Motivazione apparente: quando la sentenza è nulla

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate contro una sentenza della Commissione Tributaria Regionale viziata da motivazione apparente. Il giudice di appello aveva rigettato il gravame dell’Ufficio basandosi su una ricostruzione dei fatti palesemente errata, confondendo l’impugnazione di un avviso di accertamento con quella di una cartella di pagamento. La Suprema Corte ha chiarito che una sentenza è nulla quando il ragionamento logico-giuridico non è percepibile o risulta talmente contraddittorio da non permettere di comprendere le ragioni della decisione, specialmente in merito alla distinzione tra accertamento integrativo e sostitutivo.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 28 marzo 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione apparente: quando la sentenza tributaria è nulla

Nel panorama del diritto tributario, la chiarezza delle decisioni giudiziarie è un pilastro fondamentale per la tutela del contribuente e della corretta amministrazione della giustizia. Una recente sentenza della Corte di Cassazione ha affrontato il tema della motivazione apparente, ribadendo che un provvedimento privo di un iter logico percepibile deve essere considerato nullo.

Il caso: l’errore nella ricostruzione dei fatti

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento emesso nei confronti di un titolare di una ditta individuale operante nel settore della gioielleria. L’Agenzia delle Entrate aveva contestato maggiori redditi ai fini Irpef, Irap e Iva sulla base di movimentazioni bancarie non giustificate. Dopo un primo grado favorevole al contribuente, la Commissione Tributaria Regionale (CTR) confermava l’annullamento dell’atto impositivo.

Tuttavia, la sentenza della CTR presentava gravi lacune. Nella parte dedicata allo svolgimento del processo, il giudice d’appello faceva riferimento all’impugnazione di una cartella di pagamento relativa ad anni d’imposta differenti, anziché focalizzarsi sull’avviso di accertamento oggetto del contendere. Questa confusione fattuale ha reso la decisione incoerente con l’oggetto reale della controversia.

La motivazione apparente come vizio di nullità

La Suprema Corte ha evidenziato che si configura una motivazione apparente quando, pur essendo graficamente presente, il testo non permette di individuare le ragioni della decisione. Non si tratta di una semplice insufficienza di argomenti, ma di una vera e propria inidoneità del ragionamento a giustificare il verdetto. Nel caso di specie, la CTR non ha spiegato perché un secondo avviso di accertamento dovesse considerarsi sostitutivo del primo anziché meramente integrativo, ignorando le prove documentali fornite dall’Ufficio.

Accertamento integrativo vs sostitutivo

Un punto cruciale della discussione riguarda la natura degli atti impositivi. L’amministrazione può emettere un accertamento integrativo se emergono nuovi elementi. Al contrario, si parla di accertamento sostitutivo quando l’ufficio, in autotutela, annulla un atto precedente illegittimo per rimpiazzarlo con uno nuovo. La sentenza impugnata non ha chiarito quale delle due fattispecie ricorresse, limitandosi ad affermazioni assertive e prive di riscontro logico.

Le motivazioni

La Cassazione ha fondato la propria decisione sulla violazione dell’art. 132 c.p.c. e dell’art. 36 del d.lgs. 546/1992. I giudici hanno rilevato che la sentenza della CTR era caratterizzata da una motivazione perplessa e obiettivamente incomprensibile. L’erronea ricostruzione dei fatti di causa ha impedito di comprendere il percorso logico seguito dal giudice di merito, rendendo impossibile ogni controllo sull’esattezza della decisione. Il vizio di motivazione apparente emerge direttamente dal testo, poiché il giudice ha omesso di esaminare i motivi di appello dell’Agenzia riguardanti la valenza integrativa del secondo atto impositivo.

Le conclusioni

In conclusione, la Suprema Corte ha cassato la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado. Il principio ribadito è chiaro: il giudice ha l’obbligo di dare conto in modo comprensibile e coerente del percorso logico compiuto, specialmente quando deve valutare prove documentali complesse. La mancanza di una reale giustificazione del decisum non solo lede il diritto di difesa, ma determina la nullità insanabile del provvedimento giudiziario, imponendo un nuovo giudizio che rispetti i canoni della logica giuridica.

