Motivazione apparente: Cassazione cassa la sentenza

La Corte di Cassazione ha annullato una sentenza della Corte di Giustizia Tributaria per motivazione apparente. L’Agenzia Fiscale aveva contestato la deducibilità di vari costi a un gruppo societario, ma i giudici di secondo grado avevano respinto l’appello con motivazioni generiche e superficiali. La Cassazione ha stabilito che una motivazione apparente, che non spiega l’iter logico della decisione, rende la sentenza nulla, rinviando il caso per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 20 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Apparente: La Cassazione Annulla la Sentenza del Giudice Tributario

L’ordinanza in esame della Corte di Cassazione offre un importante chiarimento sul dovere di motivazione dei giudici tributari, sanzionando duramente il vizio di motivazione apparente. Questo principio è fondamentale per garantire la trasparenza e la controllabilità delle decisioni giudiziarie. Quando un giudice si limita a formule generiche senza entrare nel merito delle questioni, la sua sentenza è nulla. Analizziamo insieme questo caso emblematico che ha visto contrapposte l’Amministrazione Finanziaria e un importante gruppo societario.

I Fatti di Causa

La vicenda trae origine da tre avvisi di accertamento emessi dall’Agenzia Fiscale nei confronti di due società di un gruppo energetico per l’anno d’imposta 2006. Le contestazioni riguardavano IRAP e IVA e si basavano su diverse riprese fiscali, tra cui:
* Costi non contabilizzati o non documentati.
* Violazioni del principio di competenza.
* Costi ritenuti non inerenti all’attività d’impresa.
* Indebita detrazione IVA.

I giudici di primo grado avevano accolto i ricorsi delle società. Successivamente, la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado aveva confermato la decisione, respingendo l’appello dell’Amministrazione Finanziaria. La motivazione di secondo grado, tuttavia, si basava su affermazioni generiche e un rinvio integrale alla sentenza precedente, oltre a sostenere erroneamente la nullità degli avvisi per non aver considerato le osservazioni del contribuente. Contro questa decisione, l’Agenzia Fiscale ha proposto ricorso in Cassazione, basato su tredici distinti motivi.

L’Analisi della Corte e la Critica alla Motivazione Apparente

La Corte di Cassazione ha accolto diversi motivi di ricorso dell’Agenzia, cassando la sentenza impugnata. Il fulcro della decisione risiede nella censura della motivazione apparente adottata dai giudici di secondo grado. La Corte Suprema ha ribadito che una motivazione è ‘apparente’ quando, pur esistendo graficamente, non rende percepibili le ragioni della decisione. Si tratta di argomentazioni talmente generiche o illogiche da impedire qualsiasi controllo sull’iter logico seguito dal giudice.

Nel caso specifico, per diverse riprese fiscali, i giudici d’appello si erano limitati ad affermare apoditticamente che le società avevano ‘dimostrato documentalmente’ la fondatezza delle loro ragioni, senza:
1. Specificare a quali documenti si riferissero.
2. Chiarire le ragioni logico-giuridiche per cui tali documenti provassero l’inerenza e la deducibilità dei costi.

Questo approccio, secondo la Cassazione, svuota di contenuto l’obbligo di motivazione e rende la sentenza nulla.

Il Principio di Competenza e l’Inerenza dei Costi

Un punto cruciale affrontato dalla Corte riguarda la distinzione tra principio di competenza e inerenza. L’Agenzia Fiscale aveva contestato la deducibilità di alcuni costi nell’anno 2006 in quanto di competenza di esercizi precedenti. La Corte di secondo grado aveva respinto il rilievo affermando che ‘le società contribuenti hanno dimostrato l’inerenza di tali costi’.

