Motivazione apparente: la Cassazione annulla la sentenza

La Corte di Cassazione ha annullato una sentenza della Commissione Tributaria Regionale per vizio di motivazione apparente. Il caso riguardava il recupero di ritenute su royalties infragruppo, considerate anomale dall’Amministrazione Finanziaria. La Corte ha stabilito che la motivazione del giudice d’appello era illogica, contraddittoria e priva di un autonomo vaglio critico, limitandosi a un rinvio acritico alla decisione di primo grado. Di conseguenza, la sentenza è stata cassata con rinvio per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 28 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Il Vizio di Motivazione Apparente: Quando la Sentenza è solo un Guscio Vuoto

Una sentenza deve sempre spiegare in modo chiaro e logico il perché di una decisione. Quando questa spiegazione è solo di facciata, si parla di motivazione apparente, un grave vizio che può portare all’annullamento della pronuncia. Una recente sentenza della Corte di Cassazione ci offre un esempio lampante di questa patologia giuridica, in un caso che coinvolge royalties infragruppo e accertamenti fiscali.

I Fatti del Caso: Royalties e Costi Infragruppo

La vicenda nasce da un avviso di accertamento notificato a un’azienda di servizi multimediali. L’Amministrazione Finanziaria contestava il versamento di ritenute fiscali in misura inferiore a quella dovuta sui canoni (royalties) pagati a una società consociata svizzera per l’utilizzo di software. Secondo il Fisco, l’ammontare dei canoni era anomalo e superiore al valore di mercato, proprio a causa del rapporto infragruppo. La parte di costo ritenuta eccedente era già stata oggetto di un separato accertamento, divenuto definitivo per adesione della società stessa.

Il contenzioso in esame riguardava, quindi, le maggiori ritenute da applicare sulla porzione di royalties disconosciuta come costo.

Il Percorso Giudiziario e la Sentenza Annullata

In primo grado, i giudici tributari avevano parzialmente accolto le ragioni della contribuente, ricalcolando le ritenute dovute su una base imponibile inferiore a quella accertata dall’Ufficio. Successivamente, la Commissione Tributaria Regionale (CTR) aveva rigettato l’appello dell’Amministrazione Finanziaria, confermando la decisione di primo grado.

È proprio contro questa sentenza di appello che l’Amministrazione Finanziaria ha proposto ricorso in Cassazione, lamentando un vizio di “assoluta carenza di motivazione”, ovvero una motivazione apparente.

La Decisione della Cassazione e la motivazione apparente

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria, annullando la sentenza della CTR e rinviando la causa a un’altra sezione della stessa commissione per un nuovo giudizio.

Il punto centrale della decisione è che la motivazione fornita dai giudici d’appello era, appunto, solo apparente. Non spiegava il percorso logico-giuridico seguito, ma si limitava ad affermazioni generiche, illogiche e smentite dagli atti di causa, senza effettuare un vero e proprio esame critico.

Le Motivazioni della Corte

La Suprema Corte ha evidenziato come la motivazione della CTR fosse gravemente carente per due ragioni principali. In primo luogo, si basava su un presupposto errato, ovvero che la base imponibile accertata fosse composta solo parzialmente da costi anomali, mentre era pacifico tra le parti che essa consistesse esclusivamente in tali costi. Questo errore di partenza rendeva l’intero ragionamento illogico e incomprensibile.

In secondo luogo, la sentenza traeva una conclusione apodittica e indimostrata, affermando che la somma corretta fosse quella indicata dalla società contribuente, senza spiegare il perché. Questo, unito a un fugace e acritico richiamo (per relationem) alla sentenza di primo grado, dimostrava l’assenza di un autonomo convincimento e giudizio da parte dell’organo d’appello. La Corte ha ribadito che un giudice non può limitarsi a “copiare e incollare” o a fare un generico riferimento a una decisione precedente, ma deve sempre dar conto di aver compiuto un proprio vaglio critico delle argomentazioni delle parti e delle prove.

