Motivazione apparente: Cassazione cassa la sentenza

La Corte di Cassazione ha annullato una sentenza della commissione tributaria regionale per motivazione apparente. I giudici d’appello si erano limitati a condividere la decisione di primo grado senza analizzare le specifiche critiche sollevate dall’Agenzia delle Entrate riguardo la deducibilità di un costo. La Suprema Corte ha ribadito che una motivazione, per essere valida, deve spiegare l’iter logico seguito e non può essere una mera formula di stile, soprattutto se non affronta i motivi del gravame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 13 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Apparente: Quando il Giudice non Spiega, la Sentenza è Nulla

Il diritto a una decisione giusta passa inderogabilmente attraverso il diritto a una decisione motivata. Un giudice non può limitarsi a dire chi ha torto e chi ha ragione; deve spiegare il perché. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ci ricorda proprio questo principio fondamentale, sanzionando un caso di motivazione apparente in ambito tributario e annullando la sentenza d’appello che si era limitata a un’adesione acritica alla decisione precedente.

I Fatti del Caso: Un Costo Conteso e l’Appello del Fisco

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento notificato a una società immobiliare. L’Agenzia delle Entrate, a seguito di una ricostruzione induttiva del reddito per l’omessa presentazione della dichiarazione, aveva contestato la deducibilità di un costo di 240.000 euro, relativo a servizi forniti da un’altra impresa. La ragione principale della contestazione era la mancanza di prova dei relativi pagamenti nei movimenti bancari della società.

La Commissione Tributaria Provinciale (CTP) aveva dato ragione alla società, riconoscendo la deducibilità del costo. L’Agenzia delle Entrate, non soddisfatta, proponeva appello davanti alla Commissione Tributaria Regionale (CTR), insistendo sull’assenza di prova documentale del costo.

La CTR, tuttavia, respingeva il gravame dell’Ufficio con una motivazione estremamente sintetica, affermando che la posizione dei giudici di primo grado era “assolutamente condivisibile”, in quanto si trattava di “un costo documentato ed inerente all’attività svolta dalla società”.

La Decisione della Cassazione sulla Motivazione Apparente

È proprio contro questa stringata motivazione che l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso in Cassazione. La Suprema Corte ha accolto il ricorso, ritenendo la motivazione della CTR meramente apparente e, di conseguenza, la sentenza nulla.

Il Vizio della Motivazione per Relationem

I giudici di legittimità hanno chiarito che, sebbene sia possibile motivare una sentenza per relationem (cioè richiamando le ragioni di un’altra pronuncia), ciò non può risolversi in una semplice e passiva adesione. Il giudice d’appello ha il dovere di esplicitare le ragioni per cui conferma la decisione di primo grado, dimostrando di aver esaminato e valutato le critiche specifiche mosse con l’atto di appello. Nel caso di specie, la CTR non ha dato alcun conto delle censure dell’Agenzia, come il mancato versamento delle somme o l’irrilevanza di altri elementi portati a sostegno della difesa. Le sue affermazioni sono state definite “apodittiche ed assertive”, incapaci di far comprendere l’iter logico che ha portato a confermare la decisione.

Le Motivazioni: Il “Minimo Costituzionale” della Giustificazione

La Corte ha ribadito un principio consolidato: la motivazione di una sentenza deve rispettare un “minimo costituzionale”, come richiesto dall’art. 111 della Costituzione. Questo standard non è soddisfatto quando la motivazione, pur esistendo graficamente, è affetta da anomalie tali da renderla inesistente dal punto di vista sostanziale. Rientrano in questa categoria:

* La mancanza assoluta di motivi.
* Il contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili.
* La motivazione perplessa o obiettivamente incomprensibile.
* La motivazione apparente, come nel caso esaminato, che si manifesta con argomentazioni inidonee a far conoscere il ragionamento del giudice.

La frase utilizzata dalla CTR – “la posizione è assolutamente condivisibile” – è l’emblema di una motivazione che non motiva, che si limita a esprimere un gradimento senza fornire le basi logico-giuridiche a suo supporto.

Le Conclusioni: Implicazioni per Contribuenti e Giudici

L’ordinanza in commento rappresenta un importante monito per i giudici di merito e una garanzia per i cittadini. La decisione di un giudice deve essere sempre trasparente e controllabile attraverso un’argomentazione logica e coerente. Un contribuente, così come l’Amministrazione Finanziaria, ha il diritto di capire perché le sue argomentazioni sono state respinte. L’annullamento con rinvio della sentenza significa che il processo dovrà tornare davanti a una diversa sezione della Corte di giustizia tributaria di secondo grado, la quale dovrà riesaminare il caso e, questa volta, emettere una decisione supportata da una motivazione reale, completa e non apparente, nel pieno rispetto dei principi del giusto processo.

Quando una motivazione di una sentenza è considerata “apparente”?
Una motivazione è considerata “apparente” quando, pur essendo formalmente presente nel testo della sentenza, consiste in argomentazioni così generiche, tautologiche o assertive da non rendere percepibile il ragionamento logico-giuridico seguito dal giudice per arrivare alla decisione. In pratica, non spiega il perché della decisione.

