Motivazione apparente: onere della prova e incendio

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 1721/2024, ha annullato una sentenza tributaria per motivazione apparente. Un’azienda, a seguito di un incendio che ha distrutto la sua contabilità, si è vista negare la deducibilità di alcuni costi. La Corte ha stabilito che il giudice di merito non può limitarsi a enunciare il principio dell’onere della prova a carico del contribuente, ma deve esaminare nel dettaglio le prove alternative fornite per ricostruire i fatti. Non farlo equivale a una motivazione apparente, che rende nulla la sentenza.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 25 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Apparente: Quando il Giudice Non Decide Davvero

Quando un’azienda perde tutti i suoi documenti contabili in un incendio, come può dimostrare la legittimità dei propri costi di fronte al Fisco? E cosa succede se un giudice, pur riconoscendo l’evento, si limita a ripetere la regola generale sull’onere della prova senza analizzare le prove alternative? La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 1721 del 2024, affronta proprio questo scenario, introducendo il concetto cruciale di motivazione apparente e stabilendo un principio fondamentale a tutela del contribuente.

I Fatti del Caso: Un Incendio e l’Onere della Prova

Una società operante nel settore della componentistica in plastica e la sua controllante si vedono recapitare un avviso di accertamento. L’Agenzia delle Entrate contesta la deducibilità di alcuni costi per l’anno d’imposta 2009, ritenendoli “non documentati”.

Il problema, però, non è banale: un violento incendio aveva distrutto l’opificio dell’azienda, mandando in fumo anche tutta la documentazione contabile e fiscale. Di fronte all’impossibilità materiale di produrre le fatture originali, la società si difende in giudizio presentando prove alternative: una dichiarazione sostitutiva di atto notorio dell’amministratore di una società di revisione, relazioni, una fattura recuperata e la documentazione relativa a costi analoghi sostenuti in anni precedenti. L’obiettivo era ricostruire induttivamente la veridicità e l’inerenza dei costi contestati.

La Decisione della Commissione Tributaria Regionale

La Commissione Tributaria Regionale (CTR), pur annullando le sanzioni, conferma la pretesa fiscale. Il ragionamento dei giudici d’appello è stato il seguente: l’incendio, sebbene sia una circostanza pacifica e incontestata, non modifica la regola fondamentale sull’onere della prova. Spetta sempre e comunque al contribuente dimostrare l’esistenza dei costi. La perdita incolpevole dei documenti, secondo la CTR, non sposta questo onere sull’Amministrazione finanziaria, ma al massimo consente al contribuente di utilizzare prove diverse, come testimoni o presunzioni.

Tuttavia, dopo aver enunciato questo principio, la CTR non ha compiuto il passo successivo: non ha analizzato nel merito le prove alternative prodotte dalla società per verificare se fossero idonee o meno a soddisfare l’onere probatorio. La decisione si è fermata a un’affermazione di principio, tralasciando il cuore della controversia.

La Motivazione Apparente secondo la Cassazione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso della società, annullando la sentenza della CTR proprio per motivazione apparente. Questo vizio, spiegano i giudici supremi, si verifica quando la motivazione, pur essendo presente fisicamente nel testo della sentenza, è costruita in modo tale da rendere impossibile qualsiasi controllo sulla logicità e correttezza del ragionamento del giudice. È una motivazione che “sembra” tale, ma che in realtà non spiega le ragioni della decisione.

Nel caso specifico, l’errore della CTR è stato quello di incentrare la propria decisione su un principio astratto (l’onere della prova non si sposta), senza calarlo nella realtà del processo. L’oggetto del contendere non era chi dovesse provare i costi, ma se le prove alternative fornite dalla società fossero sufficienti a dimostrarli, data la comprovata distruzione della contabilità per forza maggiore.

le motivazioni
La Suprema Corte ha ribadito che l’obbligo di motivazione, imposto dalla Costituzione, non è soddisfatto da argomentazioni generiche o astratte. Il giudice deve illustrare l’iter logico seguito, chiarendo su quali prove ha fondato il proprio convincimento. Una sentenza la cui motivazione si limita a enunciare una regola di diritto senza applicarla ai fatti specifici e alle prove prodotte dalle parti è affetta da un error in procedendo. In pratica, il giudice di secondo grado ha omesso di esaminare il vero thema decidendum (l’idoneità probatoria della documentazione alternativa), rendendo la sua motivazione assolutamente inidonea a far comprendere la ratio decidendi e quindi, di fatto, apparente.

le conclusioni
La decisione della Cassazione ha un’importante implicazione pratica: un contribuente che perde incolpevolmente la propria documentazione contabile ha il diritto di veder esaminate e valutate nel merito le prove alternative che produce in giudizio. Un giudice non può respingere le sue ragioni trincerandosi dietro la formula generica dell'”onere della prova”. Deve, al contrario, entrare nel vivo della questione e stabilire, con un ragionamento concreto e verificabile, se tali prove siano sufficienti a ricostruire la verità dei fatti. In caso contrario, la sentenza è nulla per motivazione apparente. La causa è stata quindi rinviata a un’altra sezione della Commissione Tributaria Regionale, che dovrà riesaminare il caso attenendosi a questo principio.

