Motivazione apparente: onere della prova e accertamenti

La Corte di Cassazione ha annullato una sentenza per motivazione apparente. Un’azienda immobiliare, a fronte di accertamenti su versamenti bancari ingiustificati, aveva ottenuto ragione in appello. La Suprema Corte ha però stabilito che i giudici di merito avevano errato, non valutando la mancata prova da parte del contribuente sull’origine dei fondi e basando la loro decisione su elementi irrilevanti. Il caso è stato rinviato per un nuovo esame che applichi correttamente il principio dell’onere della prova.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 3 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Apparente: quando una sentenza non spiega il perché della decisione

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione (n. 5195/2024) ha riacceso i riflettori su un vizio cruciale delle sentenze: la motivazione apparente. Questo concetto, fondamentale nel diritto processuale, si verifica quando un giudice, pur scrivendo delle motivazioni, non spiega in modo logico e comprensibile il percorso che lo ha portato a quella specifica decisione. Il caso in esame riguarda un accertamento fiscale basato su versamenti bancari, dove la Corte ha censurato la decisione di merito per aver ignorato i principi sull’onere della prova a carico del contribuente.

I Fatti del Caso: Accertamenti Bancari e Giustificazioni Mutevoli

Una società immobiliare, che aveva dichiarato perdite d’impresa per due anni consecutivi, è stata sottoposta a una verifica fiscale. Dall’analisi dei conti correnti sono emersi significativi accrediti, per un totale di decine di migliaia di euro, derivanti da assegni bancari. Inizialmente, il legale rappresentante ha giustificato tali somme come versamenti personali effettuati per errore sul conto aziendale. Successivamente, la versione è cambiata: si trattava di finanziamenti provenienti da tutti i soci.

L’Agenzia delle Entrate, non convinta dalle spiegazioni, ha emesso avvisi di accertamento per Ires, Irap e IVA, presumendo che tali versamenti costituissero ricavi non dichiarati, secondo quanto previsto dall’art. 32 del d.P.R. n. 600/1973. La società ha impugnato gli atti, sostenendo che le somme erano finanziamenti dei soci per la costruzione di un immobile, il cui cantiere era stato però sequestrato, impedendo di fatto qualsiasi attività operativa e, di conseguenza, la produzione di ricavi.

La Decisione della Commissione Tributaria Regionale

In secondo grado, la Commissione Tributaria Regionale (CTR) ha dato ragione alla società. I giudici d’appello hanno ritenuto che l’accertamento si fondasse unicamente sull'”indeterminatezza dell’ultima girata” degli assegni, una circostanza giudicata insufficiente a sostenere la presunzione di ricavi non dichiarati. La CTR ha valorizzato il fatto, non contestato dall’Ufficio, che l’unico cantiere della società fosse inattivo e sotto sequestro, concludendo che ciò facesse venir meno la presunzione di maggior reddito.

Il Ricorso per Cassazione e la Motivazione Apparente

L’Amministrazione finanziaria ha presentato ricorso in Cassazione, lamentando principalmente un vizio di motivazione apparente. Secondo il ricorrente, la CTR aveva reso una pronuncia illegittima perché non aveva spiegato in alcun modo il nesso logico tra l’indeterminatezza della girata e la giustificazione dei versamenti. In pratica, la sentenza d’appello aveva aderito alla tesi difensiva del contribuente senza illustrare l’iter logico-giuridico seguito, limitandosi a menzionare una circostanza (il cantiere sequestrato) di per sé non decisiva per superare la presunzione legale.

Le Motivazioni della Suprema Corte

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso, ritenendo fondata la censura sulla motivazione apparente. Gli Ermellini hanno ribadito che una motivazione è solo apparente quando, pur esistendo graficamente, non rende percepibile il fondamento della decisione. Non basta scrivere qualcosa; è necessario che il ragionamento sia comprensibile, logico e coerente con le prove e le norme applicabili.

