Motivazione apparente: l'onere della prova in appello

La Corte di Cassazione ha respinto il ricorso di un contribuente contro un avviso di accertamento. Il caso verteva sulla presunta motivazione apparente della sentenza di secondo grado. La Corte ha stabilito che, in appello, non è sufficiente criticare la motivazione della prima sentenza, ma è necessario specificare le prove e le ragioni di merito che giustificherebbero una decisione diversa, confermando così l’inammissibilità parziale dell’appello del contribuente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 18 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Apparente: La Cassazione e l’Onere della Prova nell’Appello Tributario

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha affrontato il tema delicato della motivazione apparente nelle sentenze tributarie, fornendo chiarimenti cruciali sull’onere che grava sul contribuente quando decide di impugnare una decisione. La Corte ha stabilito che non basta lamentare un difetto di motivazione; è indispensabile entrare nel merito, dimostrando con prove e argomentazioni concrete perché la decisione di primo grado era errata. Analizziamo insieme questa importante pronuncia.

I Fatti del Caso

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento notificato a un contribuente per l’omessa dichiarazione di una parte dei redditi percepiti in un determinato anno d’imposta. Il contribuente impugnava l’atto e la Commissione Tributaria Provinciale (CTP) accoglieva parzialmente il ricorso, riducendo l’importo dovuto in linea con una proposta conciliativa dell’Agenzia delle Entrate (non accettata dal contribuente).

Insoddisfatto, il contribuente proponeva appello alla Commissione Tributaria Regionale (CTR), che però dichiarava il gravame in parte inammissibile e in parte infondato. A questo punto, il contribuente decideva di rivolgersi alla Corte di Cassazione, affidando il suo ricorso a sei diversi motivi.

L’Appello e la Presunta Motivazione Apparente

Il cuore del ricorso per cassazione si concentrava su due aspetti principali. In primo luogo, il contribuente sosteneva che la CTR avesse erroneamente ritenuto non specifici i suoi motivi d’appello relativi alla quantificazione dell’imposta (quantum). A suo dire, la sentenza di primo grado aveva una motivazione apparente, poiché si era limitata a recepire acriticamente le conclusioni dell’ufficio fiscale senza specificare le prove a sostegno.

In secondo luogo, il ricorrente denunciava la violazione di diverse norme procedurali, tra cui la mancata attivazione del contraddittorio preventivo da parte dell’Agenzia delle Entrate prima dell’emissione dell’avviso di accertamento. Si trattava, secondo la difesa, di vizi formali che avrebbero dovuto invalidare l’intero atto impositivo.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha rigettato integralmente il ricorso, confermando la decisione della CTR. La pronuncia è fondamentale perché chiarisce la natura dell’atto di appello e i doveri specifici dell’appellante.

La Corte ha spiegato che l’appello è un’impugnazione a “critica libera”. Questo significa che l’appellante non può limitarsi a denunciare un vizio della sentenza (come la motivazione apparente), ma ha l’onere di dedurre e argomentare nel merito. In altre parole, doveva specificare quali elementi probatori e quali allegazioni, se correttamente valutati dal primo giudice, avrebbero portato a una decisione diversa e a lui favorevole. Nel caso di specie, il contribuente si era limitato a criticare la forma della sentenza, senza però fornire gli elementi di merito necessari a ribaltarla.

Per quanto riguarda gli altri motivi, la Corte ha ribadito il suo orientamento consolidato, secondo cui per i tributi non armonizzati (come quelli in questione) non sussiste un obbligo generale di contraddittorio preventivo. Inoltre, ha ritenuto infondate anche le censure relative al difetto di motivazione dell’avviso di accertamento, poiché questo conteneva gli elementi essenziali per permettere al contribuente di difendersi.

le motivazioni

Le motivazioni della Cassazione sono radicate in un principio cardine del diritto processuale: la distinzione tra i gradi di giudizio. L’appello non è un’occasione per una critica astratta, ma un vero e proprio nuovo giudizio sui fatti (seppure nei limiti dei motivi proposti). Pertanto, la Corte ha sottolineato che denunciare un vizio di motivazione senza “riempire” tale critica con le ragioni di merito che avrebbero dovuto essere considerate equivale a un’impugnazione sterile e, come tale, inammissibile.

La Corte ha ritenuto che il percorso logico seguito dai giudici d’appello fosse chiaro e non meramente apparente. La CTR aveva correttamente evidenziato che l’onere del contribuente era duplice: criticare la procedura e dimostrare l’errore nel merito. L’assenza del secondo elemento rendeva la critica al primo inefficace. Sul fronte dei vizi formali dell’atto impositivo, i giudici hanno richiamato la celebre sentenza a Sezioni Unite n. 24823/15, che ha ormai cristallizzato il principio della non obbligatorietà del contraddittorio preventivo per i tributi non armonizzati, chiudendo di fatto la porta a questo tipo di contestazione.

le conclusioni

Questa ordinanza offre una lezione pratica per contribuenti e professionisti. Impugnare una sentenza per motivazione apparente è una strategia che richiede grande accortezza. Non è sufficiente evidenziare la debolezza argomentativa del giudice; è necessario costruire un motivo d’appello solido, che riproponga le proprie ragioni di merito, supportate da prove e documenti. In assenza di questa specificità, il rischio di una declaratoria di inammissibilità è molto elevato. La decisione ribadisce, inoltre, la stabilità di alcuni principi giurisprudenziali in materia tributaria, invitando le parti a concentrare le proprie difese su questioni sostanziali piuttosto che su vizi formali ormai superati dalla giurisprudenza di legittimità.

