Motivazione apparente: la Cassazione annulla la sentenza

La Corte di Cassazione ha annullato una sentenza della Commissione Tributaria Regionale per il vizio di motivazione apparente. La controversia riguardava l’impugnazione di una nota dell’Agenzia delle Entrate che richiedeva documentazione integrativa per un’istanza di adesione, atto considerato dal contribuente come un diniego sostanziale. Sebbene i giudici di merito avessero ritenuto ammissibile il ricorso, la Suprema Corte ha rilevato che la sentenza non spiegava in alcun modo le ragioni della fondatezza della pretesa nel merito, limitandosi a giustificare l’impugnabilità dell’atto. Tale carenza logica viola il minimo costituzionale richiesto per la validità dei provvedimenti giudiziari.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 31 marzo 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione apparente: la Cassazione sulla nullità delle sentenze tributarie

Il concetto di motivazione apparente rappresenta un pilastro fondamentale nel diritto processuale, garantendo che ogni decisione giudiziaria sia il frutto di un ragionamento logico esplicito. Recentemente, la Corte di Cassazione è tornata a pronunciarsi su questo tema, annullando una sentenza che non chiariva le ragioni della fondatezza di un ricorso tributario.

Il caso del diniego all’adesione

La vicenda trae origine da una verifica fiscale condotta nei confronti di una società. A seguito del verbale di constatazione, il contribuente manifestava la volontà di accedere all’istituto dell’accertamento con adesione. Tuttavia, l’Ufficio finanziario inviava una comunicazione interlocutoria, richiedendo ulteriore documentazione sui costi inerenti ai ricavi ricostruiti.

La natura dell’atto interlocutorio

Il contribuente impugnava tale nota, considerandola un vero e proprio diniego sostanziale alla procedura di adesione. Mentre i giudici di merito accoglievano questa tesi, l’Agenzia delle Entrate ricorreva in Cassazione lamentando, tra i vari motivi, proprio la motivazione apparente della sentenza di secondo grado, incapace di spiegare il perché della decisione finale.

Il vizio di motivazione apparente

La Suprema Corte ha ribadito che la motivazione è nulla quando, pur essendo graficamente presente, non permette di ricostruire l’iter logico seguito dal giudice. Nel caso di specie, la Commissione Tributaria Regionale si era limitata a giustificare perché l’atto fosse impugnabile, ma non aveva spiegato perché la pretesa del contribuente fosse fondata nel merito.

Il minimo costituzionale della decisione

Secondo l’orientamento consolidato, la sentenza deve rispettare il cosiddetto minimo costituzionale. Questo significa che il giudice non può limitarsi ad affermazioni apodittiche o inconciliabili, ma deve offrire una spiegazione comprensibile delle prove e delle norme applicate al caso concreto per non incorrere in una violazione di legge.

Le motivazioni

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso principale evidenziando come la sentenza impugnata fosse affetta da un’anomalia motivazionale grave. I giudici di secondo grado hanno omesso di esplicitare le ragioni per cui l’istanza del contribuente dovesse essere accolta nel merito, concentrandosi esclusivamente sul profilo dell’ammissibilità del ricorso originario. Tale carenza rende la decisione obiettivamente incomprensibile e perplessa, violando i principi del giusto processo e l’obbligo di motivazione previsto dall’ordinamento tributario e civile.

Le conclusioni

In conclusione, la sentenza è stata cassata con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado. La decisione sottolinea l’importanza per i giudici di redigere provvedimenti che non siano solo formalmente corretti, ma che espongano chiaramente il percorso logico-giuridico. Per i contribuenti, questo rappresenta una garanzia essenziale contro decisioni arbitrarie o non sufficientemente giustificate dall’autorità giudiziaria.

Cosa si intende per motivazione apparente?
Si verifica quando la sentenza, pur essendo scritta, non permette di comprendere il ragionamento logico del giudice, rendendo la decisione nulla per violazione di legge.

Un atto interlocutorio del fisco è sempre impugnabile?
Può essere impugnato se assume la natura di un diniego sostanziale a una richiesta del contribuente, come nel caso di un’istanza di accertamento con adesione.