La Cassazione ha giudicato tale motivazione illogica e apparente. I giudici d’appello hanno confuso due principi distinti: l’inerenza attiene alla relazione tra il costo e l’attività d’impresa, mentre la competenza riguarda il corretto criterio temporale di imputazione del costo. Affermare l’inerenza di un costo non risponde in alcun modo alla contestazione sulla violazione del principio di competenza. La Corte ha colto l’occasione per ribadire che le regole sull’imputazione temporale sono vincolanti e inderogabili.

Le Motivazioni

La Suprema Corte ha fondato la sua decisione di annullamento sul fatto che la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado ha abdicato al suo dovere di fornire una motivazione effettiva, comprensibile e logicamente coerente. Per la terza ripresa, relativa a costi infragruppo, i giudici si sono limitati a un generico riferimento alla ‘documentazione prodotta’, senza spiegare come questa provasse l’effettività e l’utilità delle prestazioni per la società controllata. Un’affermazione del genere non permette di comprendere il ragionamento e costituisce una chiara ipotesi di motivazione apparente.

Analogamente, per la ripresa legata alla violazione del principio di competenza, la motivazione è stata giudicata del tutto illogica, poiché ha risposto a una questione di correttezza temporale con un’argomentazione sull’inerenza del costo, obliterando completamente il punto sollevato dall’Ufficio. Infine, la Corte ha accolto il motivo sulla pretesa nullità degli avvisi di accertamento, chiarendo che l’obbligo di una ‘motivazione rafforzata’ che dia conto delle osservazioni del contribuente non è un principio generale, ma si applica solo in casi specifici previsti dalla legge.

Le Conclusioni

In conclusione, la Corte di Cassazione ha accolto i motivi di ricorso più significativi, cassando la sentenza impugnata e rinviando la causa alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado, in diversa composizione, per un nuovo esame. Questa decisione ribadisce un principio fondamentale: i giudici devono motivare le loro sentenze in modo sostanziale, non meramente formale. Non è sufficiente affermare che una parte ha ‘provato’ i suoi assunti; è necessario spiegare perché e attraverso quali elementi di prova si è giunti a tale convincimento. Questa ordinanza rappresenta un monito per garantire la qualità e la trasparenza della giustizia tributaria.

Che cos’è una ‘motivazione apparente’ in una sentenza tributaria?
È un ragionamento che, pur essendo scritto nella sentenza, è talmente generico, illogico o slegato dai fatti di causa da non far comprendere il percorso logico-giuridico seguito dal giudice. Secondo la Cassazione, tale vizio rende la sentenza nulla.

Un contribuente può scegliere di dedurre un costo in un anno fiscale diverso da quello di competenza?
No. La Corte di Cassazione ha ribadito che le regole sull’imputazione temporale dei costi (principio di competenza) sono vincolanti sia per il contribuente che per l’Amministrazione Finanziaria e non possono essere derogate, neppure se non si configura un danno per l’erario.

L’Amministrazione Finanziaria deve sempre fornire una ‘motivazione rafforzata’ nell’avviso di accertamento se il contribuente ha presentato osservazioni?
No. Secondo la Corte, l’obbligo di una motivazione che risponda punto per punto alle osservazioni del contribuente non è una regola generale. È previsto solo in ipotesi specifiche stabilite dalla legge (come in materia di studi di settore o abuso del diritto), mentre negli altri casi è sufficiente la motivazione ordinaria dell’atto impositivo.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 7649 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 7649 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 22/03/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 1754/2024 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA, INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO), che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE elettivamente domiciliati in Roma, INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE, che li rappresenta e difende unitamente all’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE -controricorrenti- avverso SENTENZA di CORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA II GRADO SICILIA -SEZ. ST. SIRACUSA n. 5638/04/23 depositata il 03/07/2023.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 07/11/2024 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza n. 5638/04/23 del 03/07/2023, la Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia – Sezione staccata di Siracusa -(di seguito CGT2) respingeva l’appello proposto da ll’ Agenzia delle entrate (di seguito AE) nei confronti della sentenza n. 572/06/17 della Commissione tributaria provinciale di Siracusa (di seguito CTP), che aveva accolto i ricorsi riuniti proposti da RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE) e da RAGIONE_SOCIALE (di seguito IES, oggi incorporata in RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE di seguito RAGIONE_SOCIALE avverso tre avvisi di accertamento concernenti IRAP e IVA relative all’anno d’imposta 2006.
1.1. Come evincibile dalla sentenza impugnata e dagli atti di parte, gli avvisi di accertamento riguardavano plurime riprese, attinenti essenzialmente a costi non contabilizzati ovvero non documentati o non inerenti, nonché a violazioni del principio di competenza, della disciplina della detrazione IVA, della registrazione di operazioni extra UE e di obblighi di fatturazione.