Cosa si intende per “motivazione apparente” di una sentenza?
Si ha una motivazione apparente quando le ragioni esposte dal giudice, pur essendo presenti nel testo, sono talmente generiche, astratte o contraddittorie da non rendere comprensibile il percorso logico seguito per arrivare alla decisione. In pratica, è una motivazione che non motiva nulla.

La distruzione involontaria dei documenti contabili (es. per un incendio) esonera il contribuente dall’onere di provare i costi?
No, la distruzione incolpevole dei documenti, anche per causa di forza maggiore come un incendio, non esonera il contribuente dall’onere di provare l’esistenza e l’inerenza dei costi. Tuttavia, gli consente di utilizzare prove alternative (presunzioni, documenti sostitutivi, ecc.), che il giudice ha l’obbligo di valutare nel merito.

Qual era il vero oggetto del contendere che il giudice di secondo grado avrebbe dovuto esaminare?
Il vero oggetto del contendere (thema decidendum) non era il principio generale dell’onere della prova, ma la specifica idoneità probatoria della documentazione alternativa prodotta dalla società (come relazioni di società di revisione, fatture recuperate, ecc.) al fine di ricostruire i costi contestati dopo la distruzione della contabilità.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 1721 Anno 2024

Oggetto:Tributi

Ires 2009

Motivazione apparente

Civile Ord. Sez. 5 Num. 1721 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME DI COGNOME NOME

Data pubblicazione: 16/01/2024

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al numero 31682 del ruolo generale dell’anno 201 8, proposto

RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore , e RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentate e difese, giusta procura speciale a margine del ricorso, dall’AVV_NOTAIO, elettivamente domiciliata presso lo studio in Roma, INDIRIZZO;

-ricorrenti-

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

-controricorrente-

–

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania, sezione staccata di Salerno, n. 3342/04/2018, depositata in data 11 aprile 2018, non notificata.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 24 novembre 2023 dal Relatore Cons. AVV_NOTAIO NOME COGNOME NOME COGNOME di Nocera.

RILEVATO CHE

– RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE, in persona dei legali rappresentanti pro tempore , propongono ricorso, affidato a quattro motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la Commissione Tributaria Regionale della Campania, sezione staccata di Salerno, aveva accolto parzialmente l’appello proposto dal l’RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , avverso la sentenza n. 3342/04/2018 con la quale la Commissione tributaria provinciale di Salerno aveva accolto il ricorso proposto dalle suddette società avverso l’avviso di accertamento con il quale l’Ufficio aveva ripreso a tassazione nei confronti di RAGIONE_SOCIALE, operante nel settore della progettazione e realizzazione di componenti in plastica, e di RAGIONE_SOCIALE, controllante della prima, quale obbligata in solido, per il 2009, costi indebitamente dedotti ai fini Ires, in quanto ritenuti ‘ non documentati ‘ , oltre sanzioni;
-in punto di diritto, la CTR -annullando soltanto le sanzioni e confermando la legittimità della ripresa ai fini Ires – ha affermato che la circostanza incontestata dell’avvenuto incendio dell’opificio e della documentazione contabile e fiscale in esso custodita non aveva inciso sulla regola in materia dell’onere della prova ; in particolare, la perdita senza colpa del documento non integrava ragione di esenzione dall’onere della prova a carico del contribuente circa l’esistenza e l’inerenza dei costi conte stati, né spostava il medesimo sulla controparte ma
rilevava soltanto come situazione autorizzativa della prova per testimoni o per presunzioni in deroga ai limiti per essa previsti (è richiamata Cass. n. 5182 del 4 marzo 2011);

-l’RAGIONE_SOCIALE resiste con controricorso;

le ricorrenti hanno depositato memoria;

CONSIDERATO CHE

Preliminarmente va osservato che il controricorso è stato notificato dall’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE esclusivamente nei confronti di RAGIONE_SOCIALE in liquidazione e non anche di RAGIONE_SOCIALE

