazione e falsa applicazione dell’art. 112 cod. proc. civ. per avere la CTR omesso di pronunciare sul motivo di appello con cui aveva dedotto l’applicabilità RAGIONE_SOCIALE studio di settore più evoluto (UM37U approvato con d.m. del 16/03/2011) rispetto a quello invece applicato dall’Ufficio (TM37U approvato con d.m. del 12/03/2010).

Il motivo è inammissibile.

6.1. Invero, la CTR sulla questione dedotta nel motivo in esame ha richiamato il contenuto della sentenza di primo grado che sul punto aveva affermato che « l’ufficio ha dettagliatamente ricostruito l’esito del primo calcolo effettuato, i criteri che utilizza lo studio di settore TM37U applicato al caso concreto », ma ha anche dato atto, nell’esposizione RAGIONE_SOCIALE svolgimento del processo, che il giudice di primo grado era pervenuto al rigetto del ricorso del contribuente osservando

che l’Ufficio aveva ridotto il reddito accertato di oltre 120.000,00 euro (da 182.313,00 euro a 60.000,00 euro) proprio all’esito del contraddittorio con il contribuente e, proprio per tale ragione, aveva rigettato il motivo di ricorso relativo all’applica zione al caso concreto RAGIONE_SOCIALE studio di settore indicato dal contribuente, rinviando alle pagine da 3 a 9 dell’avviso di accertamento. Pertanto, il motivo in esame, non solo non si confronta con la statuizione in oggetto che ha pronunciato sulla questione dedotta, ma è inammissibilmente carente di decisività, non avendo il ricorrente dimostrato, non solo che l’Ufficio non ha applicato lo studio di settore dal medesimo indicato, come invece quest’ultimo sostiene nel controricorso, ma nemmeno la vantaggiosità dell’applicazione di tale studio di settore a fronte della cospicua riduzione operata dall’Ufficio dell’imposta inizialmente accertata.
In estrema sintesi, il ricorso va rigettato ed il ricorrente condannato al pagamento delle spese processuali nella misura liquidata in dispositivo.

P.Q.M.

rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento in favore della controricorrente delle spese processuali che liquida in euro 4.300,00 per compensi oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis, RAGIONE_SOCIALE stesso articolo 13, se dovuto.

Così deciso in Roma in data 28 febbraio 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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