Motivazione apparente: la nullità della sentenza

L’Amministrazione Finanziaria ha impugnato una sentenza d’appello relativa a un’intimazione di pagamento per IRES e IRAP. La Suprema Corte ha rilevato una motivazione apparente nel provvedimento impugnato, evidenziando come i giudici di merito avessero espresso statuizioni tra loro inconciliabili riguardo allo sgravio dei tributi. La decisione chiarisce che una sentenza è nulla se il percorso logico-giuridico non è percepibile, rendendo impossibile comprendere il fondamento della decisione stessa.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 25 marzo 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione apparente e nullità della sentenza tributaria

La validità di ogni provvedimento giudiziario risiede nella chiarezza del ragionamento espresso dal magistrato. Quando si verifica una motivazione apparente, la sentenza viene considerata nulla poiché non permette di comprendere l’iter logico seguito per giungere alla decisione. Questo principio è stato ribadito in una recente ordinanza della Corte di Cassazione che ha analizzato un complesso caso di riscossione tributaria.

Il caso e lo svolgimento del processo

Una società di capitali aveva ricevuto diversi avvisi di accertamento riguardanti imposte dirette e IVA. Dopo un parziale accoglimento dei ricorsi in primo grado, l’Amministrazione Finanziaria procedeva alla riscossione frazionata delle somme residue. La società impugnava quindi le conseguenti intimazioni di pagamento, lamentando che l’annullamento parziale degli accertamenti originari dovesse travolgere l’intera pretesa esattoriale. In secondo grado, i giudici emettevano una sentenza ambigua, ordinando lo sgravio dei tributi ma citando contemporaneamente i limiti della decisione di primo grado.

La decisione della Suprema Corte

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso presentato dall’ufficio finanziario, rilevando un vizio di nullità insanabile nella sentenza di appello. Gli Ermellini hanno evidenziato che il provvedimento non raggiungeva il cosiddetto minimo costituzionale della motivazione. La presenza di affermazioni contraddittorie all’interno dello stesso testo impedisce infatti di individuare la reale volontà del giudice e le basi giuridiche del suo convincimento.

Le motivazioni

I giudici di legittimità hanno osservato che la sentenza impugnata conteneva un contrasto irriducibile tra diverse statuizioni. Da un lato, il giudice d’appello affermava apoditticamente che i tributi dovessero essere interamente sgravati perché superiori al dovuto. Dall’altro, dichiarava di riconoscere le ragioni delle parti nei limiti della sentenza di primo grado, ovvero entro i due terzi del dovuto. Tale sovrapposizione di criteri opposti configura una motivazione apparente, poiché lascia all’interprete il compito di integrare il testo con congetture ipotetiche. La giurisprudenza consolidata stabilisce che la motivazione è apparente quando, pur essendo graficamente esistente, non rende percepibile il fondamento della decisione.

Le conclusioni

In conclusione, la Suprema Corte ha cassato la sentenza con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado. Il nuovo esame dovrà essere condotto da una diversa composizione del collegio, che sarà tenuta a redigere una motivazione coerente e priva di contraddizioni logiche. Il caso sottolinea l’importanza fondamentale dell’obbligo di motivazione: un provvedimento giudiziario che non spiega chiaramente il perché di una scelta lede il diritto di difesa e i principi del giusto processo. Le implicazioni pratiche per i contribuenti sono rilevanti, poiché confermano che ogni atto impositivo o sentenza deve sempre poggiare su basi argomentative solide e verificabili.

Quando una sentenza è affetta da motivazione apparente?
Una sentenza è nulla per motivazione apparente quando il ragionamento del giudice è talmente contraddittorio o generico da non permettere di comprendere la logica della decisione.

Cosa succede se il giudice d’appello emette una sentenza incomprensibile?
La parte interessata può ricorrere in Cassazione per violazione di legge. Se il vizio è accertato, la sentenza viene cassata e la causa rinviata per un nuovo giudizio.