2 .Con il primo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza per violazione degli artt. 36 del d.lgs. n. 546/92, 132, comma 2, n. 4, c.p.c. per avere la CTR accolto (parzialmente) l’appello dell’RAGIONE_SOCIALE in base al principio di distribuzione dell’onere probatorio secondo cui la causa di forza maggiore (nella specie, incendio) non esonerava la contribuente dall’onere della prova circa l’esistenza e l’inerenza dei costi dedotti, sebbene tale principio di ripartizione non avesse costituito la materia del contendere avendo la società dedotto, sin dal primo grado, la possibilità di assolvimento di tale onere tramite prove alternative alla contabilità andata distrutta (presunzioni e prove testimoniali indirette) e, dunque, costituendo oggetto del thema decidendum esclusivamente la questione della idoneità probatoria della documentazione prodotta dalla società ai fini della ricostruzione induttiva dei costi (dichiarazione sostitutiva di atto notorio sottoscritta dall’amministratore della società RAGIONE_SOCIALE corredata dalla Relazione della società di revisione relativa al bilancio chiuso al 31.12.2009 e da altra documentazione contabile ed extracontabile; fattura del fornitore RAGIONE_SOCIALE del 31 marzo 2009 di euro 10.750,00 contabilizzata al prot. n. 1246/2009 del registro Iva acquisti e spese telefoniche annuali RAGIONE_SOCIALE di euro 25.960,00, sulla base dell’analogo costo documentato per l’esercizio 2008 ).
Con il secondo motivo si denuncia in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., la nullità della pronuncia per omessa pronuncia sul merito del contendere

in violazione del principio devolutivo del giudizio di appello. In particolare, ad avviso della ricorrente, in mancanza di una pronuncia da parte del giudice di primo grado sulla questione controversa e decisiva per il giudizio, qual era la idoneità della prova alternativa offerta dalla società ai fini della ricostruzione induttiva dei costi in contestazione, il giudice di appello avrebbe dovuto esaminare tale questione nuovamente devoluta in sede di gravame dall’Ufficio nel contestare la rilevanza probante della dichiarazione sostitutiva di atto notorio e dei documenti ad essi allegati.
4 . Con il terzo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c., l’omesso esame circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio avendo la CTR confermato la pretesa impositiva (ad eccezione RAGIONE_SOCIALE sanzioni) senza esaminare la documentazione prodotta in giudizio, fin dal primo grado, dalla contribuente, quale prova indiretta dei costi contestati (dichiarazione sostitutiva di atto notorio sottoscritta dall’amministratore della società RAGIONE_SOCIALE con allegata relazione e altra documentazione contabile ed extracontabile acquisita dalla società di revisione), la prova documentale diretta (fattura della RAGIONE_SOCIALE) e le spese telefoniche per l’anno 2009, addotte quale fatto notorio.
5 . Con il quarto motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 115 c.p.c., degli artt. 2724, 2727 e 2729 c.c. nonché dell’art. 36 del d.lgs. n. 546/92 per avere la CTR confermato la pretesa tributaria ( ed eccezione RAGIONE_SOCIALE sanzioni), omettendo in modo assoluto di motivare, a fronte della perdita incolpevole della documentazione contabile, sulla idoneità probatoria RAGIONE_SOCIALE prove alternative fornite (dichiarazione sostitutiva di atto notorio sot toscritta dall’amministratore della società RAGIONE_SOCIALE con allegata relazione e altra documentazione contabile ed extracontabile) nonché sui fatti non contestati ( costo documentato con la fattura di RAGIONE_SOCIALE e spese telefoniche).
Il primo motivo è fondato con assorbimento degli altri.

7.Per costante orientamento di questa Corte, il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre quando il giudice, in violazione di un obbligo di

