Motivazione apparente: la Cassazione annulla la sentenza

La Corte di Cassazione ha annullato una sentenza tributaria per il vizio di motivazione apparente. Il caso riguardava una società accusata di interposizione fittizia in operazioni commerciali per ottenere indebiti vantaggi fiscali su IVA e imposte dirette. Mentre il giudice di primo grado aveva annullato gli accertamenti per mancata allegazione dei verbali della Guardia di Finanza, il giudice d’appello aveva ribaltato la decisione con una motivazione generica. La Suprema Corte ha stabilito che limitarsi a dichiarare la fondatezza delle tesi dell’Ufficio senza spiegare l’iter logico seguito rende la sentenza nulla, poiché impedisce di comprendere le basi del convincimento del giudice.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

Prenota un appuntamento

Per una consulenza legale o per valutare una possibile strategia difensiva prenota un appuntamento.

La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza.

PRENOTA

02.37901052

8:00 – 20:00
(Lun - Sab)

Pubblicato il 2 aprile 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione apparente: quando la sentenza tributaria è nulla

Nel panorama del contenzioso fiscale, il diritto a una decisione chiara e comprensibile rappresenta un pilastro fondamentale del giusto processo. Una recente pronuncia della Corte di Cassazione ha riacceso i riflettori sul concetto di motivazione apparente, un vizio che colpisce le sentenze che, pur essendo graficamente esistenti, non permettono di ricostruire l’iter logico seguito dal giudice.

La vicenda trae origine da una serie di avvisi di accertamento notificati a una società di capitali in liquidazione. L’amministrazione finanziaria contestava l’indeducibilità di costi e l’indebita detrazione IVA, ipotizzando uno schema di interposizione fittizia volto a favorire terzi acquirenti nell’accesso a agevolazioni creditizie. Sebbene in primo grado la società avesse ottenuto l’annullamento degli atti, la Commissione Tributaria Regionale aveva ribaltato l’esito, convalidando la pretesa erariale.

Il vizio della motivazione apparente

Il cuore della censura mossa dalla Suprema Corte riguarda la qualità della motivazione espressa nel secondo grado di giudizio. I giudici d’appello si erano limitati ad affermare che le verifiche della Guardia di Finanza non lasciavano dubbi sulla fondatezza delle contestazioni, definendo le difese della società come prive di pregio e generiche.

Secondo gli Ermellini, tale approccio configura una motivazione apparente. Una sentenza non può limitarsi a richiamare acriticamente le tesi di una parte o i risultati di un’indagine senza esplicitare quali elementi istruttori siano stati determinanti e perché le tesi contrapposte siano state scartate. Il ragionamento del giudice deve essere percepibile e non può essere lasciato all’interpretazione o a congetture del lettore.

Obblighi del giudice e diritto di difesa

La decisione sottolinea come l’obbligo di motivazione sia sancito sia dal codice di procedura civile che dalla Costituzione. In ambito tributario, questo dovere è ancora più stringente, poiché la complessità delle operazioni economiche richiede un’analisi puntuale dei fatti. Quando il giudice d’appello omette di spiegare perché ritiene provata un’interposizione fittizia, lede il diritto di difesa del contribuente, che si trova nell’impossibilità di contestare nel merito la decisione.

Le motivazioni

La Cassazione ha accolto il ricorso della società rilevando che la sentenza impugnata non rendeva percepibile il fondamento della decisione. Il giudice d’appello non aveva indicato quali specifici elementi, tra i molti acquisiti al processo, avessero formato il suo convincimento. Questo difetto di esposizione logica rende la sentenza nulla ai sensi dell’art. 132 c.p.c., in quanto recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito.

Le conclusioni

Il principio ribadito è chiaro: la validità di una sentenza dipende dalla trasparenza del suo iter logico. La Suprema Corte ha dunque cassato la decisione impugnata, rinviando la causa alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado in diversa composizione. Il nuovo collegio dovrà procedere a un esame approfondito sia dell’appello principale dell’Ufficio che di quello incidentale della società, fornendo questa volta una motivazione reale, concreta e verificabile.