Quando una sentenza è nulla per motivazione apparente?
Una sentenza è nulla quando la motivazione, pur esistendo materialmente, non permette di comprendere l’iter logico seguito dal giudice o risulta totalmente contraddittoria rispetto ai fatti di causa.

Qual è la differenza tra accertamento integrativo e sostitutivo?
L’accertamento integrativo aggiunge nuovi elementi a un atto precedente valido, mentre quello sostitutivo annulla e rimpiazza un atto precedente ritenuto illegittimo.

Cosa succede se il giudice sbaglia a ricostruire i fatti?
Se l’errore nella ricostruzione dei fatti è tale da rendere la decisione incomprensibile o incoerente con l’oggetto del giudizio, la sentenza può essere impugnata per cassazione per vizio di motivazione.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 36250 Anno 2023

Oggetto: Tributi

Irpef, Irap, Iva 2006

MOTIVAZIONE APPARENTE

Civile Sent. Sez. 5 Num. 36250 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

AVV_NOTAIO: COGNOME DI COGNOME NOME

Data pubblicazione: 28/12/2023

SENTENZA

Sul ricorso iscritto al numero n. 19873 del ruolo generale dell’anno 201 5, proposto

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso l’Avvocatura Generale AVV_NOTAIO AVV_NOTAIO che la rappresenta e difende;

-ricorrente-

Contro

NOME COGNOME, rappresentato e difeso, giusta procura speciale a margine del controricorso, dagli AVV_NOTAIO e NOME AVV_NOTAIO

elettivamente domiciliato presso lo studio del primo difensore in INDIRIZZO.

-controricorrente – per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania n. 1609/50/2015, depositata in data 17 febbraio 2015, non notificata; Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 17 ottobre 2023 dal AVV_NOTAIO di Nocera. udito il P.M. in persona del AVV_NOTAIO AVV_NOTAIO Generale AVV_NOTAIO AVV_NOTAIO

COGNOME che ha chiesto l’accoglimento dei motivi da due a cinque del ricorso. udito , per l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE l’ AVV_NOTAIO.

FATTI DI CAUSA

1. L’RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , propone ricorso, affidato a sei motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la Commissione Tributaria Regionale della Campania, aveva rigettato l’appello proposto nei confronti di NOME COGNOME, avverso la sentenza n. 30/31/2013 della Commissione Tributaria Provinciale di Napoli che aveva accolto il ricorso proposto dal suddetto contribuente, titolare della ditta individuale ‘RAGIONE_SOCIALE‘ , esercente l’attività di commercio al dettaglio di gioielleria e argenteria, avverso l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO con il quale l’Ufficio, previo p.v.c. della G.d.f. del 30.8.2011, ai sensi degli artt. 32, comma 1, n. 2 e 39, comma 1, lett. d) del d.P.R. n. 600/73, 54, comma 2, n. 2 del d.P.R. n. 633/72, aveva contestato nei confronti di quest’ultimo, per il 2006, un maggior reddito imputabile ai fini Irpef, Irap e Iva, ascrivendo a ricavi non dichiarati le movimentazioni risultate ingiustificate riscontrate sugli estratti conto bancari spontaneamente esibiti dal contribuente ai verificatori all’atto dell’accesso .
2.Resiste con controricorso il contribuente.

L’RAGIONE_SOCIALE ha depositato memoria ex art. 378 c.p.c.