1.2. La CGT2 respingeva l’appello proposto da AE, riportandosi integralmente alla sentenza di primo grado ed evidenziando, altresì, che gli avvisi di accertamento non facevano menzione delle osservazioni dei contribuenti, depositate in sede di contraddittorio, con conseguente violazione dell’art. 12, comma 7, della l. 27 luglio 2000, n. 212.

Avverso la sentenza di appello AE proponeva ricorso per cassazione, affidato a tredici motivi.

ERG e ERG PG resistevano in giudizio con controricorso e depositavano memoria ex art. 380 bis .1 cod. proc. civ.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Il ricorso per cassazione di AE è affidato a tredici motivi, di seguito riassunti.

1.1. Con il primo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omesso esame di un fatto decisivo che è stato oggetto di discussione tra le parti, non avendo la CGT2, con riferimento alla ripresa concernente l’omesso ribaltamento di costi sostenuti per il personale, preso in considerazione tutta una serie di contratti stipulati da IES con la società controllante o con le società collegate, contratti pure sottoposti alla sua attenzione dall’Amministrazione finanziaria. Ove avesse preso in considerazione detti contratti, il giudice di appello sarebbe giunto ad una diversa determinazione in ordine alla fondatezza della ripresa.
1.2. Con il secondo motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 132 cod. proc. civ. e dell’art. 36 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, per avere la CGT2 reso motivazione apparente con riferimento alla seconda ripresa, concernente l’omesso addebito dei costi di locazione.

1.3. Con il terzo motivo di ricorso si lamenta , in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. e in via subordinata rispetto al motivo che precede, la violazione dell’art. 2697 cod. civ., non avendo la CGT2 tenuto conto del fatto che l’attività di IES, come si evincerebbe dai contratti O&M, sarebbe integralmente rivolta nei confronti delle altre società del gruppo, sicché la circostanza che l’immobile sia anche sede della società sarebbe del tutto irrilevante.

1.4. Con il quarto motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 132 cod. proc. civ. e dell’art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, per avere la CGT2 reso motivazione apparente con riferimento alla terza ripresa, relativa alla contestazione di mancata documentazione e/o inerenza di costi per euro 211.237,00.

1.5. Con il quinto motivo si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. e in via subordinata rispetto al motivo che precede, la violazione dell’art. 2697 cod. civ., non avendo la CGT2 indebitamente ribaltato l’onere probatorio concernente la deducibilità dei costi infragruppo sull’Amministrazione finanziaria, risultando altresì irrilevante (oltre che specificamente considerata dall’Ufficio) la documentazione cui il giudice di appello fa riferimento.
1.6. Con il sesto motivo di ricorso si lamenta in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 132 cod. proc. civ. e dell’art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, per avere la CGT2 reso motivazione apparente e illogica con riferimento alla quarta ripresa, concernente la violazione del principio di competenza con riferimento a costi per l’assistenza contabile, per la revisione contabile del bilancio di esercizio e per le verifiche periodiche ex art. 2409 ter , primo comma, lett. a), cod. civ.
1.7. Con il settimo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. e in via subordinata rispetto al motivo che precede, la violazione dell’art. 109 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Testo Unico delle Imposte sui Redditi – TUIR), avendo la CGT2 confuso il principio di competenza con quello di inerenza e imputato all’esercizio 2006 costi relativi ad esercizi precedenti.

