Motivazione apparente e accertamento fiscale

Una società del settore ortofrutticolo ha impugnato un avviso di accertamento fiscale basato su scostamenti dagli studi di settore. La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso, chiarendo il concetto di motivazione apparente. La Corte ha stabilito che una motivazione, seppur concisa, non è apparente se esprime un nucleo di valutazione autonoma del giudice, superando il ‘minimo costituzionale’. Gli altri motivi di ricorso sono stati dichiarati inammissibili per genericità e mancanza di specificità, confermando la validità dell’operato dell’Amministrazione Finanziaria.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 28 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Apparente: Quando una Sentenza Concisa è Valida secondo la Cassazione

L’ordinanza n. 16952/2024 della Corte di Cassazione offre un’importante lezione sul vizio di motivazione apparente nel processo tributario. Con questa decisione, la Suprema Corte ha tracciato una linea netta tra una motivazione sintetica ma sufficiente e una motivazione realmente nulla perché incomprensibile. Il caso riguarda un accertamento fiscale basato sugli studi di settore, ma i principi espressi hanno una valenza generale.

Il Contesto: Accertamento Fiscale e Studi di Settore

Una società operante nel settore ortofrutticolo riceveva un avviso di accertamento per imposte dirette e IVA relative all’anno 2008. L’Amministrazione Finanziaria contestava uno scostamento tra i ricavi dichiarati e quelli desumibili dagli studi di settore. La Commissione Tributaria Provinciale (CTP) accoglieva parzialmente il ricorso della società, riducendo i maggiori ricavi accertati.

Successivamente, la Commissione Tributaria Regionale (CTR) rigettava l’appello della società, sostenendo che l’accertamento non si fondava solo sugli studi di settore, ma anche sulla bassa percentuale di reddittività dichiarata rispetto al capitale movimentato. La società decideva quindi di ricorrere in Cassazione.

I Motivi del Ricorso: dalla Violazione di Legge alla Motivazione Apparente

Il contribuente ha presentato quattro motivi di ricorso, tra cui:

* Violazione delle norme sugli studi di settore: La CTR non avrebbe valutato correttamente le incongruenze tra ricavi dichiarati e presunti.
* Nullità del procedimento amministrativo: L’Ufficio avrebbe interrotto illegittimamente il contraddittorio preventivo formulando una proposta di mediazione non giustificata.
* Nullità della sentenza per motivazione apparente: La CTR si sarebbe limitata a confermare la decisione di primo grado senza spiegare le ragioni, aderendo acriticamente alla motivazione del primo giudice.
* Errata applicazione dello studio di settore: Lo scostamento contestato era in realtà irrisorio (1,73%) e non supportato da altri elementi presuntivi.

La Decisione della Suprema Corte e la Questione della Motivazione Apparente

La Corte di Cassazione ha esaminato con priorità il terzo motivo, quello relativo alla motivazione apparente, ritenendolo infondato. Gli altri motivi sono stati invece giudicati inammissibili per difetto di specificità, in quanto le doglianze erano generiche e non supportate dalla necessaria documentazione processuale.

Le Motivazioni della Decisione

La Corte ha rigettato il ricorso basandosi su principi consolidati. Per quanto riguarda la motivazione apparente, ha richiamato l’orientamento delle Sezioni Unite (sent. n. 22232/2016), secondo cui una motivazione è nulla solo quando, “benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione”.

Nel caso specifico, la motivazione della CTR, seppur concisa, esprimeva un “nucleo di valutazione autonoma” sulla validità dell’accertamento. Secondo la Cassazione, il giudice d’appello ha assolto al proprio obbligo motivazionale, superando il “minimo costituzionale” richiesto (cfr. Sez. U. n. 8053/2014). Una motivazione sintetica non è automaticamente una motivazione assente o incomprensibile.

Gli altri motivi, invece, sono stati dichiarati inammissibili perché le censure erano formulate in modo generico e poco chiaro, senza riportare nel ricorso le parti degli atti processuali indispensabili per comprenderne il contenuto. Questo difetto di specificità ha impedito alla Corte di valutare nel merito le questioni sollevate.

Conclusioni

L’ordinanza rafforza due principi fondamentali per chi agisce in giudizio. Primo, una motivazione non deve essere prolissa per essere valida: l’importante è che renda percepibile l’iter logico-giuridico seguito dal giudice. Secondo, i ricorsi, specialmente in Cassazione, devono essere redatti con la massima specificità, indicando chiaramente le parti degli atti contestate e le ragioni della censura. Doglianze generiche o non autosufficienti portano inevitabilmente a una declaratoria di inammissibilità, precludendo l’esame del merito della controversia.

Quando una motivazione di una sentenza può essere considerata ‘apparente’ e quindi nulla?
Secondo la Corte di Cassazione, una motivazione è apparente solo quando, pur essendo scritta, non permette di comprendere il ragionamento del giudice perché contiene argomentazioni oggettivamente inidonee a svelare il percorso logico seguito per arrivare alla decisione.

Perché gli altri motivi di ricorso sono stati dichiarati inammissibili?
Sono stati ritenuti inammissibili per difetto di specificità. Il ricorso conteneva doglianze generiche e poco chiare e non riportava le parti degli atti processuali necessarie a comprendere il contenuto delle censure, rendendo impossibile per la Corte valutarle nel merito.