Nel caso specifico, la CTR ha commesso un errore cruciale: ha obliterato la circostanza di fatto principale e incontestata, ovvero la presenza di versamenti bancari ingiustificati, concentrandosi su un elemento secondario e non risolutivo (il sequestro del cantiere). La Corte Suprema ha ricordato il principio consolidato secondo cui, in base all’art. 32 del d.P.R. 600/1973, i versamenti su conti correnti si presumono legalmente come ricavi. Di conseguenza, si determina un’inversione dell’onere della prova: spetta al contribuente dimostrare, con una prova analitica e specifica per ogni singola operazione, che tali somme non sono riferibili a operazioni imponibili.

La sentenza della CTR, invece, non ha minimamente verificato se la società avesse fornito tale prova rigorosa. Anzi, ha ignorato le giustificazioni contrastanti fornite dalla società stessa. La sua motivazione è stata quindi giudicata “ben al di sotto del minimo costituzionale”, perché non ha affrontato le questioni centrali del giudizio.

Conclusioni: L’Importanza di una Motivazione Effettiva e l’Onere del Contribuente

La decisione della Cassazione è un monito importante per i giudici di merito e per i contribuenti. Per i primi, ribadisce l’obbligo costituzionale di fornire una motivazione reale, che permetta di comprendere l’iter logico seguito per arrivare a una decisione. Non ci si può limitare a formule di stile o a considerazioni generiche e slegate dai fatti di causa. Per i contribuenti, invece, viene riaffermato un principio cardine del contenzioso tributario: di fronte a versamenti bancari non registrati in contabilità, non bastano giustificazioni generiche o l’invocazione di circostanze esterne. È necessario fornire una prova puntuale, documentata e convincente per ogni singola movimentazione, dimostrando in modo inequivocabile la sua natura non reddituale.

Quando una motivazione di una sentenza è considerata “apparente”?
Una motivazione è definita “apparente” quando, pur essendo presente nel testo della sentenza, è talmente generica, contraddittoria, illogica o perplessa da non consentire di comprendere il ragionamento logico-giuridico che ha portato il giudice a quella determinata decisione. In pratica, è una motivazione che non assolve alla sua funzione di spiegare le ragioni del decidere.

In caso di accertamento fiscale basato su versamenti bancari, su chi ricade l’onere della prova?
L’onere della prova ricade interamente sul contribuente. In base alla presunzione legale stabilita dalla normativa tributaria, i versamenti su conti correnti si considerano ricavi. Spetta quindi al contribuente dimostrare, attraverso una prova analitica e specifica per ogni singolo versamento, che tali somme non derivano da operazioni imponibili o sono fiscalmente irrilevanti.

Perché la giustificazione del cantiere sequestrato non è stata ritenuta sufficiente dalla Cassazione per annullare l’accertamento?
La Cassazione ha ritenuto la circostanza del cantiere sequestrato non sufficiente perché non affrontava il nucleo della questione. Il punto centrale non era se la società potesse o meno produrre ricavi, ma quale fosse l’origine dei fondi versati sul suo conto corrente. La corte di merito, concentrandosi sul cantiere, ha eluso il suo dovere di verificare se il contribuente avesse superato la presunzione legale fornendo la prova specifica richiesta per ogni versamento.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 5195 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 5195 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 27/02/2024

Oggetto: tributi-processo- motivazione apparente

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 2302/2016 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall’Avvocatura RAGIONE_SOCIALE, con domicilio ex lege in Roma, alla INDIRIZZO;

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE;

-intimata-

avverso la sentenza della Commissione Tributaria regionale della Campania, Sez. staccata di Salerno, n. 6224/12/15 pronunciata il 09 marzo 2015 e depositata il 23 giugno 2015, non notificata.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 22 febbraio 2024 dal Co: NOME COGNOME;

RILEVATO

La società contribuente, operante nel settore della compravendita di beni immobili effettuata con beni propri, era oggetto di una verifica fiscale per gli anni d’imposta 2007 -2008.

