Motivazione apparente: costi non deducibili e nullità

Una società si è vista negare la deducibilità di alcuni costi, tra cui l’affitto di un immobile e spese di rappresentanza. La Corte di Cassazione ha confermato la decisione sui costi di locazione per mancata prova della strumentalità, ma ha annullato la sentenza sulle altre spese per ‘motivazione apparente’. I giudici di merito, infatti, non avevano spiegato adeguatamente le ragioni del loro convincimento, limitandosi a definire la documentazione ‘insufficiente’. Il caso è stato rinviato per un nuovo esame su questo punto.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 17 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Apparente e Costi Deducibili: la Cassazione Annulla la Sentenza

L’ordinanza della Corte di Cassazione, sez. V Civile, n. 655 del 8 gennaio 2024, offre un importante chiarimento su un vizio procedurale che può portare alla nullità di una sentenza: la motivazione apparente. Questo principio è cruciale perché garantisce il diritto del contribuente a comprendere le ragioni di una decisione a lui sfavorevole. Il caso analizza la contestazione sulla deducibilità di costi per locazione, rappresentanza, pubblicità e assicurazione, evidenziando la netta differenza tra una valutazione di merito e un difetto di forma.

I Fatti del Caso: Costi di Locazione e Spese Varie

Una società si è vista recapitare un avviso di accertamento con cui l’Amministrazione Finanziaria contestava l’indeducibilità di diversi costi sostenuti nell’anno d’imposta 2010. Le contestazioni si concentravano su due categorie principali:
1. Canoni di locazione e spese condominiali per un immobile, ritenuto dall’Agenzia delle Entrate non strumentale all’attività d’impresa.
2. Spese per ristoranti, alberghi, pubblicità e assicurazione.

Sia la Commissione Tributaria Provinciale (CTP) che quella Regionale (CTR) avevano dato ragione al Fisco, rigettando i ricorsi della società. In particolare, la CTR aveva sostenuto che l’azienda non avesse fornito prova sufficiente né della strumentalità dell’immobile né dell’inerenza dei relativi costi. Per le altre spese, i giudici d’appello si erano limitati a sostenere che la documentazione prodotta fosse ‘insufficiente a vincere i rilievi contenuti nell’avviso di accertamento’.

La Decisione della Cassazione e il Principio della Motivazione Apparente

La società ha quindi proposto ricorso in Cassazione, basandolo su cinque motivi. La Corte ha operato una distinzione fondamentale, rigettando i motivi relativi ai costi di locazione ma accogliendo quello relativo alla motivazione apparente per le altre spese.

Per quanto riguarda i canoni di locazione, la Cassazione ha ribadito un principio consolidato: l’onere di provare l’inerenza e la strumentalità di un costo grava interamente sul contribuente. La valutazione della CTR, secondo cui tale prova non era stata fornita, costituisce un accertamento di fatto che non può essere riesaminato in sede di legittimità. In altre parole, la Corte non può sostituire la propria valutazione a quella del giudice di merito sui fatti.

Il punto di svolta riguarda invece le spese di rappresentanza, pubblicità e assicurazione. Su questo fronte, la Corte ha accolto il ricorso dell’azienda, dichiarando la nullità della sentenza della CTR per motivazione apparente.

Le Motivazioni della Corte

La Corte Suprema ha chiarito che una motivazione è ‘solo apparente’ quando, ‘benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice’.

Nel caso specifico, la CTR si era limitata ad affermare che la documentazione presentata dalla società fosse ‘insufficiente’ a superare le contestazioni del Fisco. Questa, secondo la Cassazione, non è una motivazione, ma una mera clausola di stile. Il giudice di merito avrebbe dovuto spiegare perché la documentazione era insufficiente, analizzando le prove e le argomentazioni delle parti e illustrando il percorso logico che l’aveva portato a quella conclusione. Non facendolo, ha violato il diritto della parte a una decisione comprensibile e controllabile, commettendo un ‘error in procedendo’.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche per Imprese e Professionisti

L’ordinanza ribadisce un concetto fondamentale nel processo tributario e non solo: non basta decidere, bisogna spiegare come e perché si è deciso. Per le imprese, ciò significa che, pur avendo l’onere di documentare scrupolosamente i propri costi, hanno anche il diritto di ottenere una decisione che entri nel merito delle loro argomentazioni. Una sentenza che rigetta le eccezioni del contribuente con formule generiche e non circostanziate è nulla.

La Corte di Cassazione ha quindi cassato la sentenza impugnata limitatamente al punto viziato dalla motivazione apparente e ha rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado. Quest’ultima dovrà riesaminare la questione delle spese di rappresentanza, pubblicità e assicurazione, questa volta fornendo una motivazione completa ed effettiva, che spieghi nel dettaglio le ragioni del suo convincimento.

Cosa si intende per ‘motivazione apparente’ di una sentenza?
Si tratta di una motivazione che esiste solo formalmente ma non permette di comprendere il ragionamento logico seguito dal giudice. Utilizza argomentazioni generiche o frasi di stile che non spiegano perché le richieste di una parte sono state respinte, rendendo di fatto la sentenza nulla per vizio di procedura.