1.8. Con l’ottavo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 132 cod. proc. civ. e dell’art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, per avere la CGT2 reso motivazione apparente con riferimento alla quinta ripresa, relativa alla contestazione di mancata inerenza di costi di consulenza sostenuti per la redazione del bilancio consolidato.

1.9. Con il nono motivo di ricorso si lamenta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 132 cod. proc. civ. e dell’art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, per avere la CGT2 reso motivazione apparente con riferimento alla sesta ripresa, concernente l’indetraibilità dell’IVA per i costi relativi al contratto di adesione al ‘RAGIONE_SOCIALE‘, per l’accesso alle strutture e ai servizi ricreativi da parte dei soci, costi ritenuti indeducibili dalla stessa IES ai fini delle imposte dirette.
1.10. Con il decimo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. e in via subordinata rispetto al motivo che precede, la violazione dell’art. 19 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, avendo la CGT2 erroneamente confermato l’annullamento della ripresa, pur evidenziando la natura ricreativa dell’attività esercitata, la quale non ha nulla a che fare con l’attività istituzionale della società contribuente.

1.11. Con l’undicesimo motivo si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 132 cod. proc. civ. e dell’art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, per avere la CGT2 reso motivazione apparente in ordine all’insussistenza dei presupposti applicativi delle sanzioni comminate in relazione alla omessa registrazione di operazioni extra UE e alla violazione degli obblighi di autofatturazione.

1.12. Con il dodicesimo motivo si lamenta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 12 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, per avere la CGT2 erroneamente ritenuto l’infondatezza dei rilievi sanzionatori menzionati dal motivo che precede.

1.13. Con il tredicesimo motivo di ricorso si deduce, infine, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 12 della l. 27 luglio 2000, n. 212, per avere

la sentenza impugnata erroneamente attribuito carattere invalidante dell’avviso di accertamento alla mancata esplicita motivazione dell’Ufficio sulle osservazioni presentate dalla società contribuente a fronte del rilascio del processo verbale di constatazione.

Il primo motivo, relativo all’omesso ribaltamento dei costi per il personale, è inammissibile sotto un duplice profilo.

2.1. In primo luogo, sulla relativa questione v’è una doppia conforme di merito, con conseguente inammissibilità del proposto vizio di motivazione Invero, « le disposizioni sul ricorso per cassazione, di cui all’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, circa il vizio denunciabile ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. ed i limiti d’impugnazione della “doppia conforme” ai sensi dell’ultimo comma dell’art. 348-ter cod. proc. civ., si applicano anche al ricorso avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale, atteso che il giudizio di legittimità in materia tributaria, alla luce dell’art. 62 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, non ha connotazioni di specialità. Ne consegue che l’art. 54, comma 3-bis, del d.l. n. 83 del 2012, quando stabilisce che “le disposizioni di cui al presente articolo non si applicano al processo tributario di cui al d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546”, si riferisce esclusivamente alle disposizioni sull’appello, limitandosi a preservare la specialità del giudizio tributario di merito » (Cass. S.U. nn. 8053 e 8054 del 07/04/2014).
2.1.1. È vero che la parte ricorrente denuncia l’omesso esame di una serie di fatti rilevanti e che, nel caso di omessa considerazione dei fatti, non opera il principio sotteso all’art. 348 ter cod. proc. civ. (Cass. n. 29222 del 12/11/2019).

2.1.2. Tuttavia, il fatto decisivo che deve essere omesso per integrare la violazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. è quello che costituisce l’oggetto di prova nel giudizio di merito e,

nel caso di specie, le circostanze rilevanti ai fini della decisione (esistenza di costi ribaltabili) sono state esaminate dal giudice di appello (e, prima ancora, dal giudice di primo grado).