Dall’analisi della documentazione fiscale e contabile societaria emergeva che per ambo le annualità la società aveva dichiarato perdite d’impresa e che non emergevano operazioni attive. Tuttavia, dall’indagine dei conti correnti emergevano accrediti di n. 9 assegni bancari per complessivi euro 49.140,00 per l’anno 2007 e n. 5 assegni bancari per l’anno 2008 per un importo totale di euro 18.850,00. Secondo la giustificazione inizialmente offerta dal legale rappresentante sig. COGNOME, trattavasi di assegni da lui ricevuti e ceduti alla società ma sui quali costui aveva dimenticato di apporre la girata. La suddetta tesi veniva poi modificata con la giustificazione per cui detti assegni integravano dei finanziamenti operati da tutti e tre i soci, e non solo dal sig. COGNOME. La successiva procedura di accertamento per adesione esitava in senso negativo per mancata partecipazione della contribuente.
L’Ufficio si determinava pertanto ad emettere degli avvisi di accertamento ai sensi dell’art. 32 d.P.R. n. 600/1973 ai fini Ires, Irap e IVA, che la contribuente impugnava innanzi il giudice di legittimità, rilevando di aver svolto attività di costruzione di un manufatto edilizio per la successiva rivendita a terzi grazie all’ausilio dei finanziamenti dei soci, ma che il cantiere era stato poi oggetto di sequestro. Pertanto, non potendo essere alcuna operazione attiva per degli immobili di fatto non ultimati e comunque sequestrati,
veniva meno la presunzione di maggior reddito d’impresa di cui al citato art. 32.

La sentenza di rigetto del primo grado di giudizio veniva tuttavia parzialmente riformata dalla CTR. Dopo aver respinto la censura afferente l’insufficiente motivazione della sentenza di primo grado perché argomentata, il Collegio d’appello aderiva alle te si difensive della società contribuente in relazione all’unico cantiere aperto ma non attivo, perché non contestato dall’Ufficio, osservando come gli accertamenti compiuti dall’Ufficio si fondassero solo sull’indeterminatezza dell’ultima girata: circostanza, quest’ultima, che la CTR riteneva inidonea ad integrare la presunzione di ricavi non dichiarati.
Ricorre per la cassazione della sentenza l’RAGIONE_SOCIALE finanziaria, che svolge due motivi di ricorso. Rimane intimata la società contribuente.

CONSIDERATO

Con il primo motivo il patrono erariale denunzia la motivazione apparente in violazione dell’art. 132, co. 2, n. 4 c.p.c. e dell’art. 111 Cost. in relazione all’art. 360, co. 1m n. 3 c.p.c.

1.1 In sostanza afferma che la CTR avrebbe reso una pronuncia illegittima, perché affetta da motivazione apparente, non avendo il Collegio di riforma esplicato il motivo per cui dall’indeterminatezza della girata sarebbe conseguita la giustificazione dei versamenti.

Il motivo ben può essere riqualificato secondo il paradigma del n.4, comma primo, art.360 cod. proc. civ., in applicazione del principio di diritto ai sensi del quale «L’erronea intitolazione del motivo di ricorso per cassazione non osta alla riqualificazione della sua sussunzione in altre fattispecie di cui all’art. 360, primo comma, cod. proc. civ., né determina l’inammissibilità del ricorso, se dall’articolazione del motivo sia chiaramente individuabile il tipo di vizio denunciato» (Cass. Sez. 6-3, Ordinanza n. 4036 del 20/02/2014).
2.1 In questi termini il motivo è fondato.