Cosa accade se una sentenza tributaria non spiega le ragioni della decisione?
La sentenza è considerata affetta da motivazione apparente e può essere dichiarata nulla dalla Corte di Cassazione, con conseguente rinvio a un nuovo giudice per un nuovo esame.

Il giudice può motivare richiamando solo i verbali della Guardia di Finanza?
Il richiamo è ammesso ma il giudice deve comunque elaborare un proprio ragionamento logico, spiegando perché quegli elementi siano decisivi rispetto alle prove contrarie fornite dal contribuente.

Qual è la differenza tra motivazione insufficiente e motivazione apparente?
La motivazione insufficiente riguarda la completezza dell’analisi, mentre quella apparente sussiste quando il testo non permette proprio di capire come il giudice sia arrivato alla sua conclusione.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 1514 Anno 2023

Civile Sent. Sez. 5 Num. 1514 Anno 2023

Presidente: NOME COGNOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 18/01/2023

SENTENZA

sul ricorso N. 22938/2014 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, in persona del liquidatore pro tempore , elettivamente domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso lo studio dell’AVV_NOTAIO, che la rappresenta e difende come da procura a margine del ricorso

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore , domiciliata in RomaINDIRIZZO INDIRIZZO, presso l’Avvocatura dello Stato , che la rappresenta e difende per legge

-controricorrente –

N. 22938/14 R.G.

avverso la sentenza RAGIONE_SOCIALE Commissione Tributaria Regionale RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, n. 305/5/2014, depositata il 17.2.2014;

udita la relazione RAGIONE_SOCIALE causa svolta nella pubblica udienza ‘cameralizzata’ del 29.9.2022 dal AVV_NOTAIO relatore AVV_NOTAIO;

lette le conclusioni scritte rassegnate dal AVV_NOTAIO, che ha chiesto l’accoglimento del secondo e del terzo motivo di ricorso, con assorbimento dei restanti.

FATTI DI CAUSA

A seguito di un p.v.c. del 30.7.2009 elevato dalla G.d.F. di RAGIONE_SOCIALE, l’RAGIONE_SOCIALE notificò a RAGIONE_SOCIALE in RAGIONE_SOCIALE, per gli anni d’imposta 2004 e 2005, due distinti avvisi di accertamento con cui si contestava l’indeducibilità di costi ai fini RAGIONE_SOCIALE II.DD. e l’indebita detrazione di IVA assolta in relazione ad operazioni ritenute oggettivamente inesistenti, giacché riguardanti un’attività (compravendita di beni) di fatto non svolta ; secondo l’Ufficio, la società aveva spiegato, al riguardo, una mera interposizione fittizia, allo scopo di consentire agli acquirenti di accedere ad agevolazioni creditizie o di ottenere dilazioni di pagamento. La società impugnò gli avvisi con distinti ricorsi dinanzi alla C.T.P. di RAGIONE_SOCIALE, che con sentenza n. 2/1/12, previa riunione, li accolse, annullando gli avvisi impugnati: ciò in quanto non erano stati allegati i p.v.c. redatti nei confronti RAGIONE_SOCIALE parti correlate, ivi richiamati. Avverso detta sentenza, proposero appello principale l’RAGIONE_SOCIALE, nonché appello incidentale condizionato la società; la RAGIONE_SOCIALE, con sentenza de l 17.2.2014, n. 305/5/14, accolse l’appello principale e rigettò l’incidentale. In particolare, il giudice d’appello evidenziò che, in virtù di consolidata
N. 22938/14 R.G.

giurisprudenza di legittimità, è ben possibile motivare l’avviso di accertamento per relationem al p.v.c. e che, dal corredo probatorio acquisito, era rimasto conclamato il ruolo assunto dalla società, che si era fittiziamente interposta nell’ambito di operazioni commerciali tra altri operatori; per contro, gli argomenti assunti dalla contribuente erano carenti sotto il profilo probatorio o non pertinenti con l’oggetto del giudizio.