Il Pubblico Ministero, in persona del AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO, ha depositato le sue conclusioni scritte chiedendo l’accoglimento dei motivi da due a cinque del ricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.Con il primo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli art. 132 c.p.c., 36 del d.lgs. n. 546/92 per avere la CTR rigettato l’appello dell’RAGIONE_SOCIALE con una motivazione apparente , stante l’ erronea ricostruzione dei fatti di causa -facendo riferimento, nella parte in fatto, ad un giudizio di primo grado avente ad oggetto l’impugnazione di una ‘ cartella di pagamento ‘ relativa all’iscrizione a ruolo di somme divenute definitive per mancata impugnazione dei prodromici avvisi di accertamento e all’accoglimento del ricorso per intervenuta ‘ decadenza ‘ dell’Ufficio dal potere di emettere gli atti impositivi per gli anni 2002 e 2003 -con una conseguente decisione non coerente con il thema decidendum del giudizio in esame.
Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione degli artt. 112 e 132 c.p.c. per avere la CTR fornito una motivazione apparente ovvero, comunque, omesso di esaminare, il motivo di appello con il quale l’Ufficio aveva dedotto la violazione dell’art. 112 c.p.c. da parte della CTP per avere accolto il ricorso in base all’eccezione solleva ta dal contribuente soltanto con la memoria integrativa ex art. 32 del d.lgs. n. 546 del 1992 di illegittimità dell’avviso impugnato in quanto sostituito e integrato da un secondo avviso di accertamento emesso, sempre per il 2006, nelle more del giudizio di primo grado.
Con il terzo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 32 del d.lgs. n. 546/92 per avere la CTR confermato l’ annullamento del l’avviso di accertamento impugnato per un motivo – quello di essere stato sostituito e integrato da un secondo avviso -dedotto dal contribuente in primo grado soltanto nella memoria integrativa ex art. 32 del d.lgs. n. 546/92 sebbene i motivi di ricorso potessero essere modificati o integrati soltanto con motivi aggiunti nei limiti consentiti ai sensi dell’art. 24 del d.lgs. n. 546/92.
Con il quarto motivo, si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione degli artt. 112 e 132 c.p.c. per avere la CTR confermato l’annullamento del l’avviso impugnato essendo stato sostituito da un secondo avviso contenente un accertamento ‘ per un importo ben maggiore ‘ rispetto al primo, con ciò senza spiegare le ragioni per le quali il secondo avviso avrebbe avuto un valore sostitutivo del primo in relazione alle argomentazioni prospettate dall’Ufficio in sede di appello circa la valenza meramente integrativa del secondo avviso atteso che ‘nella c olonna del dichiarato’ riportava i valori precedentemente accertati dall’Amministrazione con il primo provvedimento.
Con il quinto motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 43, comma 3, del d.lgs. n. 600/1973 per avere la CTR confermato l’annullamento dell’impugnato avviso di accertamento in quanto lo stesso era stato ‘sostituito’ da un secondo avviso ‘per un importo ben maggiore’ sebbene, come evidenziato dall’Ufficio nell’atto di appello, non si fosse trattato di un’ipotesi di accertamento sostitutivo atteso che mentre il primo avviso, notificato il 16 dicembre 2011, era stato emesso, previo p.v.c. della G.d.F., sulla base di una parte RAGIONE_SOCIALE movimentazioni bancarie reperite dai verificatori all’atto dell’accesso ed esibite in modo spontaneo dal contribuente, il secondo avviso – emesso sulla base della documentazione bancaria, relativa ai vari conti correnti facenti capo alla ditta, acquisita presso gli istituti di credito previa apposita autorizzazione – riportava in motivazione, nella colonna ‘dichiarato’ , i valori precedentemente accertati con il primo avviso il che denotava la valenza meramente integrativa di quest’ultimo.
Con il sesto motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c. la violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c. per non essersi la CTR pronunciata sul motivo di appello con il quale l’Ufficio aveva insistito sulla legittimità, nel merito, della pretesa fatta valere con l’atto impositivo impugnato , non essendo risultata mai dichiarata né in concreto provata l’attività collaterale di intermediazione nella compravendita di pietre preziose addotta dal contribuente a giustificazione RAGIONE_SOCIALE contestate movimentazioni finanziarie.
Premessa l’ammissibilità , in punto di autosufficienza, dei motivi primo e secondo, e disattesa, con riguardo al quarto, l’eccezione di inammissibilità sollevata dal contribuente per tendere ad una rivalutazione del merito, atteso che trattasi di una denuncia di motivazione apparente senza contestazione della ricostruzione in fatto operata in sentenza, i mezzi primo, secondo e quarto – da trattare congiuntamente per connessione – sono fondati quanto al denunciato vizio di motivazione apparente.
7.1. La mancanza della motivazione, rilevante ai sensi dell’art. 132 n. 4 cod. proc. civ. (e nel caso di specie dell’art. 36, secondo comma, n. 4, d.lgs. 546/1992) e riconducibile all’ipotesi di nullità della sentenza ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, si configura quando la motivazione manchi del tutto nel senso che alla premessa dell’oggetto del decidere risultante dallo svolgimento del processo segue l’enunciazione della decisione senza alcuna argomentazione -ovvero (…) essa formalmente esista come parte del documento, ma le sue argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, cioè di riconoscerla come giustificazione del decisum. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sott o l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione, sempre che il vizio emerga immediatamente e direttamente dal testo della sentenza impugnata (Cass., Sez. U., 07/04/2014, n. 8053; successivamente tra le tante Cass. 25/09/2018, n. 22598; Cass. 01/03/2022, n. 6626). In particolare si è in presenza di una ‘motivazione apparente’ allorché la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l’iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consente alcun effettivo controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture. Sostanzialmente omogenea
alla motivazione apparente è poi quella ‘ perplessa e incomprensibile ‘; in entrambi i casi, invero – e purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali – l’anomalia motivazionale, implicante una violazione di legge costituzionalmente rilevante, integra un error in procedendo e, in quanto tale, comporta la nullità della sentenza impugnata per cassazione (Cass., Sez. U., 03/11/2016, n. 22232 e le sentenze in essa citate). Va a tale proposito ancora rammentato che questa Corte ha affermato che ‘in tema di valutazione RAGIONE_SOCIALE prove ed in particolare di quelle documentali, il giudice di merito è tenuto a dare conto, in modo comprensibile e coerente rispetto alle evidenze processuali, del percorso logico compiuto al fine di accogliere o rigettare domanda proposta, dovendosi ritenere viziata per apparenza la motivazione meramente assertiva o riferita solo complessivamente alle produzioni in atti’ (Cass., 30 maggio 2019, n. 14762 ; Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 17915 del 2023).
7.2. Nel caso di specie la Commissione regionale non si è attenuta ai principi ora richiamati.