legge, costituzionalmente imposto (art. 111 Cost., comma 6), ossia dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4, omette di illustrare l’iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, ossia di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata . La sanzione di nullità colpisce, pertanto, non solo le sentenze che siano del tutto prive di motivazione da punto di vista grafico o quelle che presentano un “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e presentano “una motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile” (Cass. Sez. U, n. 8053 del 7/4/2014), ma anche quelle che contengono una motivazione meramente apparente, perchè dietro la parvenza di una giustificazione della decisione assunta, la motivazione non consente di “comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l’iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato”, non assolvendo in tal modo alla finalità di esternare un “ragionamento che, partendo da determinate premesse pervenga con un certo procedimento enunciativo”, logico e consequenziale, “a spiegare il risultato cui si perviene sulla res decidendi ” (Cass. Sez. U., n. 22232 del 3/11/2016). Come questa Corte ha più volte affermato, la motivazione è solo apparente – e la sentenza è nulla perchè affetta da error in procedendo quando, benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perchè recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. U, n. 22232 del 2016, cit.; Cass. sez. 6- 5, ord. n. 14927 del 15/6/2017 conf. Cass. n. 13977 del 23/05/2019; cass. n. 29124/2021). Invero, si è in presenza di una tipica fattispecie di “motivazione apparente”, allorquando la motivazione della sentenza impugnata, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente e, talora, anche contenutisticamente sovrabbondante, risulta, tuttavia, essere stata costruita in modo tale da rendere impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento decisorio, e quindi tale da non attingere la soglia del “minimo
costituzionale” richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost. (tra le tante: Cass., Sez. 1^, 30 giugno 2020, n. 13248; Cass., Sez. 6^-5, 25 marzo 2021, n. 8400; Cass., Sez. 6^-5, 7 aprile 2021, n. 9288; Cass., Sez. 5^, 13 aprile 2021, n. 9627; Cass., sez. 6-5, 28829 del 2021).

8. Nel caso di specie, la CTR nell’accogliere l’appello dell’Ufficio (ad eccezione RAGIONE_SOCIALE sanzioni) ha affermato che ‘ pacifica in quanto incontestata essendo la circostanza dell’incendio che ebbe a colpire l’edificio con conseguente distruzione RAGIONE_SOCIALE scritture contabili, ritenersi applicabile la regola in materia di onere della prova ‘ secondo cui la perdita senza colpa RAGIONE_SOCIALE scritture contabili non integrava la ragione di esenzione della contribuente dall’onere della prova circa l’esistenza e l’ine renza dei costi contestati né spostava il medesimo sulla controparte ma rilevava esclusivamente come situazione autorizzativa della prova per testimoni (o per presunzioni) in deroga ai limiti per essa previsti (viene richiamata Cass. 4/3/2011 n. 5182). Invero, a fronte : 1) del ricorso introduttivo proposto avverso l’avviso in questione con il quale la società contribuente, prospettando la circostanza dell’incendio dell’opificio e dei documenti contabili in esso custoditi, deduceva la valenza probatoria, ai fini della ricostruzione dei costi in contestazione, della dichiarazione sostitutiva di atto notorio della società di revisione e dei documenti ad essa allegati, nonché della fattura del fornitore RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE spese telefoniche di importo congruo con quelle sostenute nell’esercizio precedente (v. ricorso di primo grado allegato n. 1 al ricorso per cassazione); 2) della sentenza di primo grado con la quale veniva accolto il ricorso dando atto dell’impossibilità di documentare alcune poste contestate atteso l ‘incendio del 4.4.2012 che aveva distrutto la quasi totalità dell’opificio nonché la documentazione contabile e fiscale in esso custodita ( v. pag. 6 del ricorso per cassazione) ; 3) dell’atto di appello con il quale l’Ufficio aveva contestato la rilevanza probante della dichiarazione sostitutiva di atto notorio della società di revisione e dei documenti ad essa allegati (v. atto di appello, allegato n. 4 al ricorso per cassazione ) appare evidente l’accoglimento (parziale) del gravame sulla base di un’argome ntazione -quella dell’applicazione del principio di ripartizione dell’onere della prova -non centrata sul l’oggetto del contendere concernente la verifica della idoneità probatoria, ai fini della
ricostruzione dei costi contestati, della specifica documentazione alternativa prodotta dalla contribuente sin dal primo grado di giudizio. Trattasi, all’evidenza, di motivazione assolutamente inidonea a rendere palese la ratio decidendi , in relazione alle censure RAGIONE_SOCIALE parti e al thema decidendum .

9 .L’accoglimento del primo motivo di ricorso in ordine alla prospettata motivazione apparente della sentenza di appello fa salvo il giudicato interno formatosi (per mancata proposizione sul punto di ricorso incidentale da parte dell’RAGIONE_SOCIALE) in ordine alla statuizione della CTR di non debenza RAGIONE_SOCIALE sanzioni (‘ annulla l’avviso limitatamente alle sanzioni ‘) .

10.In conclusione, va accolto il primo motivo, assorbiti i restanti, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio anche per la determinazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, sezione staccata di Salerno, in diversa composizione.

P.Q. M.

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbiti i restanti, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per la determinazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, sezione staccata di Salerno, in diversa composizione.

Così deciso in Roma il 24 novembre 2023

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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