Una motivazione concisa è sempre una motivazione apparente?
No. La sentenza chiarisce che una motivazione, anche se concisa, non è apparente se esprime un nucleo di ‘valutazione autonoma’ e supera il cosiddetto ‘minimo costituzionale’, cioè se rende comunque comprensibile il ragionamento del giudice.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 16952 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 16952 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 19/06/2024

ordinanza

sul ricorso iscritto al n. 27947/2016 R.G. proposto da

RAGIONE_SOCIALE, rappresentata e difesa da ll’AVV_NOTAIO presso il cui studio in RomaINDIRIZZO, è elettivamente domiciliata, come da procura speciale allegata al ricorso;

– ricorrente –

Contro

RAGIONE_SOCIALE , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, INDIRIZZO;

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio n. 2106/09/2016, depositata il 13.04.2016.

Udita la relazione svolta dal Consigliere NOME COGNOME nella camera di consiglio del 16 gennaio 2024.

RILEVATO CHE

La CTP di Rieti accoglieva parzialmente il ricorso proposto dalla RAGIONE_SOCIALE avverso l ‘avviso di accertamento, per imposte

Oggetto:

Tributi

dirette ed IVA, in relazione all’anno 200 8, fondato sullo scostamento dagli studi di settore ai sensi dell’art. 62 -bis del d.l. n. 331 del 1993, riducendo i maggiori ricavi accertati del 40%;

con la sentenza indicata in epigrafe, la Commissione tributaria regionale del Lazio rigettava l’appello proposto dalla contribuente, osservando che l’accertamento era fondato non solo sullo scostamento dei redditi dichiarati dalle risultanze degli studi di settore, ma anche sulla percentuale di reddittività dichiarata dall’impresa, notevolmente ridotta rispetto al volume di capitale movimentato;

la società contribuente impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato a quattro motivi;

-l’RAGIONE_SOCIALE resisteva con controricorso.

CONSIDERATO CHE

Con il primo motivo, la ricorrente società deduce la nullità della sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione degli artt. 62sexies e 62bis del d.l. n. 331 del 1993, conv. con modif. nella l. n. 427 del 1993 e successive modificazioni, in relazione a ll’art. 360 , comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per non avere la CTR valutato la sussistenza effettiva RAGIONE_SOCIALE gravi incongruenze tra i ricavi dichiarati e quelli desumibili dall’applicazione degli studi di settore e per non avere considerato le critiche mosse sul punto dalla contribuente;
con il secondo motivo, denuncia la nullità della sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione degli artt. 62quater del d.l. n. 331 del 1993, conv. con modif. nella l. n. 427 del 1993 e successive modificazioni, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per non avere la CTR rilevato la nullità dell’avviso di accertamento impugnato, avendo l’Ufficio interrotto il procedimento amministrativo, formulando, senza alcuna giustificazione, dopo la rituale instaurazione del contraddittorio preventivo, la proposta di mediazione con la
riduzione del 40% dei maggiori ricavi accertati, il che equivaleva ad una omissione della preventiva richiesta di chiarimenti;

con il terzo motivo, denuncia la nullità della sentenza impugnata per violazione degli artt. 132, comma 3, n. 4 cod. proc. civ., 62 -sexies e 62 -bis del d.l. n. 331 del 1993, conv. con modif. nella l. n. 427 del 1993 e successive modificazioni, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., per motivazione apparente, avendo la CTR aderito totalmente alla motivazione della sentenza di primo grado, senza spiegare le ragioni della conferma di detta pronuncia, in relazione ai motivi di appello formulati dalla contribuente;
con il quarto motivo, denuncia la nullità della sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione degli artt. 62 -sexies e 62 -bis del d.l. n. 331 del 1993, conv. con modif. nella l. n. 427 del 1993 e successive modificazioni, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per non avere la CTR rilevato che lo studio di settore utilizzato era errato, posto che il ricalcolo era fondato sulla base di una differenza irrisoria di scostamento, pari all’1,73%, e l’Ufficio non aveva dimostrato l’esistenza di altri elementi di presunzione;
il terzo motivo, che per priorità logica va esaminato per primo, è infondato;

è stato più volte affermato che ‘la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perchè affetta da “error in procedendo”, quando, benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture ‘ (Cass., Sez. U. 3.11.2016, n. 22232);
la motivazione della sentenza impugnata non rientra affatto nei paradigmi invalidanti indicati nel citato, consolidato e condivisibile,

arresto giurisprudenziale, in quanto esprime un nucleo di “valutazione autonoma”, seppure concisa, con riguardo alla validità dell’accertamento svolto mediante l’applicazione degli studi di settore, dovendosi ritenere che il giudice tributario di appello abbia assolto, per detta parte, il proprio obbligo motivazionale al di sopra del “minimo costituzionale” (cfr. Sez. U. 7.04.2014, n. 8053);

gli altri motivi sono inammissibili per difetto di specificità, in quanto contengono doglianze generiche e poco chiare e non riportano nel testo del ricorso le parti degli atti processuali necessarie a comprendere il contenuto RAGIONE_SOCIALE censure;

il ricorso va, dunque, rigettato e le spese del giudizio di legittimità vanno poste, per il principio di soccombenza, a carico della ricorrente e liquidate come da dispositivo.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso; condanna la RAGIONE_SOCIALE al pagamento, in favore dell’RAGIONE_SOCIALE controricorrente, RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, che si liquidano in complessivi euro 2.400,00, oltre alle spese prenotate a debito;

Ai sensi dell’art. 13 comma 1-quater del d.P.R. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1bis, dello stesso art. 13, se dovuto.

Così d eciso in Roma, nell’adunanza camerale del 16 gennaio 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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