Conclusioni: L’Importanza di una Motivazione Reale e Trasparente

Questa sentenza riafferma un principio fondamentale dello Stato di diritto: ogni decisione giurisdizionale deve essere sorretta da una motivazione reale, logica e trasparente. Una motivazione apparente non è solo un difetto formale, ma una vera e propria violazione di legge che lede il diritto di difesa delle parti e impedisce qualsiasi controllo sulla razionalità della decisione. Per i cittadini e le imprese, ciò significa che i giudici hanno il dovere di spiegare in modo esauriente le ragioni del loro decidere, confrontandosi con le tesi prospettate e non trincerandosi dietro formule di stile o rinvii acritici.

Cos’è una “motivazione apparente” secondo la Corte di Cassazione?
È una motivazione che, pur essendo presente graficamente, non permette di comprendere il ragionamento seguito dal giudice. Questo accade quando si usano argomentazioni inidonee, affermazioni generali e astratte, o quando il ragionamento sfugge a un controllo logico e trasparente.

Perché il giudice d’appello non può limitarsi a confermare la sentenza precedente senza aggiungere una propria valutazione?
Perché così facendo non compie un autonomo vaglio critico del provvedimento richiamato o delle deduzioni delle parti. Un semplice rinvio per relationem, senza che emerga un autonomo convincimento e giudizio, non costituisce una motivazione valida e sufficiente.

In questo caso, perché l’argomentazione della Commissione Tributaria Regionale è stata considerata illogica?
Perché partiva da un presupposto di fatto errato e smentito dagli atti di causa (cioè che la base imponibile fosse solo parzialmente composta da costi anomali) e da lì traeva una conclusione del tutto apodittica e non dimostrata, senza spiegare perché la base imponibile corretta dovesse coincidere con quella indicata dalla società contribuente.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 31301 Anno 2025

Civile Sent. Sez. 5 Num. 31301 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 01/12/2025

SENTENZA

sul ricorso proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’RAGIONE_SOCIALE;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, già RAGIONE_SOCIALE , rappresentata e difesa, giusta procura speciale allegata in calce al controricorso, dagli AVV_NOTAIO NOME COGNOME e NOME COGNOME del Foro di Roma, con studio in INDIRIZZO, ove ha eletto domicilio;

-controricorrente – avverso

la sentenza n. 2033, pronunciata dalla Commissione tributaria regionale della Lombardia, l’11 /04/2018, e pubblicata il 4/05/2018;

udite:

Oggetto: royalties infragruppo

– vizio di motivazione.

la relazione svolta dal Consigliere NOME COGNOME;

la Procura generale che, nella persona del AVV_NOTAIO, ha concluso per l’accoglimento del primo motivo di ricorso, assorbito il secondo;

l’RAGIONE_SOCIALE generale RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, nella persona dell’AVV_NOTAIO, che ha insistito per l’accoglimento del ricorso ;

l’AVV_NOTAIO, AVV_NOTAIO di ud. per la parte privata, la quale si è riportata al controricorso.

