Motivazione apparente e IRAP: la Cassazione decide

Un medico professionista ha richiesto il rimborso dell’IRAP versata, sostenendo la mancanza del requisito dell’autonoma organizzazione. La Commissione Tributaria Regionale gli aveva dato ragione, ma l’Amministrazione Finanziaria ha presentato ricorso. La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso, annullando la sentenza precedente per ‘motivazione apparente’. La Corte ha stabilito che i giudici di merito non avevano adeguatamente spiegato perché le prove presentate dall’ente fiscale, come i costi per il personale, non fossero sufficienti a dimostrare l’esistenza di un’organizzazione autonoma. Il caso è stato rinviato per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 27 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Apparente e IRAP: la Cassazione Annulla la Sentenza

L’ordinanza in esame affronta un tema cruciale nel diritto tributario e processuale: la motivazione apparente di una sentenza. In un caso riguardante la richiesta di rimborso IRAP da parte di un medico, la Corte di Cassazione ha annullato la decisione favorevole al contribuente, non perché fosse errata nel merito, ma perché il ragionamento del giudice non era sufficientemente esplicitato. Questa pronuncia ribadisce l’importanza per i giudici di fondare le proprie decisioni su un’analisi concreta delle prove, e non su formule generiche.

I Fatti del Caso: la Richiesta di Rimborso IRAP

Un medico convenzionato con il Servizio Sanitario Nazionale aveva chiesto il rimborso dell’IRAP versata per diversi anni, dal 2001 al 2007. La sua tesi era quella classica in questi casi: l’imposta non era dovuta in assenza del presupposto dell’autonoma organizzazione. Dopo il silenzio-rifiuto dell’Amministrazione Finanziaria, il caso è approdato in tribunale.

In primo grado, il ricorso del medico era stato respinto. In appello, tuttavia, la Commissione Tributaria Regionale (CTR) aveva ribaltato la decisione, accogliendo la richiesta di rimborso. La CTR aveva ritenuto che l’onere di provare l’esistenza di un’autonoma organizzazione spettasse all’Ufficio fiscale e che tale prova non fosse stata fornita.

Contro questa sentenza, l’Amministrazione Finanziaria ha proposto ricorso per cassazione, lamentando diversi vizi, tra cui, in particolare, la nullità della sentenza per violazione di legge e per una motivazione meramente apparente.

La Decisione della Corte e il Vizio di Motivazione Apparente

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria, concentrandosi sul terzo motivo, ritenuto prioritario. La Suprema Corte ha stabilito che la sentenza della CTR era affetta da una motivazione apparente. Questo vizio si verifica quando la motivazione, pur essendo presente graficamente, è talmente generica da non consentire di comprendere l’iter logico-giuridico seguito dal giudice.

Nel caso specifico, la CTR si era limitata ad affermare principi generali sull’onere della prova in materia di IRAP, senza però analizzare concretamente le prove prodotte dall’Ufficio. L’Amministrazione Finanziaria aveva infatti evidenziato l’esistenza di significative spese per personale dipendente (variabili tra 11.000 e 28.600 euro annui), oltre a quote di ammortamento e canoni di locazione. La sentenza impugnata, secondo la Cassazione, non ha spiegato perché questi elementi non fossero sufficienti a integrare il requisito dell’autonoma organizzazione, limitandosi a lamentare un’omessa dimostrazione da parte dell’Ufficio.

La Nullità della Sentenza

Una motivazione che non permette di ricostruire il ragionamento del giudice viola il ‘minimo costituzionale’ richiesto dall’art. 111 della Costituzione. Essa non è semplicemente una motivazione insufficiente, ma una ‘non-motivazione’ che rende la sentenza nulla. Di conseguenza, la Corte di Cassazione ha cassato la sentenza e ha rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado per un nuovo esame.

Le Motivazioni della Corte

La motivazione della Cassazione si fonda sul principio consolidato secondo cui il giudice deve fornire un’argomentazione che permetta un controllo sull’esattezza e la logicità del suo ragionamento. Non basta elencare le norme applicabili o affermare un principio di diritto; è necessario calare quel principio nella realtà processuale, esaminando le prove e spiegando come queste conducano a una determinata conclusione. La sentenza della CTR è stata giudicata carente proprio in questo passaggio cruciale: non ha esplicitato le risultanze del quadro probatorio né ha specificato quali fossero i limiti per identificare un’autonoma organizzazione e perché, nel caso di specie, non fossero stati superati. In sostanza, ha omesso di rispondere alla domanda fondamentale: perché le ingenti spese per il personale non costituivano un ‘quid pluris’ in grado di potenziare l’attività del professionista?