2.1.3. Non sussistono, pertanto, fatti omessi che rendano inapplicabile la disciplina di cui all’art. 348 ter cod. proc. civ., atteso che i fatti dedotti dal contribuente ineriscono alla valutazione compiuta dalla CGT2 sulla base del coacervo probatorio sottoposto alla sua attenzione.

2.2. Secondariamente, secondo la giurisprudenza di questa Corte, affinché il principio di autosufficienza sia rispettato occorre che nel ricorso sia puntualmente indicato il contenuto degli atti richiamati all’interno delle censure, anche per riassunto, e sia specificamente segnalata la loro presenza negli atti del giudizio di merito (Cass. S.U. n. n. 8950 del 18/03/2022; Cass. n. 12481 del 19/04/2022).

2.3. Orbene, la ricorrente non ha trascritto o allegato i contratti menzionati ai fini del rispetto del principio di specificità, sicché questa Corte non è messa nelle condizioni di valutare ex actis l’effettiva rilevanza dei fatti asseritamente omessi.

Il secondo ed il terzo motivo possono essere congiuntamente esaminati, in quanto riguardanti entrambi la seconda ripresa concernente il mancato ribaltamento dei costi della locazione. Entrambi i motivi vanno disattesi.

3.1. Secondo la giurisprudenza delle Sezioni Unite di questa Corte, si è in presenza di una motivazione apparente allorché la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l’iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consente alcun effettivo controllo sull’esattezza e
sulla logicità del ragionamento del giudice. Sostanzialmente omogenea alla motivazione apparente è poi quella perplessa e incomprensibile: in entrambi i casi, invero -e purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali -l’anomalia motivazionale, implicante una violazione di legge costituzionalmente rilevante, integra un error in procedendo e, in quanto tale, comporta la nullità della sentenza impugnata per cassazione (Cass. S.U. n. 22232 del 03/11/2016; Cass. S.U. n. 16599 del 05/08/2016).
3.2. Nel caso di specie, la CGT2 ha annullato la ripresa sul presupposto che l’immobile di cui si discute sarebbe la sede legale della società contribuente, sicché «i relativi canoni sono esclusi dal ribaltamento ai committenti» (sentenza impugnata, pag. 3). Trattasi di motivazione sicuramente sintetica, ma che rende chiara la ratio decidendi in ordine alla quale i canoni di locazione sono stati esclusi dal ribaltamento in capo alle altre società, sicché il secondo motivo è infondato.
3.3. Non migliore sorte attende il terzo motivo. La difesa erariale contesta il mancato rispetto dell’onere della prova, richiamando l’art. 2697 cod. civ. e dolendosi della non corretta interpretazione dei cosiddetti contratti O&M, con i quali le varie società hanno regolato i rapporti interni.

3.4. Tuttavia, è noto che « La violazione del precetto di cui all’art. 2697 c.c. si configura nell’ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l’onere della prova ad una parte diversa da quella che ne era gravata in applicazione di detta norma, non anche quando, a seguito di una incongrua valutazione delle acquisizioni istruttorie, abbia ritenuto erroneamente che la parte onerata avesse assolto tale onere, poiché in questo caso vi è un erroneo apprezzamento sull’esito della prova, sindacabile in sede di legittimità solo per il vizio di cui all’art. 360, n.
5, c.p.c. » (Cass. n. 17313 del 19/08/2020; conf. Cass. n. 19064 del 05/09/2006; Cass. n. 2935 del 10/02/2006; Cass. n. 13618 del 22/07/2004; Cass. n. 3642 del 24/02/2004; Cass. n. 6055 del 16/04/2003; Cass. n. 2155 del 14/02/2001; si vedano, altresì, Cass. n. 18092 del 31/08/2020; Cass. n. 13395 del 29/05/2018; Cass. n. 15107 del 17/06/2013).