Cosa succede se la sentenza manca di motivazione?
La sentenza viene cassata dalla Corte di Cassazione con rinvio a un nuovo giudice di merito per un riesame completo della controversia.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 7343 Anno 2026

Civile Ord. Sez. 5 Num. 7343 Anno 2026

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 26/03/2026

Oggetto: Impugnazione atto interlocutorio sostanziale diniego istanza di adesione art. 19 D.lgs. 546/1992 -Motivazione apparente -Inammissibilità ricorso incidentale

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 8216/2017 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore rappresentata e difesa dal l’RAGIONE_SOCIALE;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, con sede in Bergamo, in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO ;

-controricorrente – ricorrente incidentale –

avverso

la sentenza n. 5113/65/2016 pronunciata in data 15/09/2016 dalla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia e depositata il 29/09/2016;

ascoltata la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 3 febbraio 2026 dal consigliere NOME COGNOME,

La Corte osserva:

FATTI DI CAUSA

A seguito di notifica in data 22 giugno 2012 del processo verbale di constatazione da parte della RAGIONE_SOCIALE di Finanza di Bergamo, la società contribuente comunicava all’Ufficio la propria volontà di aderire alle violazioni contestate nel predetto processo verbale ai sensi dell’art. 5 bis del d.lgs. 218/1997.

L’Ufficio con nota del 5/09/2012, prot. n. 123920/2012, comunicava alla società di non poter dar seguito all’istanza in assenza di documentazione attestante i costi inerenti ai ricavi ricostruiti dalla RAGIONE_SOCIALE Finanza e la società in data 27/09/2012 produceva la documentazione richiesta.

Nel corso della istruttoria della predetta istanza la società, in data 20/11/2012, proponeva ricorso avverso la comunicazione del 5/09/2012 qualificandola diniego dell’istanza di adesione ai sensi dell’art. 5 bis del d.lgs. 218/1997, chiedendone l’annullamento con conseguente condanna dell’RAGIONE_SOCIALE ad emettere l’atto di definizione previsto dal citato d.lgs. 218/1997. L’RAGIONE_SOCIALE si costituiva in primo grado eccependo l’inammissibilità del ricorso ai sensi dell’art. 19 del d.lgs. 546/1992 e, nel merito, che il processo verbale conteneva la sola contestazione dei ricavi ma per la determinazione dell’imposta era necessario acquisire documentazione relativa ai costi inerenti.
La Commissione Provinciale Tributaria di Bergamo, con sentenza n. 159/01/2013 accoglieva il ricorso della contribuente con compensazione RAGIONE_SOCIALE spese di lite, e, quindi, annullava l’atto impugnato disponendo che l’RAGIONE_SOCIALE provved esse all’emanazione di un apposito atto di definizione parziale.

RAGIONE_SOCIALERAGIONE_SOCIALE proponeva appello lamentando la violazione del l’art. 19 bis del d.lgs. 546/1992, evidenziando che nelle more del giudizio, in data 2 luglio 2013 era stato emesso avviso di

accertamento a conclusione dell’attività istruttoria richiesta e che la condotta dell’Ufficio doveva ritenersi comunque legittima avendo l’Amministrazione utilizzato le facoltà previste dall’ordinamento. Costituitasi la società contribuente con il deposito RAGIONE_SOCIALE proprie controdeduzioni, la Commissione Tributaria Regionale con la sentenza n. 5113/65/2016 rigettava l’appello principale e quello incidentale della società relativo al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese di lite, ritenendo che l’adesione della parte contribue nte potesse avere ad oggetto esclusivamente il contenuto integrale del verbale di contestazione e che, quindi, l’atto interlocutorio emesso dall’Ufficio ave sse natura sostanziale di provvedimento di diniego.
L’RAGIONE_SOCIALE propone ricorso affidandolo a quattro motivi. La società contribuente propone ricorso incidentale a due motivi

Il contribuente ha depositato memoria in data 23/01/2026.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo l ‘RAGIONE_SOCIALE deduce, in relazione all’art. 360, primo comma , num. 4 c.p.c., la nullità della sentenza impugnata, emessa in violazione dell’art. 19 del d.lgs. 546/1992.

La Commissione Tributaria Regionale ha erroneamente considerato ammissibile l’impugnazione dell’atto interlocutorio con il quale l’Ufficio comunicava ‘di non poter dar seguito all’istanza in oggetto in assenza di documentazione attestante i costi inerenti i ricavi ricostruiti dalla GDF’, e d affermava di rimanere in attesa della documentazione richiesta alla parte, ritenendolo in sostanza un provvedimento di diniego anziché un mero atto interlocutorio. Invero, anche la società contribuente aveva inteso il provvedimento quale atto espressivo di una volontà non definitiva e compiuta dell’ Ente, tanto che in data 15/2/2013 aveva prodotto documentazione integrativa; peraltro, l’avviso di accertamento veniva emesso soltanto in data 2 luglio 2013
a riprova che al momento di proposizione del ricorso non erano ancora note le risultanze di detta attività e non era stata neppure formalizzata la quantificazione RAGIONE_SOCIALE imposte.

