Motivazione apparente e onere della prova fiscale

La Corte di Cassazione ha annullato una sentenza della Commissione Tributaria Regionale in un caso di accertamento da redditometro. Il motivo è la motivazione apparente: i giudici d’appello non hanno spiegato in modo chiaro e specifico perché le prove fornite dalla contribuente non fossero sufficienti a giustificare il maggior reddito presunto. La Suprema Corte ha stabilito che una motivazione generica, che non entra nel merito delle singole contestazioni, equivale a un’assenza di motivazione e viola il diritto di difesa, rinviando il caso per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 17 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Apparente: perché il giudice deve sempre spiegare il suo perché

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione, la n. 612/2024, ha riaffermato un principio fondamentale del nostro sistema giuridico: ogni decisione di un giudice deve essere supportata da una motivazione chiara, logica e comprensibile. Quando ciò non avviene, e la giustificazione appare solo di facciata, si parla di motivazione apparente, un vizio grave che porta all’annullamento della sentenza. Questo caso, nato da un accertamento fiscale basato sul cosiddetto ‘redditometro’, ci offre l’occasione per approfondire questo concetto e le sue implicazioni sull’onere della prova a carico del contribuente.

I Fatti di Causa: L’Accertamento Sintetico e la Difesa della Contribuente

L’Agenzia delle Entrate aveva contestato a una contribuente un reddito significativamente superiore a quello dichiarato per gli anni 2007 e 2008. L’accertamento era di tipo sintetico, basato sul ‘redditometro’, uno strumento che presume un reddito maggiore in base al possesso di determinati ‘beni indice’ come appartamenti, auto di grossa cilindrata, polizze assicurative e rate di mutuo.

La contribuente aveva impugnato gli avvisi di accertamento, fornendo giustificazioni per la sua maggiore capacità di spesa, tra cui la disponibilità di somme prelevate da un conto corrente di uno zio su cui aveva delega, importi ricevuti in eredità e contributi economici da parte della madre convivente. In primo grado, la Commissione Tributaria Provinciale le aveva dato pienamente ragione, annullando gli atti impositivi.

L’Appello e la Decisione con Motivazione Apparente

L’Amministrazione Finanziaria ha proposto appello e la Commissione Tributaria Regionale ha ribaltato la decisione. I giudici di secondo grado hanno riformato la sentenza, ritenendo fondate le pretese del Fisco, seppur riducendone l’importo. Tuttavia, la loro motivazione è stata il punto debole della decisione. La sentenza si limitava ad affermare che la contribuente non aveva assolto ‘in modo pieno all’onere della prova ad esso spettante’ e che la ricostruzione del reddito operata dall’Ufficio era ‘fondata’, senza però entrare nel merito delle specifiche prove e giustificazioni addotte dalla parte privata.

È contro questa decisione che la contribuente ha proposto ricorso in Cassazione, lamentando, tra gli altri motivi, proprio la nullità della sentenza per motivazione apparente.

Le Motivazioni della Decisione della Suprema Corte

La Corte di Cassazione ha accolto in pieno il primo motivo di ricorso, ritenendo la motivazione della Commissione Tributaria Regionale ‘apodittica e non argomentata’. Secondo gli Ermellini, una motivazione è apparente quando non permette di comprendere il ragionamento che ha portato il giudice a quella conclusione.

Nel caso specifico, i giudici d’appello avrebbero dovuto:
1. Analizzare le prove: Esaminare nel dettaglio le prove fornite dalla contribuente (prelievi, successione, contributi della madre).
2. Spiegare la valutazione: Chiarire per quali specifiche contestazioni la prova fosse da ritenersi raggiunta e per quali no, e soprattutto spiegare il perché di tale valutazione.
3. Giustificare la decisione: Argomentare su quali basi logiche e giuridiche si fondasse la persuasione che la ricostruzione del Fisco fosse corretta.

Limitarsi a dire che la prova non è stata ‘pienamente’ fornita è una formula di stile che non soddisfa l’obbligo di motivazione. Questo vizio rende la sentenza nulla, poiché impedisce sia alle parti di comprendere la decisione, sia alla stessa Corte di Cassazione di esercitare il proprio controllo di legittimità.