7.3. In particolare, nella sentenza impugnata relativa al giudizio d’impugnazione dell’avviso di accertamento NUMERO_DOCUMENTO, ai fini Irpef, Irap e Iva, per l’anno 2006, la CTR, nella parte relativa allo ‘ svolgimento del processo ‘, ha effettuato una non corretta ricostruzione dei fatti di causa facendo riferimento: 1) all’impugnativa dinanzi alla CTP da parte di NOME, titolare della ditta individuale ‘RAGIONE_SOCIALE‘, di una cartella di pagamento ‘ con la quale l’Ufficio a ruolo un primo accertamento di euro 92.892,02 e un secondo accertamento di euro 735.377,63, sostenendo in via preliminare che gli accertamenti indicati nella cartella e divenuti definitivi per mancata opposizione non gli erano mai stati notificati ‘; 2) alla sentenza di primo grado con la quale la CTP aveva accolto il ricorso ‘ dichiarando la nullità della cartella di pagamento ‘ stante: a) in primo luogo, l’intervenuta decadenza dell’Ufficio dovendo gli avvisi essere notificati ‘entro il 31 d icembre del quarto anno successivo a quello in cui era stata presentata la dichiarazione dei redditi e cioè il 31 dicembre 2007 per la dichiarazione dell’anno 2002 e il 31 dicembre 2008 per la dichiarazione dell’anno 2003′ ; b) in secondo luogo, l’emission e della
cartella ‘in base ad un atto ugualmente nullo’; 3) ai motivi di gravame dell’RAGIONE_SOCIALE che , oltre a denunciare la violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato ( per avere la CTP annullato l’avviso di accertamento per un motivo – quello della sostituzione ad opera di un successivo avviso eccepito soltanto nella memoria illustrativa) nonché la non duplicazione degli avvisi di accertamento, aveva insistito ‘molto anche sulla non decorsa prescrizione’.