È valido per un giudice d’appello motivare la sentenza dicendo di condividere la decisione del giudice precedente?
No, non è sufficiente. Il giudice d’appello può richiamare la sentenza di primo grado (motivazione per relationem), ma deve dimostrare di aver autonomamente e criticamente valutato i motivi di appello. Deve esplicitare le ragioni per cui le critiche mosse alla prima decisione non sono fondate, non potendosi limitare a una mera e acritica adesione.

Qual è la conseguenza di una sentenza con motivazione apparente?
La sentenza con motivazione apparente è considerata nulla per violazione di legge. Se impugnata in Cassazione, viene annullata (cassata) e il giudizio viene rinviato a un altro giudice dello stesso grado affinché emetta una nuova sentenza con una motivazione effettiva e completa.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 5315 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 5315 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 28/02/2025

Oggetto:

Omessa

dichiarazione

dei

redditi

–

Accertamento

induttivo – Sentenza – Motivazione

per relationem apparente

–

Motivazione

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 4831/2016 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , con sede in Roma, INDIRIZZO C/D, domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ope legis ;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, in virtù di procura speciale a margine del contro ricorso, dall’Avv. NOME COGNOME e dall’Avv. NOME COGNOME, elettivamente domiciliata in Roma, INDIRIZZO presso lo studio dei difensori;

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, n. 3339/5/2015, depositata in data 15 luglio 2015. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 7 febbraio 2025 dal Consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

All’esito di verifica fiscale condotta nei confronti della RAGIONE_SOCIALE (d’ora in avanti, per brevità, solo RAGIONE_SOCIALE) l’Agenzia delle entrate le notificava l’avviso di accertamento n. T9B03E606369/2012, con il qual e procedeva, per l’anno 2006, alla ricostruzione induttiva del reddito della società ex artt. 39, comma 2, d.P.R. 600/1973 e 55 d.P.R. n. 633/1972, e contestava il mancato versamento di IRAP ed IVA, avendo svolto la contribuente attività d’impresa senza compiere alcun adempimento fiscale (anzitutto, la presentazione della dichiarazione dei redditi).
Partendo dalle risultanze del bilancio al 31/12/2006 l’Ufficio rilevava ‘ricavi da vendite e prestazioni’ fornite a tre società per Euro 380.000,00 e ‘variazione delle rimanenze in prodotti in lavorazione, semilavorati finiti’ per Euro 467.400,00. Riteneva, poi, per quanto qui ancora rilevi, indeducibile il costo pari ad Euro 240.000,00, relativo alle fatture emesse dalla RAGIONE_SOCIALE per servizi resi alla contribuente, poiché dai movimenti bancari del 2006 non risultavano versamenti alla RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE
La Commissione tributaria provinciale di Milano accoglieva parzialmente il ricorso proposto dalla Sincro, riconoscendo i costi per Euro 240.000,00 (stante l’effettività delle operazioni compiute) e confermando l’avviso di accertamento con riferimento agli altri rilievi.

L’Ufficio proponeva gravame innanzi alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, chiedendo accertarsi la validità dell’accertamento nella sua interezza; la contribuente si costituiva spiegando appello incidentale volto alla riforma della sentenza nella parte a sé sfavorevole.

La CTR rigettava entrambi i gravami. In particolare, riteneva condivisibile l’operato dei giudici di prossimità con riferimento ai costi pari ad Euro 240.000,00, ‘essendo un costo documentato ed inerente all’attività svolta dalla società’ (pag. 3 della sentenza).

Avverso la decisione della Commissione tributaria regionale ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate, affidandosi ad un unico motivo. La contribuente ha resistito con controricorso , eccependo preliminarmente l’intempestività del ricorso.

07/02/2025.

È stata, quindi, fissata l’adunanza camerale per il Considerato che:

Va, preliminarmente, delibata l’eccezione di tardività del ricorso, sollevata dalla controricorrente.

È pacifico che l’Ufficio ha eseguito, il 10/02/2016, un primo tentativo di notificazione del ricorso presso il vecchio indirizzo del difensore della contribuente (Roma, INDIRIZZO; stante il mancato rinvenimento del destinatario al detto indirizzo, l’Ufficio notificava, il 1° marzo 2016, il ricorso all’indirizzo del difensore (Roma, INDIRIZZO risultante dalla sentenza gravata. Tale ultima notifica andava a buon fine.

Vi è, poi, da rilevare che il primo tentativo di notificazione fu eseguito, con successo, anche presso la sede legale della società (in data 11/02/2016).

Ora la controricorrente eccepisce l’inammissibilità del ricorso per cassazione ex adverso spiegato, in quanto tardivo rispetto alla data del 1° marzo 2016. Il nuovo indirizzo del difensore risultava, infatti, già dalla procura rilasciata in primo grado e, comunque, era indicato nella sentenza impugnata. L’Ufficio, di contro, sostiene che ‘in m ancanza di ogni indicazione sul luogo di trasferimento dello studio della dott.ssa COGNOME non sarebbe incorso in alcuna decadenza, poiché la prima notificazione non si era perfezionata per causa non imputabile all’Agenzia.
L’eccezione è infondata.