È possibile riscuotere le tasse durante un processo tributario?
Sì, la legge prevede la riscossione frazionata, che consente all’erario di incassare quote progressive del tributo in base all’esito dei vari gradi di giudizio.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 3640 Anno 2026

Civile Ord. Sez. 5 Num. 3640 Anno 2026

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 17/02/2026

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 22705/2021 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura RAGIONE_SOCIALE dello Stato

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore, RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore

-intimati- avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale di Bari n. 534/2021 depositata il 16/02/2021.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16/01/2026 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

RAGIONE_SOCIALERAGIONE_SOCIALE ricorre per la cassazione della sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Puglia n. 534/26/21, depositata in data 16.02.2021.

Con gli avvisi di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, relativo all’anno d’imposta 2010 e n. NUMERO_DOCUMENTO, per l’anno d’imposta 2011 , l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE accertava, nei confronti della società RAGIONE_SOCIALE, imposte relative a IRES (€ 101.750,00 e € 170.363,00), IRAP ( € 17.834,00 e € 30.215,00 ), IVA ( € 74.000,00 e € 124.953,00 ) e Ritenute ( € 33.819,00 e € 46.521,00 ).

A seguito di impugnazione dei suddetti avvisi da parte RAGIONE_SOCIALE società contribuente, la Commissione Tributaria Provinciale di Bari, con la sentenza n. 1260/5/2018, confermava l’IVA e le Ritenute, rideterminando il reddito accertato per entrambi gli anni di imposta ai fini IRES ed IRAP (rispettivamente, in € 150.983,00 per l’anno 2010 e in € 299.098,00 per l’anno 2011 ). Conseguentemente, venivano ricalcolate le imposte dovute ai fini IRES ( € 41.520,00 e € 43.885,00 ) ed IRAP ( € 7.565,00 e € 19.335,00 ). A fronte dell’impugnazione degli atti impostivi, l’RAGIONE_SOCIALE, ai sensi dell’art. 15 d.P.R. n. 602 del 1973, affidava il recupero di un terzo RAGIONE_SOCIALE imposte accertate negli atti impositivi impugnati all’RAGIONE_SOCIALE, che notificava alla società l’intimazione di pagamento oggetto del presente contenzioso.
Poiché gli importi complessivamente decisi in favore dell’RAGIONE_SOCIALE con la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Bari risultavano superiori al terzo già richiesto con la suddetta intimazione di pagamento, l’ RAGIONE_SOCIALE proseguiva nella riscossione frazionata ex art. 68 d.lgs. n. 546 del 1992, emettendo due intimazioni di pagamento, per gli anni di imposta 2010 e 2011, anch’esse impugnate dalla società.

La Commissione Tributaria di Bari, con sentenza n. 1870/6/2019, accoglieva parzialmente il suddetto ricorso, rilevando che l’Ufficio aveva commesso un errore nel conteggio dell’IRES.

La società proponeva appello avverso tale pronuncia.

Con riferimento all’IRES dovuta per l’anno d’imposta 2011, il decisum della Commissione Tributaria Provinciale di Bari in favore dell’RAGIONE_SOCIALE, con la sentenza n. 1260/5/2018, era inferiore al primo terzo affidato. Pertanto, l’RAGIONE_SOCIALE, sempre in base all’art. 68 d.lgs. n. 546 del 1992, disponeva lo sgravio parziale dell’imposta affidata a seguito di presentazione di ricorso.

Con ricorso alla Commissione Tributaria di RAGIONE_SOCIALE, la RAGIONE_SOCIALE impugnava l’intimazione di pagamento avente ad oggetto l’iscrizione a titolo provvisorio, ai sensi dell’art. 15 d.P.R. n. 602 del 1973, del primo terzo RAGIONE_SOCIALE imposte accertate con i due avvisi di accertamento, lamentando che l’iscrizione provvisoria doveva considerarsi priva di efficacia per effetto dell’annullamento parziale degli avvisi di accertamento disposto dalla Commissione Tributaria Provinciale di Bari.
Con sentenza del 10 dicembre 2019, la Commissione Tributaria Provinciale di RAGIONE_SOCIALE rigettava il ricorso.