Cosa si intende per onere di specificità dei motivi d’appello in materia tributaria?
Significa che il contribuente che impugna una sentenza non può limitarsi a criticare la motivazione del primo giudice (ad esempio, definendola apparente), ma deve anche indicare specificamente le prove e le ragioni di merito che, se fossero state correttamente valutate, avrebbero portato a una decisione a suo favore.

Una sentenza di primo grado può essere motivata facendo riferimento a una proposta di conciliazione dell’Agenzia delle Entrate?
Sì, una sentenza può motivare ob relationem (per relazione) a un altro atto, come una proposta conciliativa. Tuttavia, la sentenza d’appello che valuta questa scelta deve a sua volta fornire una motivazione non apparente che spieghi perché tale richiamo era legittimo e perché le critiche dell’appellante non sono fondate.

È sempre necessario il contraddittorio con il contribuente prima di un accertamento fiscale?
No. La Corte di Cassazione ha confermato il suo orientamento consolidato secondo cui, per i tributi non armonizzati a livello europeo, non esiste un obbligo generale per l’Amministrazione finanziaria di instaurare un contraddittorio preventivo prima di emettere un avviso di accertamento.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 6948 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 6948 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 15/03/2025

ORDINANZA

sul ricorso proposto da:

NOME COGNOME con avv. NOME COGNOME e NOME COGNOME;

– ricorrente

–

contro

RAGIONE_SOCIALE in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura generale dello Stato ; – controricorrente –

Avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Campania, n. 4869/18 depositata il 22 maggio 2018.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 15 gennaio 2025 dal consigliere NOME COGNOME

RILEVATO CHE

1.Il ricorrente impugnava avviso di accertamento relativo a maggior imposta per omessa dichiarazione di parte dei redditi percepiti (anno d’imposta 2010), e la CTP accoglieva parzialmente il ricorso in conformità alla proposta conciliativa dell’Agenzia , non accettata dal contribuente, (riducendo il reddito accertato ed escludendo l’imposizione IRAP).

L’appello del contribuente veniva dichiarato dalla CTR parzialmente inammissibile e nel resto infondato.

Motivazione apparente

Il contribuente propone ricorso per cassazione affidato a sei motivi, cui resiste l’Agenzia a mezzo di controricorso.

Da ultimo il ricorrente ha depositato memoria illustrativa.

CONSIDERATO CHE

1.Preliminarmente occorre prendere atto del fatto che la richiesta di declaratoria di cessazione della materia del contendere, contenuta nella memoria illustrativa, e traente origine dalla pendenza di altri ricorsi inerenti al medesimo debito d’imposta, non è fondata.

Infatti gli ulteriori ricorsi attengono ad atti traenti origine dall’iscrizione a ruolo provvisoria conseguente alla già richiamata decisione di primo grado che aveva rimodulato il debito del contribuente, riducendolo, ma con ciò non si è affatto determinato un ulteriore e differente atto impositivo avente ad oggetto la medesima pretesa, né si è attuata o configurata una maggior pretesa (come invece nel precedente allegato dalla difesa della parte ricorrente), bensì appunto è stato posto in essere l’esercizio della stessa pretesa attraverso l’atto di riscossione che doveva tener conto della riduzione della stessa operata dalla sentenza di primo grado.
Con il primo motivo si deduce violazione dell’art. 53 d.lgs. n. 546/92, per aver erroneamente la CTR ritenuto il difetto di specificità dei motivi d’appello relativi alla determinazione del quantum . In particolare, egli avrebbe dedotto l’apparente motivazione della sentenza in ordine al recepimento acritico delle conclusioni assunte dall’ufficio in sede di proposta conciliativa, senza specificare le prove che portavano il primo giudice a tali conclusioni.

2.1. Il motivo è infondato, in quanto poiché l’appello costituisce una forma di impugnazione a critica libera (a differenza del ricorso in cassazione che invece costituisce una forma di impugnazione a critica vincolata), la parte appellante ha l’onere, ai fini della

specificità del gravame, e ancor prima di consentire al secondo giudice di decidere nel merito ove ritenesse fondata la critica sulla ritualità della pronuncia, non solo di denunciare il vizio della sentenza che fonda il motivo di gravame, ma anche -ove lo stesso come nella specie si concreti in vizio della motivazione -di specificare gli elementi probatori e le allegazioni trascurati (da lui ritualmente proposti) dalla pronuncia e quindi di dedurre il merito che condurrebbe all’accoglimento della decisione, mentre da quanto riportato dallo stesso ricorrente nel caso di specie lo stesso si è limitato a criticare il difetto di motivazione sul punto, ma non ha dedotto alcunché in ordine alle prove ed alle ragioni che, ove considerati, avrebbero condotto all’accoglimento nel merito del gravame.
Col secondo mezzo il ricorrente denuncia la sentenza d’appello per asserita motivazione apparente, laddove la stessa ha concluso per l’insussistenza del vizio di motivazione della prima pronuncia per aver questa richiamato ob relationem il contenuto della proposta conciliativa (quindi sempre con riferimento ai motivi relativi alla determinazione del quantum ) e per aver ritenuto che non fosse sufficiente allegare l’omessa notifica ma occorresse anche dedurre nel merito.