RAGIONE_SOCIALE ricorre ora per cassazione, affidandosi a formali dieci motivi, cui resiste l’A RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE con controricorso. Il P.G. ha depositato requi sitoria scritta, chiedendo l’accoglimento del secondo e terzo motivo del ricorso, con assorbimento dei restanti.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.1 -Con il primo motivo si denuncia violazione degli artt. 42, commi 2 e 3, d.P.R. n. 600/1973, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. Rileva la ricorrente che la C.T.R. ha affermato che non sussisteva la causa di nullità degli avvisi, già ritenuta dal giudice di primo grado, a cagione RAGIONE_SOCIALE mancata allegazione dei p.v.c. redatti dalla RAGIONE_SOCIALE, senza però considerare che detta allegazione non occorre a condizione che il contenuto essenziale degli stessi p.v.c. fosse almeno riprodotto negli avvisi impugnati.
1.2 -Con il secondo motivo si denuncia inesistenza RAGIONE_SOCIALE motivazione in violazione dell’art. 132, comma 1, n. 4, c.p.c., dell’art. 36 d.lgs. n. 546/1992 e de ll’ art. 111 Cost., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, c .p.c. La ricorrente si duole del fatto che la RAGIONE_SOCIALE.T.R. abbia apoditticamente ritenuto la fondatezza dei rilievi dell’RAGIONE_SOCIALE, senza però effettivamente spiegarne le ragioni, così testualmente affermando: ‘ Per quanto, più in dettaglio concerne la fondatezza

RAGIONE_SOCIALE pretesa erariale , le plurime e diffuse argomentazioni dell’ufficio, desunte dalle approfondite verifiche operate dalla G. di F., anche con i poteri di polizia giudiziaria, non lasciano dubbi sulla fondatezza RAGIONE_SOCIALE contestazioni poste a base dell’avvi so di accertamento: interposizione fittizia RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE in operazioni commerciali ‘.

1.3 -Con il terzo motivo si denuncia inesistenza RAGIONE_SOCIALE motivazione in violazione dell’art. 132, comma 1, n. 4, c.p.c., dell’art. 36 d.lgs. n. 546/1992 e dell’art. 111 Cost., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c. La ricorrente, in relazione alle doglianze mosse con l’appello incidentale condizionato, si duole del l’apparenza RAGIONE_SOCIALE motivazione con cui la C.T.R. le ha disattese, laddove ha così testualmente affermat o: ‘ Prive di pregio -sia perché carenti sotto il profilo probatorio, sia perché in gran parte inconferenti rispetto all’oggetto del giudizio -sono le argomentazioni RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE appellata, inclu se quelle di cui all’appello incidentale condizionato, che si incentrano su enunciazioni di carattere generale concernenti l’asserita inesistenza e/o erronea rappresentazione di fatti o carenza di prove, nonché su richiami, non sempre puntuali, alla normativa ‘ .
1.4 -Con il quarto motivo, in subordine, si denuncia la violazione de ll’ art. 42, comma 2, d.P.R. n. 600/1973, nonché degli artt. 2697 e 2700 c.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. Con tale ulteriore censura, la società si duole del fatto che la RAGIONE_SOCIALE, pur riconoscendole un ruolo di interposizione fittizia, non abbia tuttavia accertato la sussistenza di un accordo trilaterale tra il vero cedente, essa società e il cessionario, non potendo utilizzarsi a tal fine -come nella sostanza preteso dall’RAGIONE_SOCIALE – i p.v.c. redatti dalla RAGIONE_SOCIALE
N. 22938/14 R.G.

riguardo alle parti correlate, neppure versati in atti (tranne quelli del Comando RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE).