RAGIONE_SOCIALE impugnava la sentenza di primo grado, lamentando il difetto di motivazione perché il giudice di prime cure non aveva considerato che l’iscrizione provvisoria era stata travolta dall’annullamento parziale degli avvisi di accertamento disposto dalla Commissione Tributaria Provinciale di Bari.

Con sentenza n. 534 del 16 febbraio 2021, la Commissione Tributaria Regionale della Puglia, sezione staccata di RAGIONE_SOCIALE, accoglieva parzialmente l’appello della società.

Per la cassazione della suddetta , l’RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso affidato a due motivi. La RAGIONE_SOCIALE non ha svolto difese.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso si deduce, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4), c.p.c., la v iolazione e falsa applicazione dell’art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, dell’art. 132 c.p.c., dell’art. 118 disp. att. c .p.c. e dell’art. 111 Cost.

Osserva il ricorrente che la sentenza afferma apoditticamente che ‘ devono essere sgravati e/o cancellati i tributi di cui ai codici erariali n/ri 2001 e 2002 (Ires ed interessi) e n/ri 380/B e 384/B (Irap e interessi) atteso che gli importi richiesti sono superiori al dovuto da riscuotere in via provvisoria ‘ . Inoltre, tale affermazione si pone in contraddizione con l’affermazione contenuta al capoverso successivo, secondo il quale ‘ per quanto sopra disciplinato vengono riconosciute le ragioni RAGIONE_SOCIALE parti nei limiti della sentenza pronunciata dai giudici di prime cure il 17/05/2018 per l’ammontare risultante dal pronunciamento, ed in ogni caso non oltre i due terzi del dovuto ‘ .
Con il secondo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art . 360, comma 1, n. 3), c.p.c., la v iolazione e falsa applicazione dell’art . 68 del d.lgs. n. 546 del 1992, anche con riferimento all’art. 113 c.p.c.

Osserva il ricorrente che l ‘intimazione di pagamento oggetto di impugnazione discende dall’iscrizione a ruolo, a titolo provvisorio in pendenza di ricorso, ex art. 15 del d.P.R. n. 602 del 1973, RAGIONE_SOCIALE somme dovute in ragione degli avvisi di accertamento relativi agli anni di imposta 2010 e 2011.

La circostanza che tali avvisi abbiano costituito oggetto di una sentenza di parziale accoglimento dei ricorsi proposti dal contribuente non pone nel nulla l’affidamento provvisorio del terzo, e ciò in quanto, in base all’art. 68 del d.lgs. n. 546 del 1992, l’RAGIONE_SOCIALE ha proseguito nell’iscrizione degli ulteriori importi dovuti, con la conseguenza che alcuna duplicazione di imposta può essere legittimamente eccepita.

Inoltre, si osserva che, in base al citato art. 68, l’eventuale affidamento di una somma superiore a quella dovuta sulla base della sentenza di primo

grado non avrebbe comunque determinato l’annullamento totale dell’imposta affidata, come invece disposto dal Giudice di seconde cure, bensì soltanto il suo annullamento parziale, nei limiti di quanto stabilito dalla sentenza di primo grado, e, in ogni caso , dei due terzi dell’imposta accertata.

Infine, si rileva che il Giudice di appello, affermando che ‘ la somma iscritta nell’atto di intimazione di pagamento è fortemente penalizzante ‘ , ha introdotto un elemento equitativo nell’interpretazione e nell’applicazione dell’art. 68 del d.lgs. n. 546 del 1992, in violazione di quanto previsto dall’art. 113 , comma 1, c.p.c., non essendo attribuito al giudice tributario il potere di decidere secondo equità.

Il primo motivo di ricorso è fondato, con assorbimento del secondo.

Va premesso che per le Sezioni Unite di questa Corte la motivazione è apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo , allorquando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguìto dal giudice per la formazione del proprio convincimento, cioè tali da lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. U. n. 16159/2018 , che menziona Cass. Sez. U. n. 22232/2016; conf.: Cass. Sez. U. n. 22229/2016, 22230/2016 e 22231/2016; i medesimi concetti giuridici sono stati espressi da Cass. Sez. U. n. 766/2017; Cass. Sez. U. n. 14430/2014 ; Cass. Sez. U. n. 9557/2018 ).
Successivamente, questa Corte ha avuto modo di ribadire che ‘ nel giudizio di legittimità è denunciabile solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 RAGIONE_SOCIALE preleggi, in quanto attiene all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali: tale

anomalia si esaurisce nella mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico, nella motivazione apparente, nel contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili e nella motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di sufficienza della motivazione ‘ (Cass. Sez. U. n. 34476/2019; Cass. Sez. U. n. 9558/2018; Cass. Sez. U. n. 336792018).

