Motivazione apparente: quando una sentenza è nulla

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso di un imprenditore edile contro un accertamento fiscale per costi indeducibili. La Corte ha stabilito che la sentenza d’appello non presentava una motivazione apparente, poiché i giudici avevano adeguatamente valutato le prove che dimostravano l’incapacità dei fornitori di eseguire le prestazioni fatturate, fornendo così una giustificazione sufficiente e non meramente formale della loro decisione.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 5 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Apparente: La Cassazione Chiarisce i Limiti della Nullità della Sentenza

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione offre importanti spunti di riflessione sul vizio della motivazione apparente, un concetto cruciale nel contenzioso, specialmente in ambito tributario. La decisione analizza il caso di un imprenditore edile a cui erano stati contestati costi per operazioni ritenute inesistenti, chiarendo quando le ragioni di un giudice possono essere considerate sufficienti e quando, invece, si traducono in una nullità della sentenza. Questo caso sottolinea la differenza tra una motivazione sintetica ma adeguata e una motivazione meramente formale e vuota.

I Fatti di Causa: Costi Indeducibili e l’Accertamento Fiscale

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento notificato dall’Agenzia delle Entrate al titolare di un’impresa edile. L’Ufficio contestava l’indeducibilità di alcuni costi relativi all’anno d’imposta 2006, sostenendo che le fatture corrispondenti si riferissero a operazioni oggettivamente inesistenti. L’accertamento si basava su un processo verbale di constatazione che metteva in dubbio la reale capacità operativa dei fornitori dell’imprenditore.

Dopo aver perso nei primi due gradi di giudizio, l’imprenditore ha proposto ricorso per Cassazione, lamentando principalmente la nullità della sentenza d’appello per carenza di motivazione.

I Motivi del Ricorso e la Doglianza sulla Motivazione Apparente

Il contribuente ha articolato il suo ricorso su tre motivi principali:
1. Nullità per carenza di motivazione: Il ricorrente sosteneva che i giudici d’appello avessero accolto le tesi dell’Agenzia delle Entrate in modo apodittico, con una motivazione del tutto apparente e formale, senza entrare nel merito delle prove.
2. Violazione dello Statuto del Contribuente: Si denunciava un’errata valutazione sulla sussistenza della motivazione dell’avviso di accertamento originale, ritenendo che i giudici avessero errato nell’applicazione della legge e nella percezione delle prove.
3. Omesso esame di prove decisive: L’imprenditore lamentava che la Corte d’Appello non avesse considerato le prove a sua difesa, come le fatture e le dichiarazioni scritte dei fornitori.

La Decisione della Corte: Quando la Motivazione Non è Apparente

La Corte di Cassazione ha trattato congiuntamente i primi due motivi, rigettandoli. Secondo gli Ermellini, non si era in presenza di una motivazione apparente. La sentenza d’appello, infatti, non si era limitata a un richiamo generico alle norme, ma aveva fondato la sua decisione su elementi concreti e specifici emersi durante l’istruttoria.

I giudici di merito avevano evidenziato che:
– La maggior parte delle fatture contestate proveniva da tre specifici fornitori.
– Un fornitore era già stato oggetto di un accertamento definitivo che ne aveva accertato la mancanza di mezzi idonei e il suo status di lavoratore dipendente per gran parte dell’anno.
– Gli altri due fornitori non avevano presentato dichiarazioni fiscali per l’anno in questione ed erano risultati privi di personale.

Di fronte a questi elementi, le prove portate dal contribuente (le fatture stesse e due dichiarazioni scritte) erano state ritenute insufficienti a sovvertire il quadro probatorio a suo carico e ad assolvere il suo onere probatorio.