Conclusioni: L’Impatto della Sentenza

La decisione della Suprema Corte è di grande importanza. Ribadisce che il processo tributario non può risolversi in una generica affermazione sulla fondatezza della pretesa fiscale o sull’inadempimento dell’onere probatorio del contribuente. Il giudice ha il dovere di ‘dare conto’ del proprio percorso logico, confrontandosi con le argomentazioni e le prove offerte dalle parti. Una motivazione apparente non è solo un errore formale, ma una lesione del diritto di difesa e del principio del giusto processo. La causa è stata quindi rinviata a un’altra sezione della Corte di giustizia tributaria di secondo grado, che dovrà riesaminare il caso e, questa volta, motivare adeguatamente la propria decisione.

Quando una motivazione di una sentenza tributaria può essere considerata ‘apparente’?
Una motivazione è considerata apparente quando, pur essendo formalmente presente, è talmente generica, apodittica o contraddittoria da non rendere comprensibile il percorso logico-giuridico seguito dal giudice. Ad esempio, quando si limita ad affermare che una parte non ha assolto il proprio onere probatorio senza specificare quali prove siano state ritenute insufficienti e perché.

Cosa succede se la Corte di Cassazione accoglie il motivo di ricorso per motivazione apparente?
La Corte di Cassazione annulla (cassa) la sentenza impugnata e rinvia la causa a un altro giudice di pari grado (in questo caso, un’altra sezione della Corte di giustizia tributaria di secondo grado), il quale dovrà decidere nuovamente la controversia, attenendosi ai principi indicati dalla Cassazione e fornendo una motivazione completa ed esaustiva.

In un accertamento basato sul redditometro, come è ripartito l’onere della prova?
L’Amministrazione Finanziaria ha l’onere iniziale di dimostrare l’esistenza di una sproporzione tra il reddito dichiarato dal contribuente e la sua capacità di spesa manifestata attraverso i ‘beni indice’. Una volta fornita questa prova, l’onere della prova si sposta sul contribuente, il quale deve dimostrare che la maggiore capacità di spesa è stata finanziata con redditi esenti, già tassati alla fonte o comunque non imponibili.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 612 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 612 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 08/01/2024

ORDINANZA

sul ricorso proposto da:

COGNOME NOME COGNOME rappresentata e difesa, giusta procura speciale stesa in calce al ricorso, dagli Avv.ti NOME COGNOME del Foro di Udine, e NOME COGNOME che hanno indicato recapito PEC, avendo la ricorrente dichiarato di eleggere domicilio presso lo studio del secondo difensore, alla INDIRIZZO in Roma ;

-ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate , in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’Avvocatura Generale dello Stato, e domiciliata presso i suoi uffici, alla INDIRIZZO in Roma;

-resistente –

avverso

la sentenza n. 345, pronunciata dalla Commissione Tributaria Regionale del Friuli Venezia Giulia il 19.5.2015, e pubblicata il 22.9.2015;

ascoltata, in camera di consiglio, la relazione svolta dal Consigliere NOME COGNOME;

la Corte osserva:

OGGETTO: Irpef 20072008 -Redditometro -Beni indice -Vizio di motivazione.

Fatti di causa

L’Agenzia delle Entrate procedendo ai sensi dell’art. 38, quarto comma, del Dpr n. 600 del 1973, c.d. redditometro, accertava con metodo sintetico il maggior reddito ritenuto conseguito nell’anno 2007 da NOME ai fini Irpef, nella misura di Euro 47.452,00 a fronte di un reddito dichiarato di Euro 8.879,00 (avviso di accertamento n. TI9010103417/2012), e nell’anno 2008, per un ammontare di Euro 92.749,00 a fronte di un reddito dichiarato di Euro 10.825,00 (avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO/2012).
Gli atti impositivi risultavano fondati sul possesso di beni indice e costi sopportati: appartamenti, autovetture anche di grossa cilindrata, polizze di assicurazione, ratei di mutuo. Era svolta procedura di accertamento con adesione, che non sortiva esito positivo.

La contribuente impugnava gli atti impositivi innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Udine, proponendo plurime censure di merito. L’Agenzia delle Entrate, esaminato il ricorso, riduceva in autotutela la pretesa tributaria, accogliendo alcune delle contestazioni mosse dalla ricorrente. L’Ufficio provvedeva anche a formulare argomentata proposta transattiva, riducendo ulteriormente la pretesa tributaria. La CTP, riuniti i ricorsi, accoglieva integralmente le difese della ricorrente, ed annullava gli avvisi di accertamento.
L’Amministrazione finanziaria spiegava appello avverso la pronuncia sfavorevole conseguita dai giudici di primo grado, innanzi alla Commissione Tributaria Regionale del Friuli Venezia Giulia, ed i giudici del gravame, ritenute invece in gran parte fondate le difese proposte dall’Ente impositore, riformavano la decisione della CTP, ma comunque riducevano l’importo del maggior reddito accertato, quantificandolo in conformità alla

proposta transattiva precedentemente dall’Amministrazione finanziaria.

