Motivazione apparente: la nullità della sentenza

La Corte di Cassazione ha annullato una sentenza tributaria per vizio di Motivazione apparente. Il caso riguardava un avviso di accertamento per Ires, Irap e Iva basato su presunte operazioni elusive e l’uso di società cartiere. I giudici di secondo grado si erano limitati a confermare la decisione di primo grado senza analizzare i motivi specifici d’appello e basandosi su presupposti di fatto errati. La Suprema Corte ha ribadito che la motivazione è nulla se non permette il controllo sull’esattezza e la logicità del ragionamento decisorio, non raggiungendo il minimo costituzionale richiesto.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 1 aprile 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione apparente: quando la sentenza tributaria è nulla

Nel panorama del diritto tributario, la chiarezza delle decisioni giudiziarie rappresenta un pilastro fondamentale per la tutela del contribuente. Una recente pronuncia della Corte di Cassazione ha affrontato il tema della Motivazione apparente, chiarendo i confini oltre i quali una sentenza deve essere considerata nulla per violazione dei principi costituzionali.

La questione nasce da un contenzioso relativo a presunte operazioni elusive finalizzate alla creazione di minusvalenze fittizie. L’Amministrazione Finanziaria aveva contestato a una società l’appartenenza a un gruppo organizzato per generare illeciti risparmi d’imposta attraverso l’uso di società cartiere. Tuttavia, la sentenza di appello che confermava l’accertamento è stata impugnata per gravi carenze motivazionali.

Il concetto di Motivazione apparente

La Suprema Corte ha precisato che si configura una Motivazione apparente ogni volta che il giudice di merito omette di indicare gli elementi su cui ha fondato il proprio convincimento. Non è sufficiente che la motivazione esista graficamente o sia sovrabbondante nella descrizione delle norme; essa deve permettere un controllo effettivo sulla logicità del ragionamento.

In particolare, il rinvio alle motivazioni del primo grado (motivazione per relationem) è legittimo solo se il giudice d’appello esamina criticamente i motivi di gravame proposti dalla parte. Se il giudice si limita ad aderire alla decisione precedente senza dare conto dell’esame dei nuovi motivi, la sentenza non raggiunge il cosiddetto minimo costituzionale.

I fatti e l’errore dei giudici di merito

Nel caso analizzato, i giudici di secondo grado avevano definito marginali le critiche della società contribuente, senza però entrare nel merito delle contestazioni. Inoltre, la sentenza d’appello conteneva errori ricostruttivi sui fatti, attribuendo alla società legami con gruppi societari che la stessa Agenzia delle Entrate aveva escluso nel proprio controricorso.

Questa discrepanza tra la realtà processuale e la motivazione del giudice rende la decisione perplessa e illogica. La Corte ha sottolineato come l’elusività delle operazioni richieda un’analisi rigorosa della sostanza economica, che non può essere sostituita da affermazioni generiche o riferimenti a schemi fraudolenti non provati.

Le motivazioni

La Cassazione ha accolto il ricorso evidenziando che la sentenza impugnata non ha risposto a specifici motivi d’appello, tra cui la contestazione sull’indeducibilità di alcuni costi e l’indetraibilità dell’IVA. L’omessa pronuncia su tali punti, unita a una motivazione che non chiarisce il quadro probatorio utilizzato, determina la nullità del provvedimento.

Il principio espresso è chiaro: il giudice deve sempre esplicitare il percorso logico-giuridico che lo ha condotto alla decisione, garantendo alle parti la possibilità di comprendere e contestare le ragioni del verdetto. La semplice adesione acritica al giudizio di primo grado non è sufficiente a soddisfare l’obbligo di motivazione.

Le conclusioni

La sentenza è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado. Questo provvedimento riafferma l’importanza della qualità della motivazione come garanzia di un giusto processo. Per i contribuenti, questa decisione rappresenta un importante strumento di difesa contro sentenze d’appello sbrigative o prive di un reale confronto con le tesi difensive.

Quando una sentenza è nulla per difetto di motivazione?
Una sentenza è nulla quando la motivazione è solo apparente, ovvero non permette di ricostruire il percorso logico-giuridico seguito dal giudice per giungere alla decisione.

È legittima la motivazione che rinvia a un precedente grado di giudizio?
Il rinvio per relationem è legittimo solo se il giudice d’appello esamina criticamente i motivi di impugnazione e spiega perché aderisce alla prima decisione.

