Motivazione apparente: quando il ricorso è inammissibile

La Corte di Cassazione rigetta il ricorso di una società contro un avviso di accertamento. Viene chiarito che una sentenza non può essere impugnata per motivazione apparente se rispetta il “minimo costituzionale”, ovvero se non è del tutto mancante o incomprensibile. Inoltre, la violazione del contraddittorio preventivo è irrilevante se il contribuente non fornisce la “prova di resistenza”, dimostrando quali elementi avrebbe potuto presentare per ottenere un esito diverso.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 21 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Apparente: Limiti al Ricorso e Prova di Resistenza

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione offre importanti chiarimenti sui limiti del ricorso basato su una presunta motivazione apparente e sul concetto di “prova di resistenza” in caso di violazione del contraddittorio. La decisione sottolinea come il sindacato della Suprema Corte sulla motivazione delle sentenze di merito sia oggi molto più ristretto rispetto al passato, richiedendo un vizio grave e palese per poter essere accolto.

I Fatti di Causa

Il caso ha origine da un avviso di accertamento notificato dall’Amministrazione Finanziaria a una società cooperativa. L’Agenzia contestava l’esistenza di alcune operazioni di subappalto, recuperando a tassazione maggiori imposte ai fini IRES, IRAP e IVA. La società, che aveva ricevuto un subappalto per servizi informatici da un’altra impresa, aveva a sua volta subappaltato parte dei lavori a tre fornitori esterni. L’Amministrazione Finanziaria riteneva queste operazioni oggettivamente inesistenti.

La società ha impugnato l’avviso, ma il suo ricorso è stato respinto sia dalla Commissione Tributaria Provinciale sia, in appello, dalla Commissione Tributaria Regionale. Contro quest’ultima decisione, la contribuente ha proposto ricorso per cassazione, affidandosi a due motivi principali.

I Motivi del Ricorso e la Motivazione Apparente

Il primo motivo di ricorso denunciava la violazione delle norme sulla motivazione delle sentenze. Secondo la società, la decisione della Commissione Regionale era viziata da una motivazione apparente, abnorme e frutto di un travisamento dei fatti processuali, in particolare nell’analisi delle operazioni con i fornitori.

Il secondo motivo contestava la violazione del principio del contraddittorio. La società sosteneva che, pur avendo i giudici d’appello riconosciuto la mancata attivazione del contraddittorio preventivo, avevano erroneamente rigettato l’eccezione, richiedendo una “prova di resistenza” troppo onerosa.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha rigettato entrambi i motivi, ritenendoli infondati e inammissibili, fornendo chiarimenti cruciali su entrambi i fronti.

Il Vizio di Motivazione Apparente e il “Minimo Costituzionale”

Sul primo punto, la Corte ha ribadito che, a seguito della riforma del 2012, il controllo sulla motivazione in sede di legittimità è circoscritto alla verifica del rispetto del cosiddetto “minimo costituzionale”. Un vizio di motivazione rilevante si configura solo in tre casi:

1. Motivazione totalmente mancante.
2. Motivazione meramente apparente: una parvenza di motivazione che però non permette di comprendere il ragionamento logico-giuridico seguito dal giudice.
3. Contrasto irriducibile tra affermazioni inconcilianti o motivazione perplessa e obiettivamente incomprensibile.

Nel caso specifico, la Corte ha stabilito che la motivazione della sentenza impugnata non rientrava in nessuna di queste categorie. Le censure della ricorrente, in realtà, miravano a ottenere una nuova e inammissibile valutazione del merito e delle prove, specialmente in un contesto di “doppia conforme”, dove le due sentenze di merito erano giunte alla stessa conclusione.

Il Contraddittorio e la Necessaria “Prova di Resistenza”

Anche il secondo motivo è stato respinto. La Corte ha richiamato un suo precedente a Sezioni Unite, specificando che la violazione del contraddittorio endoprocedimentale non comporta automaticamente l’invalidità dell’atto impositivo. Perché l’atto sia annullato, il contribuente deve assolvere all’onere della “prova di resistenza”.

Ciò significa che il contribuente deve:

* Enunciare in concreto gli elementi di fatto che avrebbe potuto far valere in sede di contraddittorio.
* Dimostrare che tali elementi non erano pretestuosi o fittizi.
Provare che, secondo una valutazione probabilistica ex ante*, tali elementi avrebbero potuto determinare un risultato diverso del procedimento.