Dunque, per costante giurisprudenza, la mancanza di motivazione, quale causa di nullità della sentenza, va apprezzata tanto nei casi di sua radicale carenza, quanto nelle evenienze in cui la stessa si dipani in forme del tutto inidonee a rivelare la ratio decidendi posta a fondamento dell’atto, poiché intessuta di argomentazioni fra loro logicamente inconciliabili, perplesse od obiettivamente incomprensibili (tra le tante: Cass. n. 8427/2021; Cass. n. 9975/2021).

Va ricordato, inoltre, che la riformulazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, dev’essere interpretata alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 RAGIONE_SOCIALE preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione (Cass. Sez. Un., 7 aprile 2014 n. 8053).
Nel caso di specie risulta evidente che il decisum (in ordine alla ritenuta il legittimità dell’atto impositivo) non raggiunge la soglia del minimo

costituzionale, avendo i giudici di appello dapprima affermato che ‘ devono essere sgravati e/o cancellati i tributi di cui ai codici erariali n/ri 2001 e 2002 (Ires ed interessi) e n/ri 380/B e e 384/B (Irap e interessi) atteso che gli importi richiesti sono superiori al dovuto da riscuotere in via provvisoria ‘ e poi aggiunto che ‘ per quanto sopra disciplinato vengono riconosciute le ragioni RAGIONE_SOCIALE parti nei limiti della sentenza pronunciata dai giudici di prime cure il 17/05/2018 per l’ammontare risultante dal pronunciamento, ed in ogni caso non oltre i due terzi del dovuto ‘.
La prima affermazione risulta del tutto apodittica, non avendo spiegato, i giudici di seconde cure, in base a quale percorso logico sono giunti ad affermare la necessità che i tributi indicati debbano essere sgravati e/o cancellati.

Inoltre, tale affermazione si pone in contraddizione e contrasto irriducibili con l’affermazione contenuta al capoverso immediatamente successivo , perché non si riesce a comprendere se l’IRES e l’IRAP con i relativi interessi devono essere interamente sgravati (come sembra emerge dalla prima statuizione), oppure vanno sgravati parzialmente (come invece è disposto nella seconda affermazione).

Né tale contrasto può essere superato ricorrendo ad altre parti della motivazione e/o al dispositivo.

Ed infatti: immediatamente dopo le affermazioni riportate sopra, nella sentenza si legge che il giudice di appello ‘ accoglie parzialmente il ricorso della società contribuente, con la conseguenza del solo parziale pagamento dell’ingiunzione di pagamento, così come in motivazione ‘, mentre nel dispositivo si legge che ‘ l’appello è parzialmente accolto come disposto in motivazione ‘.

Poiché in sentenza l’intimazione di pagamento viene confermata in relazione a IVA, ritenute alla fonte e relativi interessi per entrambi gli anni di imposta oggetto dell’accertamento, le affermazioni riportate nella parte finale della motivazione e nel dispositivo -accoglimento parziale del ricorso/pagamento

parziale dell’ingiunzione risultano compatibili con entrambe le statuizioni di cui si è rilevato il contrasto (sgravio e/o cancellazione totale o parziale di IRES, IRAP e relativi interessi), di talché non sono in grado di superarlo. Pertanto, in accoglimento del primo motivo di ricorso, assorbito il secondo, la sentenza va cassata con rinvio, anche per le spese, alla Corte di Giustizia territorialmente competente in diversa composizione per un nuovo esame.

P.Q.M.

In accoglimento del primo motivo di ricorso, assorbito il secondo, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di Giustizia Tributaria di II grado della Puglia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 16/01/2026. Il Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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