Motivazione apparente: Cassazione chiarisce i limiti

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, confermando la decisione dei giudici di merito che avevano annullato un avviso di accertamento. Il nodo della questione era la motivazione dell’atto, considerata difettosa perché si limitava a un rinvio generico a un voluminoso processo verbale di constatazione (PVC), senza specificare le ragioni logiche della pretesa fiscale. La Corte ha chiarito che una motivazione è viziata non solo quando è una motivazione apparente, ma anche quando, per la sua genericità, non permette al contribuente un efficace esercizio del diritto di difesa, a prescindere dalla conoscenza pregressa del documento richiamato.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 9 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Apparente: La Cassazione e i Limiti del Rinvio a Documenti Esterni

La questione della motivazione apparente negli atti impositivi è un tema cruciale nel diritto tributario, poiché tocca il cuore del diritto di difesa del contribuente. Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione è tornata a pronunciarsi sui requisiti di validità della motivazione di un avviso di accertamento, specificando quando un rinvio a un documento esterno, come un processo verbale di constatazione (PVC), possa ritenersi illegittimo per genericità, rendendo di fatto impossibile per il destinatario comprendere le ragioni della pretesa fiscale.

I Fatti del Caso: Un Accertamento Basato su Operazioni Inesistenti

Una società a responsabilità limitata si vedeva recapitare due avvisi di accertamento per IVA, IRPEG e IRAP, fondati sulla presunta emissione di fatture per operazioni inesistenti. La società impugnava gli atti, ottenendo ragione dalla Commissione Tributaria Provinciale. L’Agenzia delle Entrate proponeva appello, ma la Commissione Tributaria Regionale (CTR) confermava la decisione di primo grado, rigettando le pretese dell’amministrazione finanziaria. Secondo la CTR, gli atti impositivi erano viziati perché la loro motivazione si limitava a richiamare un processo verbale di constatazione (PVC) precedentemente notificato ma non allegato, e lo faceva in modo del tutto generico. Il semplice riferimento a oltre venti pagine del PVC, in una vicenda complessa con più soggetti e negoziazioni, non permetteva di comprendere l’iter logico seguito dall’Ufficio, configurando così una violazione del diritto di difesa del contribuente.

Il Ricorso in Cassazione e la motivazione apparente

L’Agenzia delle Entrate ricorreva in Cassazione, affidandosi a tre motivi principali:

1. Violazione di legge e motivazione apparente: L’Agenzia sosteneva che la CTR avesse errato nel giudicare la motivazione come apparente, illogica e contraddittoria.
2. Errata applicazione delle norme sulla motivazione per relationem: Secondo il Fisco, la CTR aveva sbagliato a ritenere illegittima la motivazione che rinviava al PVC, dato che quest’ultimo era già conosciuto dalla società contribuente.
3. Vizio di ultra petita: L’Agenzia lamentava che i giudici d’appello si fossero pronunciati su un vizio, quello della motivazione apparente, che non era stato specificamente sollevato dalla controparte.

La Corte di Cassazione ha esaminato e rigettato tutti e tre i motivi.

Il Primo Motivo: Motivazione Apparente vs. Motivazione Inchiara

La Corte ha chiarito che, nel caso di specie, non si era in presenza di una vera e propria motivazione apparente. Quest’ultima si ha quando le argomentazioni sono talmente inidonee da non rendere percepibili le ragioni della decisione. La motivazione della CTR, al contrario, era chiarissima: il vizio degli atti impositivi risiedeva nella mancanza di chiarezza dovuta al richiamo generico e non specifico a un documento esterno molto vasto. La decisione dei giudici di merito non era quindi incomprensibile, ma fondata su una precisa ragione logico-giuridica: la tutela del diritto di difesa.

Il Secondo Motivo: La Conoscenza del PVC non Sana il Vizio

Il Supremo Collegio ha dichiarato inammissibile il secondo motivo, poiché non coglieva la ratio decidendi della sentenza impugnata. La CTR non aveva annullato gli accertamenti perché il PVC non era stato allegato, ma perché il contenuto della motivazione era insufficiente. La decisione era stata presa ‘indipendentemente dal fatto che tale processo verbale non fosse allegato’. La semplice conoscenza del documento da parte del contribuente non è sufficiente a sanare un vizio motivazionale che consiste nella genericità del rinvio, il quale impedisce di individuare le specifiche contestazioni.

Il Terzo Motivo: Nessuna Pronuncia ‘Ultra Petita’

Anche l’ultimo motivo è stato rigettato. La Corte ha evidenziato come la questione del vizio di motivazione fosse stata sollevata dalla società contribuente sin dal primo grado di giudizio. Di conseguenza, la CTR aveva il pieno diritto di esaminare la questione, senza incorrere in alcun vizio di ultrapetizione.