La Corte ha concluso che la società ricorrente non aveva dedotto nulla di specifico in merito ai fatti che avrebbe potuto esporre durante il contraddittorio, rendendo la sua doglianza generica e infondata.

Conclusioni

Questa ordinanza consolida due principi fondamentali del contenzioso tributario. In primo luogo, rende evidente che contestare una sentenza per motivazione apparente è un’operazione complessa, possibile solo in presenza di vizi gravissimi che ne rendano incomprensibile la logica. Non è più sufficiente una motivazione sintetica o non pienamente condivisibile. In secondo luogo, rafforza l’importanza della “prova di resistenza”: lamentare una violazione procedurale non basta; è necessario dimostrare concretamente come quella violazione abbia inciso sull’esito finale, un onere probatorio non di poco conto per il contribuente.

Quando una sentenza può essere impugnata per “motivazione apparente” in Cassazione?
Secondo la Corte, solo quando la motivazione è totalmente mancante, si fonda su un contrasto irriducibile tra affermazioni inconcilianti, oppure risulta perplessa e obiettivamente incomprensibile. Non è sufficiente che la motivazione sia sintetica o criticabile, ma deve violare il “minimo costituzionale” richiesto per comprendere la decisione.

Cos’è la “prova di resistenza” in caso di violazione del contraddittorio?
È l’onere che grava sul contribuente di dimostrare che la violazione di una garanzia procedurale, come il contraddittorio preventivo, ha avuto un impatto concreto. Il contribuente deve specificare quali argomenti e fatti avrebbe presentato e provare che questi avrebbero potuto portare a un esito diverso e a lui più favorevole del procedimento di accertamento.

È possibile chiedere alla Corte di Cassazione di riesaminare le prove e i fatti del processo?
No, la Corte di Cassazione è un giudice di legittimità, non di merito. Il suo compito non è rivalutare le prove o i fatti, ma solo verificare che i giudici dei gradi precedenti abbiano applicato correttamente la legge. Tentare di ottenere un riesame dei fatti attraverso la censura sulla motivazione è considerato inammissibile.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 632 Anno 2026

Civile Ord. Sez. 5 Num. 632 Anno 2026

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

RAGIONE_SOCIALE pubblicazione: 12/01/2026

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 5163/2022 R.G. proposto da : RAGIONE_SOCIALE LIQUIDAZIONE, in persona del liquidatore pro tempore , rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO e dall’AVV_NOTAIO, con domicilio digitale presso il proprio indirizzo di posta elettronica certificata; -ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello RAGIONE_SOCIALE, presso i cui Uffici è domiciliata in Roma, INDIRIZZO; -controricorrente- per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania n. 7257/2021, depositata il 11 ottobre 2021.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 28 ottobre 2025 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

-L’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE notificava alla RAGIONE_SOCIALE un avviso di accertamento, considerando oggettivamente inesistenti le operazioni contestate e recuperando maggiori imposte ai fini IRES, IRAP ed IVA sulle corrispondenti fatture. Secondo l’accertamento compiuto, la società eseguiva servizi informatici e di CUP presso le sedi di ASL Napoli e Comuni in forza di un subappalto ricevuto dalla RAGIONE_SOCIALE, che a sua volta ne era l’ aggiudicataria in virtù dell’assegnazione di una gara pubblica. Non disponendo di lavoratori sufficienti, RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE concedeva in subappalto la realizzazione di parte dei servizi a tre fornitori: RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE
La società impugnava l’accertamento.

L’RAGIONE_SOCIALE resisteva con atto di controdeduzioni.

Con sentenza n. 13090/2/2019, la Commissione tributaria provinciale di Napoli rigettava il ricorso.

-Avverso tale pronuncia, la contribuente proponeva atto di appello.

L’RAGIONE_SOCIALE si costituiva in giudizio chiedendo il rigetto del gravame.

La Commissione tributaria regionale della Campania, con sentenza n. 7257/2021, depositata il 11 ottobre 2021, ha rigettato l’impugnazione.

-La contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi.

L’RAGIONE_SOCIALE si è costituita con controricorso.

-Il ricorso è stato avviato alla trattazione camerale ai sensi dell’art. 380 -bis .1 c.p.c.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. -Con il primo motivo si deduce la violazione art. 36 d.lgs. 546/92, denunciata ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c. Secondo quanto prospettato, la decisione impugnata non sarebbe sorretta da una valida motivazione, che sarebbe apparente per taluni aspetti, per altri risulterebbe abnorme e/o frutto del travisamento di fatti processuali. La motivazione, in particolare, sarebbe: i) abnorme e frutto del travisamento dei fatti processuali laddove esamina le operazioni realizzate dai fornitori Eia RAGIONE_SOCIALE; ii) abnorme e apparente laddove ritiene inesistenti le operazioni poste in essere dal fornitore RAGIONE_SOCIALE; iii) apparente laddove richiama in modo generico indagini riferite ad altre annualità e fornitori.
2.1. -Il motivo è infondato.