FATTI DI CAUSA

All’odierna controricorrente , agenzia di servizi giornalistici e multimediali nel settore finanziario, veniva notificato l ‘ avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, relativo all’anno 2009 . Tale avviso aveva ad oggetto le differenze RAGIONE_SOCIALE ritenute sui canoni (royalties) di utilizzazione di software corrisposti alla propria fornitrice e consociata svizzera RAGIONE_SOCIALE, asseritamente versate in misura inferiore (5% ex art. 12, comma 2, della Convenzione RAGIONE_SOCIALESvizzera, l. n. 943 del 1978) a quella dovuta (30% ex art. 25, comma 4, d.P.R. n. 600 del 1973), in quanto l’ammontare dei canoni pagati, stanti i rapporti infragruppo, eccedeva quello ‘normale’ che sarebbe stato convenuto in assenza di simili relazioni. I costi eccedenti erano stati già fatti oggetto, in disconoscimento ex art. 110, comma 7, d.P.R. n. 917 del 1986, di un distinto avviso di accertamento (NUMERO_DOCUMENTO) divenuto definitivo per adesione della società.
Con sentenza n. 8839 del 2016, la CTP di Milano aveva parzialmente accolto il ricorso della contribuente, aderendo alla tesi che le royalties corrisposte alla consociata rappresentassero solo il 14,5% dei costi disconosciuti per anomala eccedenza, così rideterminando le ritenute dovute nel 25% (30% di aliquota domestica dovuta, meno il 5% di aliquota convenzionale in concreto applicata e versata dalla società) di quel 14,5%, e cioè in misura pari ad € 43’000,00.

L’Ufficio ha interposto appello, che tuttavia è stato rigettato con la sentenza indicata in intestazione.

Contro tale provvedimento, avvalendosi della sospensione dei termini di cui all’art. 6, comma 11, d.l. n. 119 del 2018 , conv. l. n. 136 del 2018, propone ricorso per cassazione l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE , cui resiste la società con controricorso, in cui eccepisce anzitutto la ‘illegittimità’ del ricorso stante il giudicato esterno sul pregresso anno di imposta 2008 (avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO del NUMERO_DOCUMENTO).

MOTIVI DELLA DECISIONE

Preliminarmente, va disattesa l’eccezione di giudicato esterno sollevata dalla società resistente.

In primis , infatti, come rilevato anche dalla Procura generale, tale eccezione è tardiva (dunque inammissibile), perché la sentenza di cui si vorrebbe far valere la forza di giudicato era già divenuta irrevocabile, per decorso del termine lungo di impugnazione, nel momento in cui si celebrò l’udienza, l’11/04 del 2018, dinanzi alla CTR. Si richiama al riguardo Cass. Sez. 5, 2/09/2022, n. 25863, Rv. 665870-01 : ‘ Nel giudizio di legittimità è opponibile il giudicato esterno riferito alla decisione divenuta definitiva dopo la scadenza del termine ultimo per ogni allegazione difensiva in grado di appello che, nel rito ordinario, coincide con il termine di scadenza RAGIONE_SOCIALE memorie di replica e, nel processo tributario, va individuato nella data dell’udienza di discussione in cui la decisione viene deliberata e non in quella successiva di pubblicazione della sentenza ‘.
In secondo luogo, l ‘accertamento in fatto relativo alla riduzione dei costi su cui le royalties erano senz’altro dovute è solo analogo, ma non è identico, agli effetti dell’art. 2909 c.c. , a quello che RAGIONE_SOCIALE pretende debba valere per il 2009; tanto è vero che, in quel caso, si parlava di applicazione dell’aliquota domestica al solo 4,6% dei costi, qui invece al 14,5% di essi. I limiti alla vis espansiva del giudicato esterno sono stati delineati dalle Sezioni Unite con la Sentenza n. 13916 del 16/06/2006, Rv. 589695-01 e Rv. 589696-01, le quali hanno peraltro chiarito che il suo valore normativo è rilevabile di ufficio
soltanto se di formazione successiva alla sentenza impugnata, dunque non nel caso di specie.

Con la prima doglianza, l’Amministrazione rileva, ex artt. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546 del 1992 e 360, comma 1, n. 4, c.p.c., il vizio di assoluta carenza di motivazione.

Il motivo è fondato.

Ritiene, invero, la Corte che i Giudici di appello siano incorsi nel c.d. vizio di motivazione apparente.

La giurisprudenza di legittimità è ferma nell’annoverare in tale figura le ipotesi in cui la veste grafica della motivazione non sottende, in verità, un reale confronto con le deduzioni di parte, tanto che la patologia si converte in violazione di legge (si v. specialm. Sez. U, sentenza n. 8053 del 7/04/2014).