Avverso la decisione adottata dal giudice dell’appello ha proposto ricorso per cassazione NOME COGNOME affidandosi a tre strumenti di impugnazione. L’Agenzia delle Entrate non si è costituita tempestivamente nel presente giudizio, ma ha depositato istanza di partecipazione all’eventuale discussione orale della causa.

Ragioni della decisione

Con il suo primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la contribuente critica la nullità della decisione impugnata, perché esposta mediante una motivazione meramente apparente.

Con il secondo strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., la ricorrente censura la sentenza adottata dalla CTR per aver omesso l’esame di fatti decisivi per il giudizio che avevano formato oggetto di discussione tra le parti, con particolare riferimento al prelievo di Euro 22.500,00 operato dalla contribuente dal conto corrente dello zio ‘su cui aveva ampia delega ad operare’ (ric., p. 12), neanche tenendo conto delle somme ricevute nel 2008 in conseguenza della successione dello zio, e neppure delle somme che le erano state versate dalla madre NOME che nell’anno 2008 era andata a vivere con lei e contribuiva alle spese.
Con il suo terzo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la contribuente critica la violazione dell’art. 38, quarto comma, del Dpr n. 600 del 1973, per avere la CTR ‘rideterminato il reddito di NOME senza tenere in considerazione le disponibilità finanziarie prospettate dalla contribuente e meglio descritte nel precedente motivo’ (ric., p. 14).

Con il suo primo mezzo d’impugnazione la ricorrente contesta la decisione adottata dal giudice del gravame perché espressa mediante una motivazione meramente apparente, che neppure esamina le questioni sollevate nel giudizio dalla contribuente.

4.1. In effetti, nella sua decisione la CTR ricostruisce innanzitutto, analiticamente, le contestazioni mosse dall’Ufficio negli atti impositivi e le repliche opposte dalla contribuente nel corso dei gradi di merito del giudizio. Poi espone sinteticamente i contenuti della proposta transattiva avanzata dall’Amministrazione finanziaria, e quindi motiva che devono ritenersi ‘non provati i redditi nella misura proposta dal contribuente, non avendo lo stesso assolto in modo pieno all’onere della prova ad esso spettante, ritiene viceversa di riconoscere fondata la ricostruzione dei redditi come operata dall’Ufficio e proposta in sede transattiva’ (sent. CTR, p. 8).
Occorre preliminarmente rilevare che le parti, come emerge dalla stessa decisione impugnata, si sono confrontate su numerosi specifici indici rivelatori di capacità contributiva, invocati dall’Amministrazione finanziaria, e provviste non reddituali, invocate dalla contribuente.

Tanto premesso, la motivazione adottata dalla CTR appare apodittica e non argomentata. Il giudice dell’appello sostiene che la contribuente non ha assolto in modo ‘pieno’ all’onere probatorio sulla stessa spettante, ma non chiarisce in relazione a quali contestazioni la prova debba ritenersi fornita, e perché, ed in ordine a quali non debba invece ritenersi raggiunta, e perché. Il giudice del gravame afferma di ritenere fondata la ricostruzione dei redditi come operata dall’Agenzia delle Entrate, ma non chiarisce su quali valutazioni si fondi la sua raggiunta persuasione. Dalla motivazione esposta non è dato comprendere quali siano le
valutazioni che hanno indotto il giudice dell’appello ad adottare la propria decisione.

La motivazione proposta dalla CTR risulta effettivamente apodittica e meramente apparente, ed il primo strumento di impugnazione proposto dalla ricorrente deve valutarsi pertanto fondato.

6. Il primo motivo di ricorso introdotto dalla contribuente deve pertanto essere accolto, restando assorbiti gli ulteriori strumenti di impugnazione, ed occorre cassare la decisione impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado di Trieste perché proceda a nuovo giudizio.

La Corte di Cassazione,

P.Q.M.

accoglie il primo motivo di ricorso proposto da NOME COGNOME assorbiti gli ulteriori, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia innanzi alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Friuli Venezia Giulia perché, in diversa composizione, proceda a nuovo giudizio nel rispetto dei principi esposti, e provveda anche a regolare tra le parti le spese di lite del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 15.12.2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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