Chi ha l’onere di provare che un costo è deducibile?
L’onere della prova grava sempre sul contribuente. È la società o il professionista che deve dimostrare, con documentazione adeguata, che un costo è inerente e strumentale alla propria attività d’impresa e quindi deducibile fiscalmente.

Qual è la differenza tra un errore di merito e un ‘error in procedendo’?
Un errore di merito riguarda la valutazione dei fatti o l’interpretazione del diritto sostanziale (es. se un costo è inerente o meno). Un ‘error in procedendo’, invece, è un errore nell’applicazione delle regole del processo, come l’obbligo di fornire una motivazione comprensibile. La Corte di Cassazione può annullare una sentenza per un ‘error in procedendo’, ma non può, di norma, riesaminare la valutazione dei fatti compiuta dal giudice di merito.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 655 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 655 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 08/01/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 9650/2016 R.G. proposto da:

COGNOME RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE rappresentata e difesa dagli avvocati COGNOME NOME (CODICE_FISCALE, COGNOME (CODICE_FISCALE)

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliato in ROMA INDIRIZZO presso l’ AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. DELLA CAMPANIA n. 9494/15/15 depositata il 19/10/2015.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 20/12/2023 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

Con sentenza n. 9494/15/15 del 19/10/2015 la Commissione tributaria regionale della Campania (di seguito CTR) rigettava l’appello proposto da RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE) avverso

la sentenza n. 9487/38/14 della Commissione tributaria provinciale di Napoli (di seguito CTP), la quale aveva rigettato il ricorso proposto dalla società contribuente nei confronti di un avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA relative all’anno d’imposta 2010.

1.1. Come si evince anche dalla sentenza impugnata, con l’atto impositivo veniva contestata al contribuente l’indeducibilità di alcuni costi, concernenti la locazione di alcuni immobili ritenuti non strumentali all’attività di impresa, nonché di alcune spese sostenute per ristoranti e alberghi, per pubblicità e per assicurazione.

1.2. La CTR rigettava l’appello della società contribuente evidenziando che: a) non era stato disconosciuto da parte dell’Ufficio il contratto di locazione dell’immobile oggetto di causa, pacificamente sussistente, ma non era stata provata né la strumentalità dell’immobile preso in fitto all’attività di impresa , né l’inerenza del costo che si intendeva portare in deduzione; b) la documentazione prodotta in relazione alle ulteriori tre riprese (costi per alberghi e ristoranti, costi di pubblicità e costi di assicurazione) era, altresì, insufficiente a vincere i rilievi contenuti nell’avviso di accertamento.
Avverso la sentenza della CTR COGNOME proponeva ricorso per cassazione, affidato a cinque motivi.

L’Agenzia delle entrate (di seguito AE) resisteva con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso COGNOME contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., falsa applicazione degli artt. 43 e 109 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Testo Unico delle Imposte sui Redditi – TUIR), per avere la CTR ritenuto indeducibili i costi per canoni di locazione e spese condominiali relativi ad immobile destinato a sede della propria attività.

1.1. Il motivo è in parte infondato e in parte inammissibile.

1.2. Secondo l’orientamento della S.C. il principio di inerenza, pur con le dovute precisazioni derivanti dall’applicazione della giurisprudenza della Corte di giustizia della UE per l’imposta armonizzata, è unico per le imposte dei redditi e per l’IVA (Cass. n. 18904 del 17/07/2018), si ricava dalla nozione di reddito d’impresa (e non dall’art. 109, comma 5, del medesimo d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, riguardante il diverso principio della correlazione tra costi deducibili e ricavi tassabili) (Cass. n. 450 del 11/01/2018) ed è espressione della necessità di riferire i costi sostenuti all’esercizio dell’impresa, anche in via indiretta, potenziale o in proiezione futura, escludendo i costi che si collocano in una sfera ad essa estranea (Cass. 30030 del 21/11/2018; Cass. n. 27786 del 31/10/2018; Cass. n. 13882 del 31/05/2018; Cass. n. 450 del 2018, cit. ; Cass. n. 18904 del 2018, cit. ).
1.2.1. Lo stesso si traduce in un giudizio di carattere qualitativo, che prescinde, in sé, da valutazioni di tipo utilitaristico (o di vantaggio economico) ovvero quantitativo (Cass. n. 27786 del 2018, cit. ; Cass. n. 22938 del 26/09/2018; Cass. n. 18904 del 2018, cit. ), sicché « il costo attiene o non attiene all’attività d’impresa a prescindere dalla sua entità » (così espressamente, in motivazione, Cass. n. 18904 del 2018, cit. ).

1.2.2. Sotto altro profilo, con specifico riferimento agli immobili, è stato osservato che « deve distinguersi tra immobili merce, destinati al mercato di compravendita, immobili patrimonio, destinati al mercato locativo, e immobili strumentali per destinazione o per natura, in quanto funzionali, i primi, secondo un’interpretazione restrittiva, allo svolgimento di attività tipicamente imprenditoriali e inidonei alla produzione di un reddito autonomo rispetto a quello del complesso aziendale nel quale sono inseriti, e caratterizzati, i secondi, da una strumentalità oggettiva
senza che rilevi la loro utilizzazione per l’esercizio dell’impresa » (Cass. n. 4417 del 20/02/2020).