Cosa succede se il giudice d’appello ignora i motivi di ricorso?
Se il giudice omette di pronunciarsi su domande o eccezioni specifiche, la sentenza può essere cassata per violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 1033 Anno 2023

Civile Sent. Sez. 5 Num. 1033 Anno 2023

Presidente: NOME COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 16/01/2023

SENTENZA

Sul ricorso n. 8620-2013, proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, c.f. CODICE_FISCALE, in persona del suo legale rappresentante p.t., elettivamente domiciliata in RomaINDIRIZZO, presso lo studio dell’AVV_NOTAIO, rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO –

Ricorrente

CONTRO

RAGIONE_SOCIALE, cf CODICE_FISCALE, in persona del Direttore pt., elettivamente domiciliata in RomaINDIRIZZO INDIRIZZO, presso l’Avvocatura AVV_NOTAIO dello Stato, che la rappresenta e difende ope legis-

Controricorrente

Avverso la sentenza n. 97/22/2012 della Commissione tributaria regionale della Lombardia, depositata il 27.09.2012;

udita la relazione della causa svolta dal AVV_NOTAIO nell’udienza pubblica del 27 settembre 2022, celebrata nelle forme dell’art 23, comma 8 bis, del d.l. 28 ottobre 2020, n. 137 del 2020, convertito con modificazioni con I. 18 dicembre 2020, n. 176;

NOME e t. NOME

lette le conclusioni scritte della Procura AVV_NOTAIO, nella persona del AVV_NOTAIO, che ha chiesto l’accoglimento del primo motivo del ricorso, assorbiti i restanti.

FATTI DI CAUSA

Per quanto si evince dalla sentenza impugnata l’RAGIONE_SOCIALE delle RAGIONE_SOCIALE notificò alla RAGIONE_SOCIALE (successivamente incorporata della RAGIONE_SOCIALE, ora RAGIONE_SOCIALE) l’avviso d’accertamento con cui rideterminò il debito fiscal della società relativo all’anno 2004, riconoscendo maggiori tributi a titolo di Ires, Irap ed Iva e irrogando sanzioni.

La società aveva impugnato l’atto dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Lodi, che ne aveva respinto tuttavia le ragioni con sentenza n. n. 139/01/2011. L’appello era stato rigettato dalla Commissione tributaria regionale della Lombardia con la sentenza n. 97/22/2012, ora oggetto d’impugnazione. Il giudice regionale ha ritenuto di confermare integralmente la decisione del giudice di primo grado. A tal fine ha definito “marginali” le critiche rivolte dalla contribuente alla sentenza di primo grado con i motivi d’appello, che ha ritenuto insufficienti a dimostrare i vizi delle statuizioni q , giudice provinciale, perché ripropositive delle precedenti difese.
L’atto impositivo aveva trovato genesi nei controlli eseguiti nei confronti del “RAGIONE_SOCIALE“, costituito da numerosissime società, di persone e di capitali, cui si attribuiva, nello svolgimento di attività di acquisto, gestion vendita di partecipazioni sociali, la pianificazione di operazioni volte a generare illeciti risparmi d’imposta a favore dei propri clienti. Nello specifico secondo la ricostruzione dell’Amministrazione finanziaria, alla RAGIONE_SOCIALE (ora incorporata) era stata addebitata la pianificazione di operazioni tese a contabilizzare componenti negative di reddito sotto forma di minusvalenze da cessioni di partecipazioni -da dedursi dall’imponibile Ires-, consistite nell’acquisto dalla RAGIONE_SOCIALE, società della galassia RAGIONE_SOCIALE, di quote sociali di altra società (la RAGIONE_SOCIALE), nella percezione dei relativi utili, ne retrocessione alla RAGIONE_SOCIALE delle medesime partecipazioni. La finalità esclusivamente volta al conseguimento di vantaggi fiscali aveva dunque indotto l’RAGIONE_SOCIALE delle RAGIONE_SOCIALE a ritenere quelle operazioni inesistenti perché elusive ed a emettere il conseguente avviso d’accertamento. Corte di Cassazione – copia non ufficiale
4V) -t- Vn. La ricorrente ha censurato la sentenza con cinque motiv, , chiedendone la cassazione, cui ha resistito con controricorso l’RAGIONE_SOCIALE delle RAGIONE_SOCIALE. RGN 8620/2013 2