3.1. Il motivo è infondato poiché proprio le ragioni che vengono indicate a fondamento del ritenuto vizio della pronuncia rendono ragione del percorso logico seguito dai giudici di appello, indipendentemente dalla condivisione dello stesso da parte dell’appellante.

Anche col terzo mezzo si denuncia motivazione apparente, sotto il profilo del travisamento della prova.

4.1. Il motivo denuncia il travisamento della prova relativamente alla percezione della distinzione tra redditi da lavoro dipendente e autonomo, in tema di formazione della base imponibile. Il motivo è assorbito dal rigetto dei precedenti.

Invero il motivo in esame è inerente alla determinazione della base imponibile, ed in definitiva al quantum , oggetto quindi della proposta conciliativa. Va notato in proposito che con memoria 5.9.17 il contribuente ha chiesto la declaratoria di cessazione parziale della materia del contendere con riguardo al quantum (mantenendo quindi solo i motivi relativi a firma, contraddittorio e allegazione dell’atto di accertamento), e che la pronuncia impugnata ha dichiarato l’inammissibilità proprio dei motivi d’appello inerenti alle questioni relativi ai calcoli (e quindi il quantum ), declaratoria oggetto dei primi due motivi che risultano rigettati.
Col quarto motivo si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt.7 l. n. 241/1990, 6 e 10, l. n. 212/2000, 24 e 97 Cost, 41, 47 e 48 CEDU.

5.1. L’esame del presente e dei successivi motivi, con cui si deducono vizi formali dell’atto impositivo, si rende necessario poiché l’inammissibilità dell’appello (oggetto dei primi due mezzi di impugnazione) riguarda solo i relativi motivi concernenti la determinazione dell’imposta.

Ciò detto, sul punto non v’è ragione di rivedere l’orientamento di questa Corte in ordine all’insussistenza di un obbligo di contraddittorio preventivo in caso di tributi non armonizzati, per il quale basta richiamare la stessa sent. Sez. U. n. 24823/15 e le successive elencate dallo stesso ricorrente.

Col quinto motivo si denuncia violazione degli artt. 7 e 48 bis, d.lgs n. 546/1992; 21-coties l. n. 241/1990, 41, 47 e 48 CEDU in merito all’affermata sanatoria dell’avviso impugnato relativamente ai tributi armonizzati.

6.1. Sul punto non solo mette conto richiamare ancora una volta la sentenza a Sez. U. di questa Corte, citata al paragrafo precedente, ma risulta che sia stato svolto nella specie il tentativo di conciliazione, che consente di instaurare il rapporto tra

amministrazione e contribuente anche in relazione alle sue difese, e può sempre giungere ad un esito favorevole per il secondo anche a mezzo dell’esercizio del potere di autotutela amministrativa.

Col sesto motivo si denuncia violazione degli artt. 42, d.p.r. n. 600/1973, 7, l. n. 212/2000, 3 l. n. 241/90 e 115, cod. proc. civ.

7.1. Anche tale motivo, con cui si denuncia il difetto di motivazione dell’atto, escluso dalla CTR, è infondato, in quanto non solo la CTR rende piena ragione dell’assenza del difetto di motivazione, chiarendo che l’atto conteneva l’elenco dei sostituti d’imposta e che non era necessaria l’allegazione dei compensi e delle dichiarazioni trattandosi di dati noti al contribuente, che aveva emesso la relativa fattura, ma tenta di recuperare altri elementi di fatto (in particolare la mancata produzione delle fatture) per rivedere il relativo accertamento.
Ciò detto, l’osservazione della CTR è pertinente, poiché volta che si discute della revisione di dichiarazione, confrontando l’esito dell’accertamento fiscale con le proprie fatture era il contribuente in grado di difendersi, mentre ogni altra considerazione, come detto, attiene al fatto in questa sede irrilevante.

Deve dunque respingersi il ricorso, con aggravio di spese in capo al ricorrente.

Sussistono altresì i presupposti processuali per dichiarare l’obbligo di versare, ai sensi dell’art. 13, comma 1quater , del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, nel testo introdotto dall’art. 1, comma 17, della l. 24 dicembre 2012, n. 228, un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, se dovuto.

P. Q. M.

La Corte respinge il ricorso.

Condanna il ricorrente al pagamento delle spese che liquida in € 2.900,00, oltre spese prenotate a debito.

Sussistono i presupposti processuali per dichiarare l’obbligo di versare un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 15 gennaio 2025

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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