Conclusioni: L’Importanza di una Motivazione Concreta

Questa ordinanza è un importante monito per i giudici di merito. La redazione di una sentenza non può risolversi nell’applicazione di formule stereotipate o nella generica affermazione di principi. È indispensabile un confronto diretto e analitico con gli elementi di fatto e le prove offerte dalle parti. Per i contribuenti e i loro difensori, la decisione sottolinea la necessità di non basare le proprie argomentazioni solo su principi astratti, ma di fornire al giudice tutti gli elementi concreti per valutare l’assenza del presupposto impositivo. Una sentenza con una motivazione apparente non è una vittoria, ma solo una tappa interlocutoria di un giudizio destinato a essere annullato, con conseguente allungamento dei tempi della giustizia.

Quando la motivazione di una sentenza è considerata ‘apparente’?
Una motivazione è ‘apparente’ quando, pur essendo formalmente presente, è così generica, apodittica o tautologica da non permettere di comprendere il ragionamento logico-giuridico seguito dal giudice. Ciò accade, ad esempio, quando non esplicita le prove esaminate o non spiega come queste supportino la decisione presa.

Perché la Corte di Cassazione ha annullato la decisione a favore del contribuente?
La Corte ha annullato la decisione perché il giudice di secondo grado non ha adeguatamente motivato la sua scelta. Si è limitato ad affermare che l’Amministrazione Finanziaria non aveva provato l’esistenza di un’autonoma organizzazione, senza però analizzare e confutare le prove specifiche portate dall’Ufficio (come i costi per il personale dipendente) e senza spiegare perché tali elementi non fossero rilevanti.

Qual era l’onere del giudice di secondo grado in questo caso?
Il giudice di secondo grado aveva l’onere di esaminare il quadro probatorio offerto dalle parti e di spiegare in modo chiaro e logico il suo convincimento. Avrebbe dovuto specificare quali fossero i limiti per definire un’autonoma organizzazione nel caso concreto e dimostrare, sulla base delle prove, perché tali limiti non fossero stati superati, nonostante le significative spese documentate dall’Amministrazione Finanziaria.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 2531 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 2531 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 26/01/2024

Oggetto: tributi

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 5979/2020 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall’Avvocatura RAGIONE_SOCIALE, con domicilio ex lege in Roma, alla INDIRIZZO;

– ricorrente –

contro

COGNOME NOME, con gli avv.ti NOME COGNOME e NOME COGNOME ed elettivamente domiciliato presso il loro studio in Barcellona Pozzo di GottoINDIRIZZO

-controricorrente-

avverso la sentenza della Commissione Tributaria regionale della Sicilia, Sez. distaccata di Messina, n. 7113/10/19, pronunciata il 25 novembre 2019, depositata il 05 dicembre 2019 e notificata in data 10 dicembre 2019.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 29 novembre 2023 dal Co: NOME COGNOME;

RILEVATO

Il contribuente, esercente la professione di medico convenzionato con il RAGIONE_SOCIALE, impugnava il silenzio-rifiuto formatosi su due istanze di rimborso presentate ai fini Irap in relazione agli anni 2001, 2002, 2003, 2004, 2005, 2006 e 2007, sul presupposto di aver versato l’imposta in assenza del requisito dell’autonoma organizzazione.

La sentenza di primo grado, con cui la CTP rigettava il ricorso del contribuente, veniva riformata in appello.

Segnatamente la CTR riteneva fondata la richiesta di rimborso alla luce dell’orientamento di questa Corte, secondo cui l’imposta non è dovuta ove non si verifichi il superamento della disponibilità RAGIONE_SOCIALE attrezzature indispensabili per esercitare il servizio ovvero non si superi la presenza di personale in misura superiore a quanto necessario per la conduzione RAGIONE_SOCIALE studio. A tale conclusione il Collegio di riforma giungeva in ragione dell’omessa dimostrazione del superamento dei parametri di valutazione, il cui onere radicava in capo all’Ufficio.
Ricorre per la cassazione della sentenza l’RAGIONE_SOCIALE, che svolge tre motivi di ricorso, cui resiste il contribuente con tempestivo controricorso.

In prossimità dell’adunanza, il contribuente ha depositato memoria a sostegno RAGIONE_SOCIALE proprie ragioni.

CONSIDERATO

Vengono proposti tre motivi di ricorso.

Per ragioni di priorità logica va anteposto lo scrutinio del terzo motivo rispetto all’esame dei primi due.

Con l’ultima doglianza l’Avvocatura generale RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE lamenta la nullità della sentenza per violazione dell’art. 36 d.lgs. n. 546/1992 e art. 111, co. 6, Cost. in relazione all’art. 360, co. 1, n. 4 c.p.c. nonché omesso esame di fatti decisivi per il giudizio che sono stati oggetto di discussione tra le parti in parametro all’art. 360, co. 1, n. 5 c.p.c., in particolare denunzia la natura meramente apparente della motivazione, la quale si risolverebbe in affermazioni apodittiche e inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal Giudice di merito e, nel contempo, lamenta la circostanza che il Collegio di secondo grado avrebbe ignorato i dati ricavabili dalla documentazione probatoria offerta in atti, a partire dai quadri RE RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni dei redditi del contribuente.
Il motivo è parzialmente fondato.