Consig ise est. NOME NOME

All’esito della udienza pubblica del 27 settembre 2022, la causa è stata riservata e decisa.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso la società ha denunciato l’omessa pronuncia, ai sensi dell’art. 36, n. 4 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, e dell’art. 112, cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4 cod. proc. civ., quanto alle domande formulate con l’atto d’appello avverso la decisione di primo grado;

con il secondo motivo ha lamentato la nullità della sentenza, per violazione dell’art. 112, cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, pri comma, n. 4, cod. proc. civ., per aver basato la motivazione su presupposti inesistenti, quali l’appartenenza della RAGIONE_SOCIALE al RAGIONE_SOCIALE;

con il terzo motivo si è doluta della violazione dell’art. 14, comma 1, dei d.lgs. n. 546 del 1992, degli artt. 40, comma 2 e 41-bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360 primo comma, n. 3, cod. proc. civ., quanto alla invocata esistenza di un’ipotesi di litisconsorzio necessario tra la ricorrente e la società RAGIONE_SOCIALE -le cui quote sociali erano state acquistate dalla ricorrente ed i cui utili eran stati distribuiti-;

con il quarto motivo ha denunciato la violazione dell’art. 2697 cod. civ., l’art. 116, cod. proc. civ., nonché la violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. dell’art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, per omessa motivazione e omessa pronuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, cod. proc. civ., quanto alla critica, mossa alla decisione di primo grado, relativa all’assenza di allegazioni probatorie nell’atto impositivo sui fatti addebitati a contribuente;

con il quinto motivo ha lamentato la violazione degli artt. 36, d.lgs. n. 546 del 1992, e 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per l’omessa motivazione e l’omessa pronuncia sula questione della indeducibilità del costo sostenuto per le prestazioni fatturate dalla RAGIONE_SOCIALE e dell’indetraibilità dell’iva relativa alle sudde prestazioni.

Il primo, secondo, quarto e quinto motivo possono essere trattat congiuntamente, perché connessi dalla natura delle critiche elevate nei riguardi della decisione impugnata, e devono ritenersi fondati.

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Con il primo di essi si sostiene che il giudice d’appello avrebbe omesso la pronuncia sulle domande formulate dalla contribuente, comprensive anche di una richiesta pregiudiziale di rito, mentre con il secondo e il terzo ha evidenziato che, a fronte delle difese e della denuncia dell’assenza di riscontri sul suo coinvolgimento negli artifici fiscali posti in essere dal grupp RAGIONE_SOCIALE, il giudice d’appello aveva erroneamente ritenuto la ricorrente “facente parte” di quel gruppo, senza neppure considerare che alcuni degli addebiti afferivano a questioni interne alla società RAGIONE_SOCIALE, del tutto estranee alla medesima ricorrente, e comunque prive di prove ad essa riconducibili. Con il quinto ha censurato la decisione per l’omessa motivazione, da intendersi quale motivazione solo apparente, sulla ripresa ad imponibile dei costi relativi ai servizi resi dalla RAGIONE_SOCIALE, perché disconosciuti.
Dalla lettura della pronuncia emerge che il giudice d’appello ha ritenuto corrette le statuizioni di primo grado. A tal fine ha criticato l’appello de contribuente, che anziché sollevare questioni sul merito della sentenza d , primo grado e sulle ragioni dell’accertamento, si sarebbe limitata a contestare aspetti marginali. Il giudice d’appello ha condiviso il giudizio formulato dalla commissione provinciale, ribadendo l’appartenenza della RAGIONE_SOCIALE al gruppo RAGIONE_SOCIALE, il concatenamento a società cartiere, che schermavano lo schema evasivo delle imposte posto in atto, l’intreccio partecipazioni azionarie, mediante cui erano perseguite finalità elusive tese ad evitare il pagamento delle imposte. Ha concluso con il riconoscimento del carattere fraudolento delle operazioni poste in essere.
Ebbene, questa Corte ha affermato che sussiste l’apparente motivazione della sentenza ogni qual volta il giudice di merito ometta di indicare su qual, elementi abbia fondato il proprio convincimento, nonché quando, pur indicandoli, a tale elencazione ometta di far seguire una disamina almeno chiara e sufficiente, sul piano logico e giuridico, tale da permettere un adeguato controllo sull’esattezza e logicità del suo ragionamento. Ed in sede di gravame la decisione può essere legittimamente motivata per relationem ove il giudice d’appello, facendo proprie le argomentazioni del primo giudice, esprima, sia pure in modo sintetico, le ragioni della conferma della pronuncia in relazione ai motivi di impugnazione proposti, sì da consentire, attraverso la parte motiva di entrambe le sentenze, di ricavare un percorso NUMERO_DOCUMENTO
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argomentativo adeguato e corretto, ovvero purché il rinvio sia operato così da rendere possibile ed agevole il controllo, dando conto delle argomentazioni delle parti e della loro identità con quelle esaminate nella pronuncia impugnata. Va invece cassata la decisione con cui il giudice si sia limitato ad aderire alla decisione di primo grado senza che emerga, in alcun modo, che a tale risultato sia pervenuto attraverso l’esame e la valutazione di infondatezza dei motivi di gravame (cfr. Cass., 19 luglio 2016, n. 14786; 7 aprile 2017, n. 9105). La motivazione del provvedimento impugnato con ricorso per cassazione è apparente anche quando, ancorché graficamente esistente ed eventualmente sovrabbondante nella descrizione astratta delle norme che regolano la fattispecie dedotta in giudizio, non consente alcun controllo sull’esattezza e la logicità del ragionamento decisorio, così da non attingere la soglia del “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111, sesto comma, Cost. (Cass., 30 giugno 2020, n. 13248; cfr. anche 5 agosto 2019, n. 20921). Vi è peraltro apparenza ogni qual volta la pronuncia evidenzi una obiettiva carenza nella indicazione del criterio logico che ha condotto i n giudice alla formazione del proprio convincimento, come accade quando non vi sia alcuna esplicitazione sul quadro probatorio (Cass., 14 febbraio 2020, n. 3819).
Nel caso di specie la decisione, che pur è corredata da argomentazioni “quantitativamente” apprezzabili, laddove non si traduce in una omessa pronuncia rispetto a taluni motivi d’appello, è viziata dall’apparenza, nella pluralità di forme in cui essa può manifestarsi.