Le Motivazioni

La Suprema Corte ha ribadito un principio fondamentale: la nullità per motivazione apparente ricorre solo in casi estremi, ovvero quando la motivazione si riduce al “minimo costituzionale”. Questo si verifica in presenza di “mancanza assoluta di motivi”, “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” o una “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”. Non è sufficiente una motivazione sintetica o che il ricorrente non condivide. Nel caso di specie, la Corte d’Appello aveva esposto un percorso logico-giuridico chiaro: aveva preso in esame gli indizi presentati dall’Ufficio (situazione fiscale e operativa dei fornitori) e li aveva ritenuti gravi, precisi e concordanti, giudicando al contempo inadeguata la prova contraria offerta dal contribuente. Pertanto, la motivazione, seppur concisa, esisteva ed era comprensibile.

Per quanto riguarda il terzo motivo, la Corte lo ha dichiarato inammissibile per due ragioni tecniche. In primo luogo, il ricorrente aveva cumulato impropriamente due censure diverse (violazione di legge e omesso esame di un fatto), rendendo impossibile un esame separato. In secondo luogo, operava il limite della cosiddetta “doppia conforme”, che impedisce di contestare in Cassazione la ricostruzione dei fatti quando le sentenze di primo e secondo grado giungono alla medesima conclusione.

Le Conclusioni

L’ordinanza conferma che per contestare con successo una sentenza per motivazione apparente è necessario dimostrare un vizio radicale nel ragionamento del giudice, non una semplice divergenza nella valutazione delle prove. La decisione sottolinea l’importanza per il contribuente di fornire prove robuste e convincenti per superare gli elementi indiziari raccolti dall’Amministrazione Finanziaria. Inoltre, il caso serve da monito sulla necessità di formulare i motivi di ricorso in Cassazione con estremo rigore tecnico, per non incorrere in declaratorie di inammissibilità che precludono l’esame del merito della questione.

Quando la motivazione di una sentenza può essere considerata ‘apparente’ e quindi nulla?
Secondo la Corte, una motivazione è ‘apparente’ solo quando scende al di sotto del ‘minimo costituzionale’, cioè quando è del tutto assente, formalistica, gravemente contraddittoria o così confusa da risultare incomprensibile. Non è considerata apparente una motivazione semplicemente sintetica o non condivisa dalla parte ricorrente, purché esprima un percorso logico-giuridico riconoscibile.

Perché il contribuente ha perso la causa nonostante avesse presentato fatture e dichiarazioni scritte?
Il contribuente ha perso perché le sue prove (fatture e dichiarazioni) sono state giudicate insufficienti a superare il robusto quadro indiziario presentato dall’Agenzia delle Entrate. Le prove dell’Ufficio dimostravano che i fornitori non avevano la struttura e la capacità operativa per eseguire le prestazioni fatturate, rendendo le operazioni oggettivamente inesistenti ai fini fiscali.

Cosa significa la regola della ‘doppia conforme’ in un ricorso per Cassazione?
È una regola processuale che impedisce di contestare in Cassazione l’omesso esame di un fatto decisivo se sia il tribunale di primo grado sia la Corte d’Appello hanno basato la loro decisione sulla stessa ricostruzione dei fatti. In pratica, se due giudici di merito concordano sui fatti, la Cassazione non può riesaminarli.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 10827 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 10827 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 22/04/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 27618/2017 R.G. proposto da: COGNOME NOME, elettivamente domiciliato in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALE) che lo rappresenta e difende unitamente all’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALE)

-ricorrente-

RAGIONE_SOCIALE, domiciliata ex lege in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVAP_IVA che la rappresenta e difende

-resistente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. PIEMONTE n. 623/2017 depositata il 13/04/2017.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 21/03/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

L’RAGIONE_SOCIALE notificava a NOME COGNOME, titolare di impresa edile, avviso di accertamento relativo all’anno di imposta 2006, contenente le riprese a tassazione Irpef e Irap

1.1. Sulla base di un processo verbale di constatazione, l’Ufficio contestava alla società odierna ricorrente l’indeducibilità di taluni costi, in ragione della loro asserita riferibilità a operazioni oggettivamente inesistenti.