Va premesso che il motivo, ancorché formulato in modo promiscuo, supera il vaglio di ammissibilità avendo la ricorrente distinto le argomentazioni svolte in relazione alle due doglianze, così consentendo a questa Corte di compiere l’operazione di interpretazione e sussunzione RAGIONE_SOCIALE censure rispetto ai motivi dedotti in rubrica.

Orbene, il motivo è fondato nella parte in cui lamenta l’apparenza della motivazione. Sul punto questa Corte ha anche recentemente ribadito il chiaro principio per cui «sussiste l’apparente motivazione della sentenza ogni qual volta il giudice di merito ometta di indicare su quali elementi abbia fondato il proprio convincimento, nonché quando, pur indicandoli, a tale elencazione ometta di far seguire una disamina almeno chiara e sufficiente, sul piano logico e giuridico, tale da permettere un adeguato contr ollo sull’esattezza e logicità del suo ragionamento (Sez. U, 3 novembre 2016, n. 22232; cfr. anche 23 maggio 2019, n. 13977; 1 marzo 2022, n. 6758)…… La motivazione è apparente anche quando, ancorché graficamente
esistente ed eventualmente sovrabbondante nella descrizione astratta RAGIONE_SOCIALE norme che regolano la fattispecie dedotta in giudizio, non consente alcun controllo sull’esattezza e la logicità del ragionamento decisorio, così da non attingere la soglia del “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111, sesto comma, Cost. (Cass., 30 giugno 2020, n. 13248; cfr. anche 5 agosto 2019, n. 20921). È altrettanto apparente ogni qual volta evidenzi una obiettiva carenza nella indicazione del criterio logico che ha condotto il giudice alla formazione del proprio convincimento, come accade quando non vi sia alcuna esplicitazione sul quadro probatorio (Cass., 14 febbraio 2020, n. 3819). L’apparenza della motivazione, incidendo sul contenuto della sentenza, la inficia, determinandone la nullità» (Cfr. Cass., V, n. 23781/2023).
La sentenza impugnata non esplicita in alcun modo le risultanze del quadro probatorio offerto al Giudice del merito, che lo ha per vero tacciato di carenza senza specificare quali sarebbero stati i limiti idonei a identificare una autonoma organizzazione e per quale motivo tali limiti non sarebbero stati superati nella fattispecie sottoposta al suo esame.

Il motivo va invece dichiarato inammissibile nella parte in cui lamenta la violazione dell’art. 360, co. 1, n. 5 c.p.c. giacché «E’ insegnamento ormai costante, e da cui non v’è motivo di discostarsi, quello secondo cui l’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, riformulato dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54 convertito nella L. 7 agosto 2012, n. 134, ha introdotto nell’ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali e che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia). A tal fine costit uisce un ‘fatto’ non una ‘questione’ o un ‘punto’ ma un vero e proprio ‘accadimento storico’. Non
costituiscono, viceversa, ‘fatti’ suscettibili di fondare il vizio ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’omesso esame RAGIONE_SOCIALE argomentazioni o deduzioni difensive» (Cass. Sez. 2, 14/06/2017, n. 14802, Cass. Sez. 5, 08/10/2014, n. 21152).

La fondatezza del primo motivo risulta assorbente ed affranca dall’esame degli altri due.

Ed infatti, con il primo motivo l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE avanza censura ex art. 360, co. 1, n. 3 c.p.c. per violazione e/o falsa applicazione degli artt. 2 e 3 del d.lgs. n. 446/97 e 2697 c.c., in sintesi critica la sentenza nella parte in cui il Giudice di secondo grado ha posto a carico dell’Ufficio l’onere di provare la sussistenza dell’autonoma organizzazione, anziché in capo al contribuente l’onere di provare la sua assenza, anche tenuto conto della natura della dichiarazione dei redditi quale dichiarazione di scienza emendabile.
Il motivo resta assorbito da quello che precede.

Con la seconda doglianza la parte ricorrente denunzia la nullità della sentenza per violazione e/o falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c. in parametro all’art. 360, co. 1, n. 4 c.p.c. per aver la CTR omesso di pronunciarsi sugli indici rivelatori dell’aut onoma organizzazione per gli anni in contestazione così come dedotti dall’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE. Tra questi annovera alcune rilevanti voci di spesa, in primis quelle per il personale dipendente (da 11.000,00 a 28.600,00 euro) e altre spese documentate (quote di ammortamento, canone di locazione etc.).
Il motivo resta assorbito dall’accoglimento del terzo.

In definitiva, il ricorso è fondato in relazione al terzo motivo, la sentenza dev’essere cassata con rinvio al giudice di merito.

PQM

La Corte accoglie il ricorso per le ragioni attinte dal terzo motivo, dichiara assorbiti il primo ed il secondo, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria

di secondo grado per la Sicilia -Messina, in diversa composizione, cui demanda altresì la regolazione RAGIONE_SOCIALE spese del presente giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 29/11/2023

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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