Essa rinvia alla motivazione della decisione assunta in primo grado, ma senza dare conto di quale sia stato il contenuto di questa, e neppure delle ragioni, sia pur sinteticamente rappresentate, per le quali ha ritenuto d, aderire a quelle statuizioni. Critica le ragioni dell’appello per aver evidenziat aspetti marginali della sentenza di primo grado, senza riuscire a criticare i, contenuto essenziale delle argomentazioni utilizzate dalla commissione provinciale. Sennonché, nel riaffermare quanto già rilevato dal giudice provinciale, ossia che la RAGIONE_SOCIALE faceva parte del gruppo RAGIONE_SOCIALE, reitera un errore ricostruttivo dei fatti, mai sostenuto nell’avviso d’accertamento, e comunque non veritiero per quanto ricostruito nel controricorso della medesima RAGIONE_SOCIALE delle RAGIONE_SOCIALE. Offre addirittura una motivazione perplessa, perché mentre nella ricostruzione dei fatti riferisce di operazioni
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elusive, messe in atto con l’utilizzo di minusvalenze per la riduzione o sterilizzazione dei ricavi, nelle ragioni della decisione afferma che le operazioni sarebbero state concatenate e ricollegate a società cartiere, dato privo di riscontri nella ricostruzione dell’ufficio, che comunque contraddice la denunciata elusività delle operazioni medesime, la quale richiede l’artificiosa ma effettiva operazione e non la sua simulazione, oggettiva o soggettiva.

La pronuncia è poi omessa quanto alla questione, riferita con il quinto motivo, del recupero ad imponibile dei costi dichiarati e relativi all prestazioni di consulenza fatturate dalla RAGIONE_SOCIALE in occasione delle operazioni per cui è causa, nonché per il recupero dell’iva detratta, relativa alle suddette prestazioni.

Non può trovare invece accoglimento il terzo motivo, con cui, ribadendo quanto già richiesto in primo grado, la contribuente ha lamentato il mancato esame della prospettazione di un litisconsorzio necessario con la società RAGIONE_SOCIALE per l’eventuale contenzioso in cui sarebbe coinvolta quest’ultima società. A tal fine, a parte che deve ribadirsi il principio secondo cui il viz di omessa pronunzia è configurabile solo nel caso di mancato esame di questioni di merito e non anche per questioni processuali (Cass., 11 ottobre 2018, n. 25154; 15 aprile 2019, n. 10422), nel caso di specie della controversia pendente con la RAGIONE_SOCIALE non vi è era neppure certezza, essendo pertanto proposta solo in termini meramente eventuali.
In conclusione il ricorso trova accoglimento nei termini chiariti e la sentenza va cassata e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, che in diversa composizione dovrà riesaminare le ragioni dell’appello, oltre che liquidare le spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il primo, il secondo il quarto ed il quinto motivo di ricorso rigetta il terzo. Cassa la sentenza e rinvia alla Corte di giustizia tributaria secondo grado della Lombardia, cui demanda, in diversa composizione, anche la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il giorno 27 settembre 2022 Il AVV_NOTAIO est.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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