Le ragioni del contribuente non erano apprezzate nei gradi merito.

NOME COGNOME ricorre avverso la sentenza della CTR del Piemonte in epigrafe con tre motivi.

La Difesa erariale non ha svolto difese con controricorso, limitandosi a depositare foglio di costituzione per l’eventuale discussione in pubblica udienza.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso il contribuente deduce, in relazione all’art. 360 comma 1, n. 4 cod. proc. civ. la «Nullità per Violazione dell’art 112 c.p.c. con riferimento agli artt. 39 D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 636 ed 1, comma 2, D.Lgs. 31 dicembre 1992 n. 546» lamentando la violazione del principio tra il chiesto ed il pronunciato con manifesta carenza di motivazione, in quanto sarebbero state accolte in modo apodittico le ragioni poste a base dell’accertamento.

Osserva il ricorrente che la motivazione della sentenza impugnata, sul punto, è del tutto apparente e sorretta soltanto da argomentazioni formali le quali, in maniera scarna, richiamano meramente al dato normativo senza che, al contrario, sia stata illustrata ed argomentata in concreto l’effettiva adeguata motivazione dell’impugnato avviso di accertamento con precisi riferimenti ad elementi probatori presenti nel predetto atto quali, ad esempio, le ragioni del mancato riconoscimento dei costi.
Con il secondo motivo di ricorso si denuncia, in relazione all’art. 360 comma 1, n. 3 cod. proc. civ., la «Violazione e falsa applicazione dell’art. 7 legge 212/2000 (Statuto del Contribuente)», in relazione alla valutazione di sussistenza della motivazione dell’avviso di accertamento operata dalla CTR.

Afferma il contribuente che il ragionamento dei giudici di appello sarebbe viziato per erronea applicazione della legge ed erronea percezione della realtà processuale in punto prova, anche

per presunzioni, in relazione alla sussistenza della motivazione dell’avviso di accertamento. L’impugnata sentenza, nel ritenere adeguatamente motivato l’emesso avviso di accertamento, non avrebbe individuato gli elementi probatori di fatto che possano avere rilievo ai fini della prova nel contenzioso tributario.

Il primo e secondo motivo di ricorso, da trattarsi congiuntamente, in quanto, pur evocando i diversi profili della nullità della sentenza e della violazione di legge, denunciano entrambi la radicale carenza motivazionale della sentenza impugnata, sono infondati.

3.1. Va rammentato che ‘La riformulazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 RAGIONE_SOCIALE preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione.’ (Cass., Sez. U., 07/04/2014, n. 8053; Cass. Sez. 1, 03/03/2022 n. 7090).
3.2. Nessuna di tali fattispecie ricorre nel caso in esame, in quanto dalla sentenza emerge come la CTR del Piemonte, nella sentenza di appello di cui il ricorso peraltro riporta, a sostegno RAGIONE_SOCIALE proprie tesi, solo parziali estratti della motivazione, abbia richiamato e positivamente valutati gli elementi posti a sostegno