Per costante orientamento di questa Corte «il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre quando il giudice, in violazione di un obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111 Cost., comma 6), ossia dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4, omette di illustrare l’iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, ossia di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata . La sanzione di nullità colpisce, pertanto, non solo le sentenze che siano del tutto prive di motivazione da punto di vista grafico o quelle che presentano un “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e presentano “una motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile” (Cass. Sez. U, n. 8053 del 7/4/2014), ma anche quelle che contengono una motivazione meramente apparente, perché dietro la parvenza di una giustificazione della decisione assunta, la motivazione non consente di “comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l’iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato”, non assolvendo in tal modo alla finalità di esternare un “ragionamento che, partendo da determinate premesse pervenga con un certo procedimento enunciativo”, logico e consequenziale, “a spiegare il risultato cui si perviene sulla res decidendi” (Cass. Sez. U., n. 22232 del 3/11/2016). Come questa Corte ha più volte affermato, la motivazione è solo apparente – e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie,
ipotetiche congetture (Cass. Sez. U, n. 22232 del 2016, cit.; Cass. sez. 6-5, ord. n. 14927 del 15/6/2017).» (Cfr. Cass., VI, n. 1868/2023).

2.2 Parimenti va ricordato che «l’onere probatorio dell’RAGIONE_SOCIALE è soddisfatto, secondo l’art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973, attraverso i dati e gli elementi risultanti dai conti predetti, determinandosi un’inversione dell’onere della prova a carico del contribuente, il quale deve dimostrare, con una prova non generica ma analitica per ogni versamento bancario, che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non sono riferibili ad operazioni imponibili e sono prive di rilevanza fiscale (Cass. nn. 22179/2008, 18081/2010, 15857/2016, 4829/2015); ciò vale anche in tema di IVA, al fine di superare la presunzione di imponibilità RAGIONE_SOCIALE operazioni confluite nelle movimentazioni bancarie posta a carico del contribuente dall’art. 51, secondo comma, numero 2, del DPR n.633/1972 (Cass. sent. n.21303/2013; Cass. Sez. 5, Sentenza n. 10249 del 2017)» (Cfr. Cass., V, n. 36257/2023).
2.3 Nella fattispecie in esame la CTR muove dalla mancata contestazione della circostanza di fatto inerente il sequestro dell’unico cantiere condotto dalla contribuente ma oblitera l’altra circostanza di fatto, parimenti incontestata e incontroversa tra le parti, per cui le indagini bancarie hanno evidenziato dei versamenti eseguiti senza giustificazione e girata nell’arco di due anni. Versamenti ingiustificati che, peraltro, si sono susseguiti per ben tredici volte. Trattandosi di ricavi desunti da operazioni di versamento su conti correnti intestati alla società, i giudici di merito avrebbero dovuto verificare, alla luce della documentazione in atti, se in concreto fosse stata fornita la prova della natura di dette movimentazioni. Si tratta quindi di motivazione solo graficamente esistente, ma sostanzialmente ben al di sotto del minimo costituzionale, dal momento che nulla viene detto sulle questioni oggetto dei fatti emersi in corso di giudizio, a partire dalla
circostanza che la girata sarebbe stata ‘dimenticata’ per tredici volte e che i soci della società avevano fornito motivazioni contrastanti tra loro in relazione alle stesse operazioni.

Il motivo è dunque fondato e va accolto.

Con il secondo motivo la parte ricorrente lamenta la violazione degli artt. 32 d.P.R. n. 600/1973 e 51 d.P.R. n. 633/1972, degli artt. 2729 c.c. e 2697 c.c. in parametro all’art. 360, co. 1, n. 3 c.p.c. per non aver correttamente applicato la disciplina in commento, fondata su una presunzione legale e con conseguente mal governo del principio di inversione dell’onere della prova a carico della contribuente.

Il motivo resta assorbito dall’accoglimento del primo motivo.

In conclusione, va accolto il primo motivo, dichiarato assorbito il secondo, la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla competente Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado perché rinnovi il suo giudizio nel rispetto dei principi esposti, provvedendo anche a regolare le spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, dichiara assorbito il secondo, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Campania, Sez. staccata di Salerno, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche in ordine alle spese del presente giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 22/02/2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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