1.3. Nel caso di specie, la CTR si è pienamente conformata ai superiori principi di diritto, in quanto, con accertamento in fatto non contestabile in sede di legittimità con la proposizione di un vizio di violazione di legge, ha ritenuto che non vi sia prova, gravante senz’altro sul contribuente, che gli immobili oggetto di causa sarebbero stati utilizzati quali beni strumentali e, conseguentemente, che non vi sia prova dell’inerenza.

1.3.1. Né può ragionevolmente sostenersi che il giudice di appello abbia fondato il proprio giudizio esclusivamente sulla inutilizzazione del bene da parte di COGNOME, ma tale affermazione -unitamente a quella concernente l’esistenza di altra sede costituisce un passaggio argomentativo con il quale si mira a rafforzare, sotto il profilo indiziario, la tesi dell’Amministrazione finanziaria, restando indiscutibile che l’onere probatorio grava sulla società contribuente e che tale onere non è stato assolto.
1.4. COGNOME, pur deducendo apparentemente, una violazione di norme di legge, mira, in realtà, alla rivalutazione dei fatti operata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito (Cass. n. 3340 del 05/02/2019; Cass. n. 640 del 14/01/2019; Cass. n. 24155 del 13/10/2017; Cass. n. 8758 del 04/07/2017; Cass. n. 8315 del 05/04/2013).

Con il secondo motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione dell’art. 37 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, per avere la CTR erroneamente ritenuto che, nel caso di specie, non sia stata applicata la menzionata disposizione, peraltro richiamata anche nel contesto del processo verbale di constatazione della Guardia di finanza (a sua volta richiamato dall’avviso di accertamento) , con conseguente

nullità dell’atto impositivo per mancato rispetto della procedura ivi prevista.

2.1. Con il terzo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. per omessa pronuncia in ordine all’eccepita violazione dell’art. 37 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, applicabile ratione temporis .

2.1. I motivi, che possono essere congiuntamente esaminati per ragioni di connessione, vanno disattesi.

2.2. La CTR ha ritenuto che, nel caso di specie, non si verta in una fattispecie di elusione, ma semplicemente di contestazione della deducibilità dei costi (ritenuti non inerenti) e della conseguente detraibilità dell’IVA.

2.3. La società contribuente fornisce una diversa interpretazione dell’avviso di accertamento, ma non trascrive l’avviso di accertamento, né indica specificamente la sua presenza negli atti del giudizio di merito, con conseguente palese difetto di autosufficienza del motivo (Cass. S.U. n. 8950 del 18/03/2022; Cass. n. 12481 del 19/04/2022).

2.4. Il secondo motivo è, quindi, inammissibile.

2.5. La ricostruzione della fattispecie in termini diversi da quelli prospettati dalla ricorrente e, quindi, l’inapplicabilità dell’art. 37 bis del d.P.R. n. 600 del 1973 assorbe ogni questione in ordine alla omessa pronuncia contestata con il terzo motivo, dovendo ritenersi il rigetto implicito del motivo da parte del giudice di appello, incompatibile con la decisione assunta.

Con il quarto motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione dell’art. 109 del TUIR, per avere la CTR erroneamente ritenuto l’indeducibilità dei costi di rappresentanza, pubblicità e assicurazione.

3.1. Con il quinto motivo di ricorso si lamenta violazione dell’art. 111 Cost. e dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per non avere la CTR espresso un’autonoma valutazione in ordine alla ripresa a tassazione dei costi di rappresentanza, pubblicità e assicurazione.

Il quinto motivo, con il quale la ricorrente -a dispetto del richiamo all’art. 360, primo comma, n. 3, anziché n. 4, cod. proc. civ. -contesta essenzialmente il vizio di motivazione apparente della sentenza impugnata, è fondato mentre il quarto motivo resta assorbito.

4.1. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, « la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da “error in procedendo”, quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture » (così Cass. S.U. n. 22232 del 03/11/2016; conf. Cass. n. 13977 del 23/05/2019).
4.2. Nel caso di specie la motivazione resa dalla CTR con riferimento ai costi di rappresentanza, pubblicità e assicurazione è obiettivamente apparente, atteso che la CTR si limita ad affermare, senza spiegarne il motivo, che la documentazione esibita dalla società contribuente sarebbe insufficiente «a vincere i rilievi contenuti nell’avviso di accertamento», sicché andrebbe confermata l’indeducibilità fiscale di detti costi .

4.3. Una simile motivazione non è idonea a esplicitare le ragioni per le quali le eccezioni della ricorrente siano state rigettate, sicché la sentenza impugnata va dichiarata nulla in parte qua .

In conclusione, va accolto il quinto motivo di ricorso, assorbito il quarto motivo e rigettati gli altri. La sentenza

impugnata va cassata limitatamente al motivo accolto e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il quinto motivo di ricorso, assorbito il quarto e rigettati gli altri; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 20/12/2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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