Tale erroneità nella ricostruzione dei fatti di causa ha comportato quantomeno la ‘perplessità’ della motivazione della sentenza impugnata che, in modo non coerente rispetto alle evidenze processuali -per come esposte nella parte ‘svolgimento del processo’ riferite all’impugnativa di una cartella – è stata incentrata, in sostanza, sulla riscontrata illegittimità del primo avviso accertamento (‘ quello oggetto del presente giudizio ‘) in quanto ‘ sostituito ma anche integrat o’ da un secondo avviso basato sugli stessi presupposti.
Invero, anche a volere ritenere chiaro il thema decidendum – ovvero riferito all’impugnativa dell’avviso di accertamento NUMERO_DOCUMENTO e non già di una cartella esattoriale – la CTR non ha esplicitato il ragionamento logicogiuridico sotteso, in primo luogo, al rigetto del motivo di appello con cui l’Ufficio aveva dedotto la violazione dell’art. 112 c.p. c. da parte del giudice di primo grado per avere annullato l’avviso di accertamento sulla base di un motivo quello di essere stato sostituito da un secondo avviso – indicato dal contribuente soltanto nella memoria illustrativa ex art. 32, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992. Al riguardo, la CTR si è limitata ad affermare che ‘ non si ritiene trattarsi di una pronuncia emessa in violazione di un ne bis in idem della controversia, in considerazione che nel secondo accertamento, em esso per l’annualità 2006, n. NUMERO_DOCUMENTO, in calce alla quarta pagina, si legge «si fa presente che nei prospetti seguenti nella colonna ‘dichiarato’ sono inseriti i valori precedentemente accertati dall’Ufficio nei confronti (…) con atto n. NUMERO_DOCUMENTO, come evidenziato dai giudice di prime cure». Quindi il principio della corrispondenza tra chiesto e pronunciato non è stato leso in quanto il contribuente si è riferito al primo ricorso e i giudici di primo grado su questo ricorso si è pronunciato’.
Ugualmente, premesso che ‘ In tema di accertamento RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi, l’amministrazione può emettere un avviso di accertamento integrativo sulla base della sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi, non della semplice rivalutazione o del maggiore approfondimento di dati probatori già interamente noti all’ufficio al momento dell’emissione dell’avviso originario ‘ ( Sez. 5, Sentenza n. del 30/10/2018; nello stesso senso, Cass., sez. 5, n. 29723 del 2020) mentre tale presupposto non ricorre nel caso di autoannullamento di precedente avviso di rettifica e sostituzione AVV_NOTAIO stesso con uno nuovo, contenente lo stesso dispositivo ma una diversa motivazione, «atteso che, in tal caso, non ricorre esercizio del predetto potere integrativo o modificativo (caratterizzato dall’aggiungersi, al precedente provvedimento legittimo, di un ulteriore provvedimento che ne amplia il contenuto), ma sostituzione di un precedente provvedimento illegittimo con un nuovo provvedimento conforme a diritto, nell’ambito del generale potere di autotutela della pubblica amministrazione» (cfr. Cass. /02; Cass. Sez. 5, Sentenza n. 13891 del 2008;Cass.n. 2920 del 2023), nella sentenza impugnata, la CTR non ha esplicitato le ragioni per le quali h a ritenuto illegittimo l’avviso di accertamento impugnato per essere stato ‘ non solo sostituito ma anche integrato ‘ da un secondo avviso basato sugli stessi presupposti, limitandosi, in merito, ad affermare che ‘ il primo accertamento è risultato basato sulla documentazione fornita spontaneamente dal contribuente, il secondo si è basato su l’indagine di tutti i conti in testati al sig. NOME, per un importo maggiore ‘; con ciò senza chiarire i motivi per i quali aveva ritenuto di attribuire al secondo avviso una valenza ‘ sostitutiva ‘ , anche in relazione alle eccezioni sollevate a contrario dall’Amministrazione circa il carattere meramente integrativo AVV_NOTAIO stesso che sarebbe risultato dalla sua motivazione riportante nella ‘ colonna del dichiarato ‘ i valori accertati con il primo avviso , limitato, pertanto, all’accertamento di una frazione del maggior reddito ascrivibil e al contribuente.
In conclusione, vanno accolti i motivi primo, secondo e quarto, quanto al denunciato vizio di motivazione, assorbiti i restanti, con cassazione della sentenza impugnata della sentenza impugnata e rinvio anche per la

determinazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione.

P.Q. M.

La Corte accoglie il primo, secondo e quarto motivo di ricorso, assorbiti gli altri, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per la determinazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione.

Così deciso in Roma il 17 ottobre 2023

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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