Le Motivazioni della Decisione

La Corte di Cassazione, nel rigettare il ricorso, ha ribadito un principio fondamentale del diritto tributario: la motivazione di un atto impositivo deve essere chiara, specifica e autosufficiente, anche quando opera per relationem. Non è sufficiente un rinvio generico a un corpo documentale complesso, anche se già noto al contribuente. L’amministrazione finanziaria ha l’onere di esplicitare, all’interno dell’atto stesso, le ragioni fattuali e giuridiche che sostengono la pretesa, mettendo il destinatario nelle condizioni di esercitare pienamente il proprio diritto di difesa. Una motivazione che si limita a rimandare a ‘oltre venti pagine’ di un verbale, senza indicare i passaggi rilevanti e il percorso logico seguito, è illegittima perché lede questo diritto fondamentale.

Conclusioni

Questa ordinanza consolida l’orientamento giurisprudenziale a tutela del contribuente, sottolineando che la validità della motivazione per relationem è subordinata non solo alla conoscibilità dell’atto richiamato, ma anche alla specificità e chiarezza del rinvio. Per l’Agenzia delle Entrate, ciò significa che la redazione degli avvisi di accertamento richiede uno sforzo di sintesi e di esplicitazione delle ragioni, non potendo demandare al contribuente il compito di ricercare autonomamente le contestazioni all’interno di documenti voluminosi e complessi. Per i contribuenti, si tratta di un’importante conferma del diritto a ricevere atti impositivi le cui motivazioni siano immediatamente comprensibili e permettano una difesa mirata ed efficace.

Quando la motivazione di un atto tributario che rinvia a un altro documento è considerata difettosa?
Secondo la sentenza, la motivazione è difettosa quando il rinvio a un documento esterno (come un PVC) è generico e non specifico, non consentendo di comprendere con chiarezza l’iter logico seguito dall’ente impositore e violando così il diritto di difesa del contribuente.

Qual è la differenza tra ‘motivazione apparente’ e una motivazione semplicemente poco chiara o insufficiente?
La ‘motivazione apparente’ è quella che esiste solo formalmente ma è così incomprensibile o contraddittoria da non far capire le ragioni della decisione. Una motivazione poco chiara o insufficiente, come nel caso esaminato, pur non essendo ‘apparente’, è comunque illegittima perché non permette un corretto esercizio del diritto di difesa, in quanto non esplicita adeguatamente le ragioni della pretesa.

Il fatto che il contribuente conosca già il documento a cui l’atto fa riferimento (come il PVC) sana il vizio di una motivazione generica?
No. La Corte ha chiarito che la mera conoscenza del documento richiamato non sana il vizio di una motivazione generica. L’onere dell’amministrazione è quello di esplicitare le ragioni della pretesa nell’atto stesso, e un rinvio non specifico a un documento complesso resta illegittimo indipendentemente dalla conoscenza pregressa di tale documento da parte del contribuente.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 29282 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 29282 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 05/11/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 13600/2017 R.G. proposto da

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA RAGIONE_SOCIALE DELLO STATO (P_IVAP_IVA, che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE

-intimata- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. DELL’EMILIA ROMAGNA n. 951/11/16 depositata il 12/04/2016.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 23/09/2025 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza n. 951/11/16 del 12/04/2016, la RAGIONE_SOCIALE dell’Emilia RAGIONE_SOCIALE (di seguito CTR) rigettava l’appello proposto dall’RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE) avverso la sentenza n. 66/09/11 della RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE provinciale di

Parma (di seguito CTP), che aveva accolto i ricorsi riuniti di RAGIONE_SOCIALE (di seguito IPI) nei confronti di due avvisi di accertamento per IVA relativa all’anno d’imposta 2002 e per IRPEG e IRAP relative all’anno d’imposta 2003.

1.1. Come emerge dalla sentenza impugnata, l’avviso di accertamento era stato emesso in ragione dell’emissione, da parte di IPI, di fatture per operazioni ritenute inesistenti.

1.2. La CTR respingeva l’appello di AE evidenziando che: a) gli atti impositivi recavano una motivazione che richiamava il processo verbale di constatazione (PVC) precedentemente inviato, ma non allegato; b) tale motivazione era inidonea a identificare le ragioni che avevano condotto l’Ufficio a ritenere illegittimo il comportamento della società contribuente; c) invero, la lettura RAGIONE_SOCIALE pagine del PVC non consentiva «di comprendere con certezza l’ iter logico che condotto l’Ufficio a ritenere in una vicenda dai contorni fattuali oggettivamente articolati, coinvolgente diversi soggetti e molteplici negoziazioni -inesistenti le operazioni fatturate, e ciò impedi un corretto esercizio del diritto di difesa»; d) la motivazione dell’atto impositivo, contenente un generico riferimento a oltre venti pagine del PVC, doveva ritenersi, pertanto, apparente.
NOME impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato a tre motivi.