3.5. Orbene, non è dubbio che nel caso di specie la ricorrente non pone una questione di mancato rispetto delle regole che sovrintendono alla ripartizione dell’onere della prova, ma si duole esclusivamente della mancata considerazione delle risultanze derivanti da una corretta interpretazione dei contratti O&M. Il motivo, dunque, è infondato.

3.6. Sotto altro profilo, AE non riproduce né allega i menzionati contratti, con palese vizio di autosufficienza del motivo proposto, analogo a quello già rilevato con riferimento al primo motivo.

Il quarto ed il quinto motivo possono essere congiuntamente esaminati, in quanto riguardanti entrambi la terza ripresa concernente la mancata documentazione e non inerenza dei costi infragruppo, con conseguente indeducibilità degli stessi. Il quarto motivo è fondato.

4.1. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, « la deducibilità dei costi derivanti da accordi contrattuali e sui servizi prestati dalla controllante è subordinata all’effettività ed inerenza della spesa in ordine all’attività di impresa esercitata dalla controllata ed al reale vantaggio che ne sia derivato a quest’ultima, sulla quale grava l’onere di specifica allegazione degli elementi necessari per determinare l’utilità effettiva o potenziale dei costi sostenuti per ottenere i servizi prestati dalla controllante » (Cass. n. 17535 del 28/06/2019; Cass. n. 19001 del 06/07/2021), non potendo « ritenersi sufficiente l’esibizione del contratto riguardante le prestazioni di servizi forniti dalla

contro

llante alle controllate -quali le attività direzionali, amministrative, legali e tecniche – e la fatturazione dei corrispettivi » (Cass. n. 8001 del 22/03/2021).

4.2. Orbene, a fronte della contestazione dell’Ufficio, la società contribuente avrebbe dovuto fornire la prova della reale esistenza e dell’inerenza dei costi contestati.

4.3. Secondo la prospettazione della CGT2 (che non aggiunge altro), detta prova si ricaverebbe dalla documentazione prodotta dalla parte privata in data 30/10/2009 (sentenza impugnata, pag. 3). L’affermazione integra chiaramente una motivazione apparente in quanto il giudice di appello non ha chiarito le ragioni logico-giuridiche poste alla base del proprio convincimento.

4.4. Invero, la sentenza impugnata avrebbe dovuto chiarire le ragioni specifiche per le quali i costi erano deducibili con riferimento ai principi di diritto più sopra enunciati e in che modo dette ragioni emergevano dai singoli documenti prodotti da IES.

4.5. L’accoglimento del quarto motivo di ricorso implica l’assorbimento del quinto motivo, proposto espressamente in via subordinata.

Ragioni analoghe conducono all’accoglimento dell’ottavo motivo di ricorso, relativo alla ripresa concernente i costi di consulenza, dall’Amministrazione finanziaria ritenuti non inerenti.

5.1. La CGT2 si è limitata ad affermare, del tutto apoditticamente, che le società ricorrenti hanno dimostrato documentalmente che detti costi attengono al proprio bilancio di esercizio, senza specificare a quali documenti ci si riferisce e senza indicare le ragioni logicogiuridiche sottostanti a tale affermazione.

5.2. La motivazione offerta con riferimento a tale ripresa è, dunque, apparente.

Il sesto ed il settimo motivo possono essere congiuntamente esaminati, in quanto riguardanti entrambi la quarta ripresa concernente la violazione del principio di competenza, con conseguente deducibilità dei costi contestati in un esercizio differente rispetto a quello oggetto di verifica. Il sesto motivo è fondato.