1.5 -Con il quinto motivo, ancora in subordine, si denuncia la violazione dell’art. 7, comma 4, d.lgs. n. 546/1992, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. La società, ancora, lamenta il fatto che, benché nel processo tributario non sia ammessa la prova testimoniale, non è da escludere che la RAGIONE_SOCIALET.RAGIONE_SOCIALE. -genericamente richiamando le ‘approfondite verifiche’ RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE – abbia potuto illegittimamente valorizzare le dichiarazioni rilasciate da terzi, aventi al più valore indiziario.
1.6 -Con il sesto motivo (indicato in ricorso ancora come quinto motivo), sempre in via gradata, si lamenta l’omesso esame di fatt i decisivi per il giudizio, oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., per non aver la RAGIONE_SOCIALETRAGIONE_SOCIALER. preso in considerazione le seguenti circostanze: 1) la RAGIONE_SOCIALE applicava alle operazioni dei margini di ricarico; 2) applicava anche interessi di dilazione; infine, 3) procedeva a cedere il credito derivante dalla vendita; fatti, questi, idonei a dimostrare che l’interposizione, semmai, era reale e non fittizia. 1.7 -Con il settimo motivo (indicato in ricorso come sesto motivo), ancora in via gradata, si denuncia la violazione dell’art. 19 del d.P.R. n. 633/1972, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., perché la C.T.R. -posto che l’eventuale interposizione fittizia non aveva comunque arrecato alcun danno all’erario non poteva comunque escludere il diritto di detrazione dell’IVA assolta sugli acquisti, in ossequio al principio di neutralità.
1.8 -Con l’ottavo motivo (indicato in ricorso come settimo motivo), sempre in subordine, si lamenta l’omesso esame di fatti decisivi per il giudizio, oggetto di

discussione tra le parti, in relazione all’art. 360 , comma 1, n. 5, c.p.c., in relazione al solo avviso di accertamento per l’anno 2004 ed in particolare alla fattura di acquisto di un macchinario fornito dalla Comaser e rivenduto a tale COGNOME NOME, per non aver la C.RAGIONE_SOCIALE.RAGIONE_SOCIALE. preso in considerazione le seguenti circostanze: 1) in contabilità era stato riportato non solo l’acquisto, ma anche il ricavo RAGIONE_SOCIALE vendita; 2) la venditrice Comaser non aveva emesso nota di variazione, e neppure ciò aveva fatto la RAGIONE_SOCIALE.
1.9 -Con il nono motivo (indicato in ricorso come ottavo), sempre in subordine, si denuncia la violazione dell’art. 42, comma 2, d.P.R. n. 600/1973, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., per non aver rilevato la C.T.R. il difetto di motivazione degli atti impositivi impugnati.

1.10 -Infine, con il decimo motivo (indicato in ricorso come nono motivo), sempre in subordine, si lamenta l’omesso esame di fatti decisivi per il giudizio, oggetto di discussione tra le parti, in relazione all ‘art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., per non aver la RAGIONE_SOCIALE preso in considerazione la circostanza che essa società aveva offerto la giustificazione analitica in ordine alle prestazioni dedotte nelle fatture.

2.1 Preliminarmente, va rilevato che il ricorso in esame, che consta nel complesso di ben 83 pagine, riporta da pag. 1 a pag. 59 la scansione dei momenti processuali ritenuti rilevanti, con pedissequa trascrizione pressoché di tutti gli atti processuali di parte; solo da pag. 59 (in fine) in poi, vengono esposti i dieci motivi di doglianza.

Tale modus procedendi denota, all’evidenza, che il ricorso in esame riporta tutte le caratteristiche dell”assemblaggio’, perché nell’esposizione si riproducono pro

N. 22938/14 R.G.

parte , quasi senza commento, pressoché tutti gli atti del processo (ricorsi di primo grado, memoria di replica alle controdeduzioni de ll’A RAGIONE_SOCIALE, appello incidentale condizionato, sentenza impugnata, ecc.), di fatto costringendo la Corte alla faticosa (o ‘indaginosa’, come precisato da Cass., Sez. Un. , n. 16628/2009) selezione di ciò che è rilevante ai fini RAGIONE_SOCIALE decisione.

Tuttavia, con i limiti del caso, può con qualche sforzo superarsi il vaglio di ammissibilità, alla luce dell’insegnamento secondo cui ‘ Il ricorso per cassazione c.d. “assemblato” mediante integrale riproduzione di una serie di documenti, implicando un’esposizione dei fatti non sommaria, viola l’art. 366,comma 1, n. 3, c.p.c., ed è pertanto inammissibile, salvo che, espunti i documenti e gli atti integralmente riprodotti, in quanto facilmente individuabili ed isolabili, l’atto processuale, ricondotto al canone di sinteticità, rispetti il principio di autosufficienza ‘ (Cass. n. 8245/2018; per un’applicazione di questo principio, si veda anche Cass. n. 19449/2020, nonché Cass. n. 6965/2021).
Si procederà, dunque, all’esame del ricorso stesso con la cennata metodologia del l’espunzione, evidenziando sin d’ora che lo scrutinio d ei motivi infra esaminati, ricondotti al canone di sinteticità, non hanno palesato deficit espositivo foriero RAGIONE_SOCIALE violazione dell’art. 366, comma 1, n. 3, c.p.c.