Ciò accade tutte le volte in cui la parte motiva non renda percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, che è avvenuta senza dar conto di aver compiuto un autonomo vaglio critico del provvedimento richiamato per relationem o RAGIONE_SOCIALE deduzioni di parte fatte proprie o respinte (cfr. ad esempio Sez. 1, ordinanza n. 1986 del 28/01/2025, Rv. 67383901), ovvero quando ricorra soltanto ad affermazioni generali ed astratte (Sez. 3, ordinanza n. 4166 del 15/02/2024, Rv. 670117-01) con inconsistente contatto con la fattispecie oggetto di causa, ovvero ancora nei casi in cui essa sfugga ad un controllo razionale e trasparente sulla logicità ed esattezza del ragionamento svolto (Sez. 1, ordinanza n. 13248 del 30/06/2020, Rv. 658088-01).
Calando tali princìpi di diritto nel caso di specie, si può agevolmente osservare che, in sostanza, la motivazione della decisione di rigettare l’appello dell’Ufficio del contenzioso per la Lombardia è tutta quanta contenuta nelle seguenti affermazioni: « Deve essere condivisa e confermata la sentenza della commissione tributaria provinciale, nella parte in cui accerta un minore importo RAGIONE_SOCIALE ritenute da versare, sulla base RAGIONE_SOCIALE

rettifiche operate in quella sede. / In particolare l ‘ amministrazione finanziaria ha determinato le imposte da corrispondere, nonché le sanzioni e gli interessi, non tenendo conto che l ‘ importo su cui calcolare la rettifica fiscale è da collocare su una somma diversa da quella individuata dall ‘ amministrazione: somma inferiore a quella accertata perché comprensiva dei costi intercompany di prodotti oggetto di distribuzione ».

Poiché, come detto in premessa, il presupposto di tutta la presente controversia è un avviso di accertamento relativo a costi disconosciuti proprio in quanto ritenuti anomali in forza di rapporti intercompany , è evidente ch e l’argomentazione testé riferita è illogica e totalmente inconferente; dunque, meramente apparente.

Infatti, essa muove, per un verso, da un presupposto fallace e smentito da tutti gli atti di causa: ossia che la base imponibile accertata e su cui calcolare le ritenute fosse costituita solo parzialmente da costi anomali, quando invece è pacifico che la stessa consistesse esclusivamente di detti costi.

Per altro verso, ne trae una conclusione del tutto apodittica e indimostrata: cioè che la somma su cui calcolare la rettifica fiscale fosse inferiore a quella ritenuta dall’Ufficio e coincidesse (non è dato sapere perché) proprio con quella suggerita dalla società contribuente.

Né la segnalata carenza di motivazione può essere sanata dal fugace ed acritico rinvio per relationem alla pronuncia di primo grado, non evincendosi da questo alcun autonomo convincimento e giudizio dell’Organo d’appello.

L’accoglimento del motivo comporta la cassazione con rinvio della gravata sentenza.

Con il secondo motivo, ex art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., per violazione degli artt. 2697 c.c., 25, comma 4, d.P.R. n. 600 del 1973, 12, comma 2, della Convenzione RAGIONE_SOCIALE-Svizzera, resa esecutiva con l. n. 943 del 1978, l’RAGIONE_SOCIALE argomenta che il Giudice di appello non ha rispettato il riparto legale dell’onere della prova, in quanto competeva alla società dimostrare in modo analitico la natura RAGIONE_SOCIALE singole prestazioni remunerate a TSGR e che i compensi dovuti per le stesse non costituivano royalties.
La trattazione di questa seconda doglianza può dirsi assorbita dall’accoglimento del primo motivo.

Al giudice del rinvio va demandata la liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo, cassa l’impugnata sentenza e rinvia, anche per la liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione.

Così deciso in Roma il 9 ottobre 2025.

Il Giudice relatore NOME COGNOME

Il Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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