della pretesa erariale, evidenziando che l’Ufficio, dopo avere rilevato che la maggior parte RAGIONE_SOCIALE fatture emesse nei confronti del contribuente nel 2006 proveniva da NOME COGNOME (€ 408.705,00), NOME COGNOME (€ 302.921,00), NOME COGNOME (€ 141.050,00), ha posto a sostegno della propria tesi dell’inesistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni commerciali i) il fatto che l’accertamento che qui occupa deriva da quello (divenuto definitivo) compiuto nei confronti di NOME COGNOME, il quale non è risultato disporre di mezzi idonei per svolgere le prestazioni fatturate ed il quale, per la maggior parte del 2006 (dal 5 maggio al 31 dicembre), ha svolto attività di lavoro dipendente presso la RAGIONE_SOCIALE, ii) che NOME COGNOME e NOME COGNOME non hanno presentato dichiarazioni fiscali per il 2006 e sono risultati privi di personale dipendente che potesse consentire loro di svolgere le prestazioni fatturate; esaminando criticamente le deduzioni probatoria del contribuente i giudici di appello hanno quindi osservato che iii) NOME COGNOME, al fine di contestare le argomentazioni avversarie, ha versato in atti le fatture emesse dai signori COGNOME, COGNOME e COGNOME e due dichiarazioni scritte che sarebbero state rilasciate dagli ultimi due, ritenendo che le risultanze dell’accertamento compiuto dall’RAGIONE_SOCIALE non potessero essere sovvertite da siffatti documenti, non consentendo questi di ritenere assolto l’onere probatorio incombente sul contribuente.
Con il terzo strumento di impugnazione, il ricorrente deduce, in relazione all’art. 360 comma 1, n. 3 e 5 cod. proc. civ., la «Violazione e falsa applicazione dell’art. 7 legge n. 212/2000 (Statuto del Contribuente), eccependo la nullità della sentenza per carenza di motivazione in relazione all’omesso esame RAGIONE_SOCIALE prove a difesa da considerarsi quale omesso esame di fatto decisivo.

4.1. Il motivo è inammissibile, in primo luogo in quanto cumula le censure di cui all’art. 360, primo comma, n. 3 e n. 5,

cod. proc. civ., senza evidenziare specificamente la trattazione RAGIONE_SOCIALE doglianze relative all’interpretazione o all’applicazione RAGIONE_SOCIALE norme di diritto appropriate alla fattispecie ed i profili attinenti alla ricostruzione del fatto, non consentendo l’esame separato esattamente negli stessi termini in cui lo si sarebbe potuto fare se esse fossero state articolate in motivi diversi, singolarmente numerati.

In materia di ricorso per cassazione, l’articolazione in un singolo motivo di più profili di doglianza costituisce ragione d’inammissibilità quando non è possibile ricondurre tali diversi profili a specifici motivi di impugnazione, dovendo le doglianze, anche se cumulate, essere formulate in modo tale da consentire un loro esame separato, come se fossero articolate in motivi diversi, senza rimettere al giudice il compito di isolare le singole censure teoricamente proponibili, al fine di ricondurle a uno dei mezzi d’impugnazione consentiti, prima di decidere su di esse. (Cass., Sez. U., n. 9100/2015; Cass. Sez. 6 – 3, n. 7009 del 17/03/2017 Cass., Sez. 2, n. 26790 del 23/10/2018).
Non è infatti dato scindere le contestazioni relative alla violazione dei criteri in materia di valutazione della prova da quelle di omessa esame valutazione omesso esame di fatti decisivi, in concreto richiedendo il ricorrente a questa Corte di legittimità una inammissibile nuova valutazione del materiale istruttorio, differente rispetto a quella compiuta dal giudice di merito.

4.2. Inoltre, con riguardo alla denuncia del vizio di cui all’art. 360, comma 1, n. 5 cod. proc. civ., opera il limite della c.d. “doppia conforme” di cui all’art. 348-ter, comma 5, cod. proc. civ., introdotto dall’articolo 54, comma 1, lett. a), del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito, con modificazioni, nella legge 7 agosto 2012, n. 134, espressamente eccepito dalla controricorrente e applicabile ratione temporis nel presente giudizio, atteso che l’appello avverso la sentenza di primo grado risulta depositato in
data 23.04.2015, non avendo la ricorrente dimostrato che le ragioni di fatto, poste a base, rispettivamente, della decisione di primo grado e della sentenza di appello, erano fra loro diverse (ex multis, Cass. n. 266860 del 18/12/2014; Cass. n. 11439 dell’11/05/2018).

In conclusione, il ricorso deve essere rigettato.

Non si procede alla liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, in assenza di attività difensiva dell’Amministrazione resistente.

P.Q.M .

La Corte rigetta il ricorso.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater , del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma del comma 1bis dello stesso articolo 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 21/03/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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