Con il secondo motivo di ricorso l’RAGIONE_SOCIALE deduce, in relazione all’art. 360, primo comma , num. 4 c.p.c., la violazione e la errata applicazione de ll’art. 132 c.p.c. con riferimento alla pronuncia di fondatezza del ricorso proposto dalla società sulla base di una motivazione omessa o apparente, avendo la Commissione Tributaria Regionale affermato soltanto che l’adesione del contribuente aveva ad oggetto esclusivamente il contenuto integrale del verbale di constatazione e che, pertanto, l’atto non poteva considerarsi interlocutorio ma provvedimento di diniego definitivo, con argomentazioni sufficienti al più per sorreggere la statuizione di ammissibilità dell’originario ricorso ma non il profilo ulteriore della fondatezza RAGIONE_SOCIALE stesso.
Con il terzo motivo di ricorso l’RAGIONE_SOCIALE deduce, in relazione all’art. 360, primo comma , num.4 c.p.c., la nullità della sentenza per omessa pronuncia su un motivo di appello in violazione de ll’art. 112 c.p.c. e, quindi, del principio di corrispondenza tra il chiesto ed il pronunciato.

In via alternativa rispetto al precedente motivo di ricorso, l’RAGIONE_SOCIALE censura l’omessa pronuncia sulla richiesta di riforma della sentenza di primo grado nella parte in cui aveva condannato l ‘ Ufficio ad emettere un atto di definizione parziale laddove nelle more era stato emesso l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO .

Con il quarto motivo di ricorso l’RAGIONE_SOCIALE deduce in relazione all’art. 360, primo comma , num.3. c.p.c., la violazione e la falsa applicazione dell’art. 5 bis de l d.lgs. 218/1997, nonché degli artt. 31 e 41 bis del d.P.R.600/1973 e dell’art. 54, quarto comma, del d.P.R.633/1972.

In via subordinata rispetto al precedente motivo, l’RAGIONE_SOCIALE evidenzia che l’istituto deflattivo di cui all’art. 5 bis del d.lgs. 218/1997 si applica soltanto in presenza di processi verbali di constatazione in cui sono compiutamente formalizzate le violazioni sostanziali che consentono in quanto tali la legittima emissione di accertamenti di tipo parziale, ben potendo l’Amministrazione finanziaria esercitare in via generale per legge l’attività di controllo sul verbale di constatazione come nel caso di spec ie laddove aveva rilevato l’erroneità della verifica ispettiva, stante la mancata acquisizione di documentazione relativa ai costi sostenuti dalla società nell’operazione commerciale accertata e risultando anche ulteriori operazioni commerciali effettuate dalla società verificata nell’anno d’imposta 2009 e non considerate.
La società propone ricorso incidentale articolando due motivi di censura.

5.1. Con il primo motivo di ricorso incidentale, proposto in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4 c.p.c., la contribuente deduce l’omesso esame da parte della Commissione Tributaria Regionale dell’eccezione di inammissibilità dell’appello, con rifer imento a motivi ed argomentazioni nuove esposti dall’RAGIONE_SOCIALE nel secondo grado di giudizio rispetto alla motivazione del diniego impugnato, essendo stata prospettata anche la erroneità della contestata violazione sostanziale in materia di RAGIONE_SOCIALE, l’esistenza di ulteriori operazioni commerciali effettuate dalla società e la non riconducibilità dei prelievi contenuti nel processo di verbale di constatazione all’accertamento parziale di cui all’art 41 bis del d.P.R. 600/1973.
5.2. Con il secondo motivo di ricorso incidentale, proposto in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4 c.p.c., la società censura la pronuncia di compensazione RAGIONE_SOCIALE spese in violazione dell’art. 15 del d.lgs 546/1992 e dell’art.92 c.p.c.

Quanto al ricorso principale, deve esaminarsi preliminarmente il secondo motivo di ricorso, per ragioni di priorità logica.

6.1. Il motivo è fondato.

6.2. L’RAGIONE_SOCIALE ha ritenuto omessa la motivazione relativa alla affermata fondatezza del ricorso avverso il provvedimento considerato nella sostanza di diniego all’istanza di adesione proposta ai sensi dell’art. 5 bis del d.lds. 218/1997.