3.1 -Devono esaminarsi per primi, per ragioni di pregiudizialità logica, il secondo e il terzo motivo, con cui è stato denunciato il vizio motivazionale; essi sono fondati.

Invero, esaminando l’appello principale dell’RAGIONE_SOCIALE, la RAGIONE_SOCIALE (nei termini riportati al par. 1.2) s’è dett a convinta RAGIONE_SOCIALE bontà degli argomenti spesi dall’Ufficio a sostegno degli accertamenti impugnati, ciò potendo desumersi a

suo dire – dalle approfondite verifiche svolte dalla RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, in guisa da non lasciare dubbi sulla sussistenza RAGIONE_SOCIALE contestata interposizione fittizia RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE; la RAGIONE_SOCIALE, però, non lascia neppure intravedere le ragioni per cui quelle evidenze – che pure richiama -possano ritenersi idonee alla formazione del detto convincimento, non potendo minimamente evincersi quali elementi istruttori, tra i molti acquisiti al giudizio, anche su iniziativa RAGIONE_SOCIALE contribuente, siano stati posti a fondamento RAGIONE_SOCIALE decisione.
Si tratta, insomma, di una motivazione meramente apparente, in quanto essa, ‘ benché graficamente esistente, non rend(e), tuttavia, percepibile il fondamento RAGIONE_SOCIALE decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche, congetture ‘ (così, ex plurimis , la recente Cass. n. 6758/2022).

3.2 -Considerazioni in tutto analoghe possono dispiegarsi in relazione alla motivazione inerente al l’appello incidentale condizionato proposto dalla società ( supra riportata, al par. 1.3) , anch’essa graficamente presente, ma assolutamente inidonea, nella sua approssimazione, a far comprendere al lettore quale sia stato l’ iter decisorio seguito dal giudice d’appe llo per disattendere le doglianze RAGIONE_SOCIALE contribuente.

3.3 -Si impone, quindi, la cassazione RAGIONE_SOCIALE sentenza impugnata con rinvio al giudice d’appello, perché provveda ad un nuovo esame sia del gravame erariale, sia -eventualmente – di quello incidentale condizionato proposto dalla società; i residui motivi restano conseguentemente assorbiti.

4.1 -In definitiva, sono accolti il secondo e il terzo motivo, mentre i restanti sono assorbiti. La sentenza impugnata è dunque cassata in relazione, con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, in diversa composizione, che procederà ad un nuovo esame degli appelli e provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

P. Q. M.

la Corte accoglie il secondo e il terzo motivo, e dichiara assorbiti i restanti; cassa in relazione e rinvia alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio RAGIONE_SOCIALE Corte di cassazione, il giorno

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

Desideri approfondire l'argomento ed avere una consulenza legale?

Prenota un appuntamento. La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza / conerence call e si svolge in tre fasi.

Prima dell'appuntamento: analisi del caso prospettato. Si tratta della fase più delicata, perché dalla esatta comprensione del caso sottoposto dipendono il corretto inquadramento giuridico dello stesso, la ricerca del materiale e la soluzione finale.

Durante l’appuntamento: disponibilità all’ascolto e capacità a tenere distinti i dati essenziali del caso dalle componenti psicologiche ed emozionali.

Al termine dell’appuntamento: ti verranno forniti gli elementi di valutazione necessari e i suggerimenti opportuni al fine di porre in essere azioni consapevoli a seguito di un apprezzamento riflessivo di rischi e vantaggi. Il contenuto della prestazione di consulenza stragiudiziale comprende, difatti, il preciso dovere di informare compiutamente il cliente di ogni rischio di causa. A detto obbligo di informazione, si accompagnano specifici doveri di dissuasione e di sollecitazione.

Il costo della consulenza legale è di € 150,00.