6.1. Costituisce principio giurisprudenziale pacifico quello per il quale « In tema di reddito d’impresa, non è consentito al contribuente scegliere di effettuare la detrazione di un costo in un esercizio diverso da quello individuato dalla legge come esercizio di competenza, neppure al dichiarato fine di bilanciare componenti attivi e passivi del reddito e pur in assenza della configurabilità di un danno per l’erario, atteso che le regole sull’imputazione temporale dei componenti negativi, dettate in via generale dall’art. 75 TUIR vigente “ratione temporis” (oggi art. 109 TUIR), sono vincolanti sia per il contribuente che per l’erario e, per la loro inderogabilità, non richiedono né legittimano un qualche giudizio sull’esistenza o meno di un danno erariale, per modo che appare decisamente irrilevante l’eventuale (anche effettiva) insussistenza dello stesso nel caso concreto » (Cass. n. 16093 del 19/05/2022; Cass. n. 20805 del 06/09/2017; Cass. n. 1648 del 24/01/2013).
6.2. Orbene, a fronte della contestazione della violazione del principio di competenza, la CGT2 ha reso motivazione apparente o, comunque, del tutto illogica, affermando l’infondatezza della ripresa «in quanto le società contribuenti hanno dimostrato l’inerenza di tali costi» (sentenza impugnata, pag. 3).

6.3. Invero, la superiore motivazione, oltre a non chiarire le ragioni per le quali il costo è stato ritenuto inerente, ha del tutto obliterato le ragioni della contestazione dell’Ufficio, concernenti la violazione del principio di competenza.

6.4. L’accoglimento del sesto motivo di ricorso implica l’assorbimento del settimo motivo, proposto espressamente in via subordinata.

Il nono ed il decimo motivo possono essere congiuntamente esaminati, in quanto riguardanti entrambi la sesta ripresa. Il nono motivo è infondato, mentre è fondato il decimo motivo.

7.1. Nella prospettazione di AE i costi relativi al contratto di adesione al ‘RAGIONE_SOCIALE‘ non sarebbero inerenti all’attività di impresa svolta da IES, posto che i servizi erano finalizzati al mero godimento dei soci. Invero, detti costi non sono stati ritenuti deducibili dalla stessa contribuente, la quale avrebbe invece detratto indebitamente la relativa IVA.

7.2. La CGT2, invece, ha affermato che l’IVA sarebbe detraibile, essendo stata documentata «la correlazione della spesa sostenuta dalla società per consentire ai soci di usufruire delle strutture ricreative del Club RAGIONE_SOCIALE di proprietà di RAGIONE_SOCIALE» (sentenza impugnata, pag. 3).

7.3. La superiore motivazione -sebbene sintetica -non può dirsi apparente, in quanto, ricollegando direttamente la detraibilità dell’IVA all’effettività del costo sostenuto, indipendentemente dalla riconducibilità di detto costo all’attività economica svolta da IES, esprime con chiarezza la ratio decidendi . Di qui l’infondatezza del nono motivo.

7.4. È, invece, fondato il decimo motivo in quanto il giudice di appello ha omesso ogni indagine in ordine alla sussistenza di una effettiva connessione tra l’erogazione del servizio in favore dei soci e l’attività economica svolta dalla società contribuente; connessione contestata dall’ AE e pur sempre necessaria anche alla luce della giurisprudenza citata dalla controricorrente (cfr. Cass. n. 22332 del

13/09/2018; Corte giust. 29 ottobre 2009, SKF ; Corte giust. 18 luglio 2013, Maritza East ).

L’undicesimo e il dodicesimo motivo possono essere congiuntamente esaminati, in quanto riguardanti entrambi la questione concernente le sanzioni comminate in relazione alla omessa registrazione di operazioni extra UE e alla violazione degli obblighi di autofatturazione. L’undicesimo motivo è infondato, mentre è fondato il dodicesimo motivo.