A prescindere dalla conoscibilità o meno, da parte dell’Agenzia, già al momento del primo tentativo di notifica, del nuovo indirizzo del difensore della contribuente, deve evidenziarsi che una notifica tempestiva del ricorso raggiunse la società presso la sua sede legale;

detta notifica, benché invalida, ovvero nulla e non già inesistente (Cass. 17/10/2017 n. 24450), avrebbe potuto essere sanata con la rinnovazione ex art. 291 cod. proc. civ., in caso di mancata costituzione del destinatario della stessa, con effetto ex tunc . In tale evenienza, una volta rinnovata la notifica, il ricorso sarebbe stato tempestivo, perché proposto il 11/02/2016. Analogamente deve ritenersi, quindi, nell’ipotesi (ricorrente nella specie) in cui spontaneamente (e subitaneamente) il ricorrente ha provveduto alla rinotificazione dell’atto, potendo ricollegarsi la seconda notifica (se non a quella tentata all’indirizzo errato del difensore) alla prima notifica eseguita presso la sede sociale.
Con l’unico strumento di impugnazione l ‘Ufficio denuncia , in relazione, all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la «nullità della sentenza per violazione degli artt. 61 e 36, comma 1, numero 4, del D.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e artt. 132 n. 4 c.p.c. e 118 disp. att. cod. proc. civ.». Sostiene che la motivazione della sentenza gravata, sostanzialmente riproducente il decisum dei giudici di prossimità, sia inesistente, poiché la CTR avrebbe respinto il gravame dell’Agenzia sulla ripresa relativa al disconoscimento dei costi senza minimamente esaminare le censure mosse nell’atto di impugnazione alla decisione della CTP, circa la mancata prova della documentazione dei detti costi.
2.1. Il motivo è fondato.

2.2. Giova premettere che secondo la giurisprudenza di questa Corte «la riformulazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 delle preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza
impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione» (Cass., Sez. U., 07/94/2014 n. 8053).

Inoltre, la motivazione è solo «apparente» e la sentenza è nulla quando benché graficamente esistente, non renda percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. U. n. 8053/2014 cit.).

Si è, più recentemente, precisato che «in seguito alla riformulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., disposta dall’art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012, non sono più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica del rispetto del «minimo costituzionale» richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost., che viene violato qualora la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibile tra affermazioni inconcilianti, o risulti perplessa ed obiettivamente incomprensibile, purché il vizio emerga dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali» (Cass. 03/03/2022, n. 7090).
2.3. Con particolare riferimento alla tecnica motivazionale per relationem questa Corte ha ripetutamente affermato che detta motivazione è valida a condizione che i contenuti mutuati siano fatti oggetto di autonoma valutazione critica e le ragioni della decisione risultino in modo chiaro, univoco ed esaustivo (Cass., Sez. U.,

4/6/2008 n. 14814). Il giudice di appello è tenuto ad esplicitare le ragioni della conferma della pronuncia di primo grado con riguardo ai motivi di impugnazione proposti ( ex multis , Cass., 7/8/2015 n. 16612) sicché deve considerarsi nulla -in quanto meramente apparente -una motivazione per relationem alla sentenza di primo grado, qualora la laconicità della motivazione, come nel caso di specie, non consenta di appurare che alla condivisione della decisione di prime cure il giudice di appello sia pervenuto attraverso l’esame e la valutazione di infondatezza dei motivi di gravame, previa specifica ed adeguata considerazione delle allegazioni difensive, degli elementi di prova e dei motivi di appello ( ex multis , Cass. 21/9/2017 n. 22022 e Cass. 25/10/2018 n. 27112).
2.4. Nella specie la CTR ha condiviso la decisione dei giudici di primo grado con la seguente motivazione: ‘i giudici di prime cure hanno riconosciuto il costo di euro 240.000 essendo un costo documentato ed inerente all’attività svolta dalla società ed il Giudice d’Appello ritiene che tale posizione è assolutamente condivisibile’.

Trattasi di affermazioni, apodittiche ed assertive, che non consentono in alcun modo di apprezzare l’iter logico posto a fondamento della decisione di appello e di verificare le ragioni che hanno indotto la CTR a confermare la decisione di prime cure. In particolare, il giudice di appello non dà conto delle specifiche critiche mosse dall’Ufficio alla sentenza della CTP in relazione alla asserita prova documentale del detto costo (in virtù di plurimi elementi di segno contrario, quale, ad esempio, il mancato versamento di somme, nel 2006, alla RAGIONE_SOCIALE) ed alla irrilevanza dell’intervenuto accertamento con adesione, da parte della RAGIONE_SOCIALE, dell’avviso dalla stessa ricevuto per la medesima annualità.
3. In definitiva, va accolto il ricorso e la sentenza di appello va cassata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, perché proceda a nuovo esame in relazione alla censura accolta, ed alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, perché, in diversa composizione e nel rispetto dei principi esposti, proceda a nuovo giudizio in relazione alla censura accolta, provvedendo anche a regolare le spese del giudizio di legittimità tra le parti.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 7 febbraio 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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