In seguito alla riformulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., disposta dall’art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012, non sono più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica del rispetto del «minimo costituzionale» richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost. (Cass. n. 13248/2020; Cass. n. 17196/2020), che viene violato qualora la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibile tra affermazioni inconcilianti, o risulti perplessa ed obiettivamente incomprensibile, purché il vizio emerga dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali (Cass. n. 7090/2022).
Nel caso di specie, non si ravvisa alcuna motivazione apparente, né sussiste la violazione del ‘minimo costituzionale’, così come

interpretato dalla giurisprudenza di questa Corte. La parte, invero, mira a conseguire una inammissibile rivalutazione del merito a fronte di una ‘doppia conforme’ .

In tema di scrutinio di legittimità del ragionamento sulle prove adottato del giudice di merito, la valutazione del materiale probatorio – in quanto destinata a risolversi nella scelta di uno (o più) tra i possibili contenuti informativi che il singolo mezzo di prova è, per sua natura, in grado di offrire all’osservazione e alla valutazione del giudicante – costituisce espressione della discrezionalità valutativa del giudice di merito ed è estranea ai compiti istituzionali della S.C. (con la conseguenza che, a seguito della riformulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., non è denunciabile col ricorso per cassazione come vizio della decisione di merito), restando totalmente interdetta alle parti la possibilità di discutere, in sede di legittimità, del modo attraverso il quale, nei gradi di merito, sono state compiute le predette valutazioni discrezionali (Cass. n. 37382/2022).
-Con il secondo motivo si contesta la violazione del principio del contraddittorio: la prova di resistenza, accertata come resa, non deve soddisfare il requisito di fondatezza, riscontrabile a seguito del suo accoglimento in fase giudiziale. Denuncia sollevata ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. La Commissione tributaria regionale non dubita del mancato contraddittorio e della sua rilevanza ai fini IVA ma rigetta l’eccezione perché la prova di resistenza da allegare deve essere capace di confutare la tesi avversa, per cui, espresso il proprio giudizio negativo nel merito della vicenda, ne accerta la sua inidoneità.
2.1. -Il motivo è inammissibile e comunque infondato.

In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali c.d. “a tavolino”, nella disciplina applicabile prima dell’entrata in vigore dell’art. 6-bis della l. n. 212 del 2000

(introdotto dall’art. 1, comma 1, lett. e, del d.lgs. n. 219 del 2023, a sua volta richiamato e interpretato ex artt. 7 e 7-bis del d.l. n. 39 del 2024, convertito con modd. dalla l. n. 67 del 2024), l’obbligo di contraddittorio endoprocedimentale vige, quanto ai tributi cd. non armonizzati, solo se espressamente previsto, mentre ha valenza generalizzata per soli tributi cd. armonizzati, comportando la relativa violazione l’invalidità dell’atto, purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto gli elementi in fatto che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa, fittizia o strumentale, tale essendo quella non idonea a determinare un risultato diverso del procedimento impositivo, secondo una valutazione probabilistica ex ante spettante al giudice di merito (Cass. Sez. U. n. 21271/2025).
Nel caso di specie la parte non deduce nulla di specifico in merito ai fatti che avrebbe potuto dedurre in sede di contraddittorio, mentre la motivazione della pronuncia appare conforme alla giurisprudenza di legittimità, escludendo nella specie il rilievo RAGIONE_SOCIALE deduzioni per dimostrare l’esistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni disconosciute dall’Ufficio .

-Il ricorso va dunque rigettato.

Le spese del presente giudizio seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1quater , d.P.R. n. 115 del 2002, sussistono i presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma dell’art. 13, comma 1bis , del d.P.R. n. 115 del 2002, se dovuto.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna la parte ricorrente al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, che liquida in

favore del l’RAGIONE_SOCIALE in euro 2.400,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1quater , d.P.R. n. 115 del 2002, sussistono i presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma dell’art. 13, comma 1bis , del d.P.R. n. 115 del 2002, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione Tributaria, il 28 ottobre 2025.

La Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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