8.1. Va prima di tutto esclusa la contestazione di carenza di interesse della ricorrente all’esame dei menzionati motivi in quanto le sanzioni sarebbero assorbite dal cumulo giuridico. Trattasi, infatti, di argomentazione che, da un lato, difetta di autosufficienza (non essendo stati riprodotti e/o allegati gli avvisi di accertamento nella loro interezza) e, dall’altro, omette di considerare che la valutazione in concreto della sanzione applicabile con il cumulo giuridico implica, comunque, la considerazione della gravità della condotta tenuta dal contribuente, oltre al l’integrale conferma di tutti i rilievi di cui agli avvisi di accertamento ( integrale conferma che può escludersi all’esito del presente procedimento).
8.2. Ciò premesso, l’undicesimo motivo è infondato, non avendo la CGT2 reso una motivazione apparente. Invero, la sentenza di appello, da un lato, afferma l’infondatezza della contestazione in ragione dell’assorbimento delle sanzioni nel cumulo giuridico e, dall’altro, quanto al rilievo concernente la omessa fatturazione, rileva che la società contribuente «non ha mai corrisposto alle controparti il corrispettivo dovuto a fronte delle prestazioni di servizio ricevute», che «non è mai maturato alcun obbligo di fatturazione delle operazioni in capo ai prestatori» e che «non sono decorsi i termini per il committente IES di procedere alla regolarizzazione delle suddette operazioni mediante autofattura».
8.3. Si tratta, pertanto, di una motivazione che, per quanto sintetica, è idonea ad esprimere la duplice ratio decidendi sulla base della quale i rilievi dell’Ufficio sono stati disattesi.

8.4. Il dodicesimo motivo è, invece, fondato, sia pure con le precisazioni che seguono.

8.5. Con riferimento alla contestazione di omessa registrazione delle operazioni extra UE, la motivazione per la quale tale rilievo sarebbe infondato in ragione dell’assorbimento nel cumulo giuridico è erronea per le ragioni già evidenziate al precedente punto 8.1.

8.6. Con riferimento, invece, alla contestazione della violazione degli obblighi di fatturazione, va detto che la motivazione della CGT2 implica un accertamento in fatto che non può essere messo in discussione con la proposizione di un vizio di violazione di legge. Tuttavia, il giudice di appello tralascia di considerare che, per stessa ammissione della società contribuente, l’omessa fatturazione non riguarda esclusivamente prestazioni di servizi, sicché la statuizione si rivela incompleta e il motivo va accolto entro questi limiti.
Il tredicesimo motivo di ricorso, con il quale si contesta la ritenuta nullità degli avvisi di accertamento per mancanza di motivazione specifica in ordine ai rilievi formulati nei confronti del processo verbale di constatazione, è ammissibile, perché idoneo a censurare un’autonoma ratio decidendi della sentenza impugnata, e fondato.

9.1. Invero, l’obbligo di una motivazione per così dire rafforzata (l’Amministrazione finanziaria deve necessariamente dare conto, nel contesto dell’atto impositivo, delle osservazioni proposte dal contribuente) è previsto, solo in alcune ipotesi specifiche (studi di settore; abuso del diritto), ma non è affatto generalizzato (cfr. Cass. n. 8378 del 31/03/2017; Cass. n. 3583 del 24/02/2016), prevedendo la legge unicamente che l’atto impositivo debba essere motivato.

9.2. Ne consegue che la motivazione in ordine alla ritenuta fondatezza delle riprese implica, di per sé, il rigetto, sia pure implicito, delle osservazioni mosse da controparte e la ritenuta irrilevanza della documentazione prodotta.

9.3. La CGT2, ritenendo la necessità di una motivazione espressa con riferimento alle osservazioni presentate dalle società contribuenti avverso il processo verbale di constatazione, non si è conformato ai superiori principi di diritto.

In conclusione, vanno accolti il quarto, il sesto, l’ottavo, il decimo, il dodicesimo, nei limiti di cui in motivazione, e il tredicesimo motivo di ricorso, assorbiti il quinto e il settimo motivo, nonché rigettati gli altri; la sentenza impugnata va cassata in relazione ai motivi accolti e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente procedimento.

P.Q.M.

La Corte accoglie il quarto, il sesto, l’ottavo, il decimo , il dodicesimo, nei limiti di cui in motivazione, e il tredicesimo motivo di ricorso, assorbiti il quinto e il settimo motivo e rigettati gli altri; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 07/11/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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