Al riguardo va premesso che, in seguito alla riformulazione dell’art. 360, comma 1, num. 5 c.p.c., disposta dall’art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012, non è più deducibile quale vizio di legittimità il semplice difetto di sufficienza della motivazione, anche se i provvedimenti giudiziari non si sottraggono all’obbligo di motivazione previsto dall’art. 111 sesto comma, Cost., nel processo civile, dall’art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c. e, nel processo tributario, da ll’art. 36 del D.lgs. 546/1992, dovendosi garantire il c.d. minimo costituzionale (cfr. Cass. Sez. U, 07/04/2014, n. 8053, Cass.n. 19573/2025, Cass. n.26206/2025, Cass. n.21537/2022, Cass., sez. 1, 3/3/2022, n. 7090, Cass., sez. 6-5, 25/09/2018, n.22598).
Il vizio della motivazione può, dunque, essere rilevato laddove l’impugnazione della sentenza si fondi su un’interpretazione della legge che, sorretta da una motivazione contraddittoria e/o insufficiente, debba ritenersi errata. Ed infatti, la motivazione è strumentale alla ricostruzione dell’it er logico seguito dal giudice nella stesura del provvedimento e, pertanto, non rileva di per sé, potendo essere censurata soltanto laddove sorregga una decisione fondata sulla errata applicazione o interpretazione de lla legge. Più precisamente, l’anomalia motivazionale denunciabile in cassazione è quella che si tramuta in una violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione, purché il vizio risulti dal testo della
sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico, nella motivazione apparente, nel contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili e nella motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile.

6.3. La Commissione Tributaria Regionale della Lombardia nella sentenza impugnata ha ritenuto l’ammissibilità del ricorso proposto avverso il provvedimento con il quale l’Amministrazione finanziaria richiedeva ulteriore documentazione ed al tempo stesso la sua fondatezza, senza esplicitare in alcun modo le ragioni di siffatto convincimento.

Ed infatti, ha osservato come l’atto interlocutorio emesso dall’Ufficio finanziario avesse natura sostanziale di provvedimento di diniego e che, quindi, fosse stato legittimamente impugnato con ricorso.

Tale deduzione, ad avviso della Corte, può valere a sostenere l’ammissibilità della impugnativa ai sensi dell’art. 19 del d.lgs. 564/1992, ma non consente di comprendere l’iter logico argomentativo che ha condotto la Commissione Tributaria Regionale ad affermare anche la fondatezza del ricorso, non essendo stato esplicitato alcun elemento di interesse per la questione che qui viene in rilievo.

6.4. In considerazione dell’omessa motivazione , la censura di cui al secondo motivo di ricorso va accolta, con conseguente assorbimento degli ulteriori motivi di doglianza.

Il ricorso incidentale deve essere dichiarato inammissibile in considerazione della decisione assunta in ordine al ricorso principale, dovendosi rilevare che la prima censura si riferisce a profili di doglianza esposti nel terzo motivo di ricorso principale dichiarato assorbito, mentre il secondo motivo di ricorso incidentale riguarda la pronuncia accessoria sulle spese dichiarate compensate, che viene travolta da ll’annullamento della sentenza impugnata.

Giova aggiungere, con particolare riguardo al primo motivo di ricorso incidentale condizionato, che la dichiarata inammissibilità consegue anche all’ impossibilità per la parte vittoriosa nel giudizio di merito di sollevare nel successivo grado o giudizio di impugnazione questioni che siano rimaste assorbite non essendo ravvisabile alcun rigetto implicito, in quanto tali questioni, in caso di accoglimento del ricorso principale, possono essere riproposte davanti al giudice di rinvio (Cass. sez. 3, 06/06/2023, n.15893).
Il ricorso incidentale, anche se qualificato come condizionato, deve essere giustificato dalla soccombenza (Cass. sez. 5, 15/10/2023, n.29662).

In definitiva, la sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia per nuovo esame del merito, ivi comprese le questioni oggetto del ricorso incidentale dichiarato inammissibile, ove riproposte, rendendo congrua motivazione, e per la regolamentazione RAGIONE_SOCIALE spese anche del presente giudizio di legittimità.

In relazione alla dichiarazione di inammissibilità del ricorso incidentale, ai sensi dell’ art. 13, comma 1quater , del d.P.R. n. 115 del 2002, si dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della società , dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1bis del citato art. 13, se dovuto.

La Corte,

P.Q.M.

in accoglimento del secondo motivo del ricorso principale, dichiarati assorbiti gli altri motivi e dichiarato inammissibile il ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater , del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della società ricorrente incidentale , dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1bis del citato art. 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 3 febbraio 2026 Il Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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