RAGIONE_SOCIALE non si costituiva in giudizio, restando, pertanto, intimata.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Va pregiudizialmente evidenziato che il ricorso per cassazione è stato notificato in data 22/05/2017 a mezzo PEC, a fronte di una sentenza impugnata depositata in data 12/04/2016. Rientrando la controversia tra quelle definibili ai sensi dell’art. 11 del d.l. 24 aprile 2017 n. 50, conv. con modif. nella l. 21 giugno 2017, n. 96, il termine

per l’impugnazione, ove scadente tra il 24/04/2017 e il 30/09/2017, deve ritenersi sospeso per sei mesi ex art. 11, comma 9, del menzionato decreto legge.

1.1. Nel caso di specie, trattandosi di giudizio iniziato in primo grado in data antecedente al 04/07/2009, il termine per l’impugnazione annuale risulta scaduto (ivi compreso il periodo feriale di trentuno giorni per l’essere stata la sentenza impugnata depositata dopo l’anno 2014) il giorno sabato 13/05/2017 e, quindi, ai sensi dell’art. 155 cod. proc. civ. il successivo giorno 15/05/2017. Pertanto, poiché il termine di impugnazione è ricompreso tra il 24/04/2017 e il 30/09/2017, trova applicazione la sospensione semestrale prevista dall’art. 11, comma 9, del d.l. n. 50 del 2017, con conseguente tempestività del ricorso.
Con il primo motivo di ricorso si deduce, la nullità della sentenza per violazione dell’art. 132, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. e dell’art. 36 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per avere la CTR reso motivazione apparente, illogica e contraddittoria.

2.1. Il motivo è infondato.

2.2. Secondo la giurisprudenza RAGIONE_SOCIALE Sezioni Unite di questa Corte, si è in presenza di una motivazione apparente allorché la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l’iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consente alcun effettivo controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice. Sostanzialmente omogenea alla motivazione apparente è poi quella perplessa e incomprensibile: in entrambi i casi, invero -e purché il vizio risulti dal
testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali -l’anomalia motivazionale, implicante una violazione di legge costituzionalmente rilevante, integra un error in procedendo e, in quanto tale, comporta la nullità della sentenza impugnata per cassazione (Cass. S.U. n. 22232 del 03/11/2016; Cass. S.U. n. 16599 del 05/08/2016).

2.2.1. Determina, infine, una violazione di legge costituzionalmente rilevante anche la motivazione contraddittoria, nella misura in cui esprima un contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili, mentre deve escludersi la possibilità di sindacare in sede di legittimità la semplice motivazione insufficiente (Cass. S.U. n. 8053 del 07/04/2014).

2.3. Nel caso di specie, la motivazione resa dalla CTR non viola il minimo costituzionale, in quanto dalla stessa è dato evincersi con chiarezza la ragione logico-giuridica posta alla base della decisione, vale a dire il vizio di motivazione degli atti impositivi, costituito dal richiamo generalizzato e non specifico ad oltre venti pagine del PVC, coinvolgenti soggetti differenti.

2.4. In buona sostanza, la CTR ha posto alla base della decisione la mancanza di chiarezza RAGIONE_SOCIALE motivazioni dell’atto impositivo, con conseguente violazione del diritto di difesa della società contribuente, senza che la motivazione possa dirsi in sé illogica o contraddittoria.

Con il secondo motivo di ricorso si lamenta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 7, comma 1, del l. 27 luglio 2000, n. 212 e dell’art. 42 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, per avere la CTR erroneamente ritenuto che la motivazione per relationem al PVC sia illegittima allorquando il PVC sia conosciuto dalla società contribuente.

3.1. Il motivo è inammissibile perché non coglie la ratio decidendi .

3.2. La CTR ha motivato in ordine alla scarsa chiarezza della motivazione dell’atto impositivo apprezzando direttamente il contenuto del PVC richiamato («la lettura di tali pagine (…)») e «indipendentemente dal fatto che tale processo verbale non allegato all’accertamento».

3.3. Ne consegue che nessun rilievo ha avuto nella ratio decidendi espressa dal giudice di appello, la circostanza che il PVC non sia stato allegato all’avviso di accertamento, diversamente da quanto sostenuto dalla ricorrente.

Con il terzo motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 112 cod. proc. civ., per avere la sentenza impugnata pronunciato in difetto di una specifica richiesta della società contribuente, non rientrando la questione della motivazione apparente dell’atto impositivo nell’ambito del thema decidendum .

4.1. Il motivo è infondato.

4.2. La circostanza che la società contribuente abbia sollevato, fin dal primo grado di giudizio, la questione del vizio di motivazione degli avvisi di accertamento (oltre a quella della motivazione per relationem ) risulta non solo dalla parte in fatto della sentenza impugnata (pag. 2, secondo capoverso), ma anche dallo stesso ricorso di AE (pag. 8).

4.3. Ne consegue che il vizio di ultrapetizione sollevato dalla ricorrente non sussiste.

In conclusione, il ricorso va rigettato. Nulla per le spese in ragione della mancata costituzione in giudizio di IPI.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso.

Così deciso in Roma, il 23/09/2025.

Il Presidente

COGNOME COGNOME

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