Motivazione apparente: Cassazione annulla sentenza

La Corte di Cassazione ha annullato una decisione d’appello per motivazione apparente. La corte territoriale aveva invalidato degli accertamenti fiscali per costi fittizi, ma la sua sentenza non ha analizzato adeguatamente le prove fornite dall’Agenzia delle Entrate, rendendo il ragionamento incomprensibile. La Cassazione ha quindi rinviato il caso per un nuovo giudizio, sottolineando l’obbligo del giudice di esporre un percorso logico chiaro e basato sulle prove in atti.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 13 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Apparente: la Cassazione Annulla la Sentenza che Ignora le Prove del Fisco

L’ordinanza in esame della Corte di Cassazione affronta un tema cruciale nel processo tributario: il vizio di motivazione apparente. Questo caso dimostra come una decisione giudiziaria, seppur formalmente esistente, possa essere annullata se non spiega in modo chiaro e comprensibile le ragioni logiche che la sostengono, soprattutto quando non considera adeguatamente gli elementi probatori forniti dall’Amministrazione Finanziaria. La Corte ha ribadito che il giudice non può limitarsi a conclusioni generiche, ma deve fornire un percorso argomentativo tracciabile che giustifichi l’esito del giudizio.

I Fatti del Caso: Costi Fittizi e Accertamenti Fiscali

La vicenda ha origine da alcuni avvisi di accertamento emessi dall’Agenzia delle Entrate nei confronti dei soci di una società a responsabilità limitata, ormai cancellata dal registro delle imprese. L’accusa era quella di aver contabilizzato costi per operazioni oggettivamente inesistenti, relative a presunte attività di ricerca. Tali operazioni erano state fatturate da un’altra società, successivamente dichiarata fallita.

L’Agenzia sosteneva che i costi, per centinaia di migliaia di euro, fossero fittizi. A supporto della sua tesi, presentava una serie di elementi indiziari, tra cui:
* La revoca di un finanziamento pubblico per il progetto di ricerca a causa di inadempimenti.
* Dichiarazioni di persone informate sui fatti che negavano l’esistenza di tali progetti.
* L’assenza di documentazione contrattuale ed economica a supporto delle operazioni.
* La mancanza di competenze tecniche specifiche da parte della società fornitrice.

La Decisione dei Giudici di Merito e il Ricorso in Cassazione

Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale davano ragione ai contribuenti, annullando gli accertamenti. In particolare, la Corte di secondo grado (CTR) aveva rigettato l’appello dell’Agenzia, sostenendo che l’Ufficio non avesse fornito prove sufficienti sull’inesistenza delle operazioni. La CTR riteneva che gli elementi probatori offerti dai contribuenti (un CD) fossero, seppur ‘vagamente’, idonei a contrastare la pretesa fiscale, anche in considerazione della difficoltà di reperire ulteriore documentazione dalla società fornitrice fallita.

Contro questa decisione, l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso in Cassazione, lamentando principalmente il vizio di motivazione apparente. Secondo il Fisco, i giudici d’appello avevano completamente ignorato la pluralità di indizi gravi, precisi e concordanti presentati, giungendo a conclusioni puramente formali e non ancorate ai fatti di causa.

L’Ordinanza della Cassazione e la motivazione apparente

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia, ritenendo fondato il primo motivo e assorbendo gli altri. La decisione della CTR è stata cassata perché affetta da un’irrimediabile motivazione apparente.

Cos’è la Motivazione Apparente e perché è un Vizio Grave

La Corte Suprema, richiamando i suoi precedenti consolidati (tra cui le sentenze delle Sezioni Unite n. 8053/2014 e n. 22232/2016), ha spiegato che la motivazione è ‘apparente’ quando, pur essendo graficamente presente, non rende percepibile il fondamento della decisione. Questo si verifica quando le argomentazioni sono:
* Obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito.
* Talmente generiche da non poter essere ricondotte al caso specifico.
* Basate su un contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili.

In sostanza, una motivazione del genere viola il ‘minimo costituzionale’ richiesto, poiché impedisce di comprendere l’iter logico-giuridico seguito dal giudice e, di conseguenza, di esercitare un controllo sulla sua legittimità.

L’Analisi della Corte sul Caso Specifico

Nel caso in esame, la sentenza della CTR si limitava ad affermare che ‘manca alcuna prova delle affermazioni dell’Ufficio’ e che ‘non sono individuabili nemmeno gli indizi per far ribaltare l’onere relativo’. Questa, secondo la Cassazione, è una tipica motivazione apparente.

Le Motivazioni della Decisione

La Corte ha stabilito che il giudice di merito aveva il dovere di esaminare il quadro delle allegazioni e delle prove offerte dall’Agenzia delle Entrate, che era onerata della prova. Invece di farlo, la CTR ha liquidato la questione con una frase generica, senza spiegare perché i numerosi e specifici indizi portati dal Fisco non fossero sufficienti a integrare una prova presuntiva dell’inesistenza delle operazioni. Non è stato chiarito su quali prove si fondasse il convincimento del giudice né quali argomentazioni lo avessero sorretto. Questa assenza di estrinsecazione del percorso argomentativo ha posto la sentenza al di sotto dello standard minimo richiesto per garantirne la comprensibilità e il controllo.

Le Conclusioni e le Implicazioni Pratiche

L’accoglimento del ricorso ha comportato la cassazione della sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria del Veneto, in diversa composizione. Quest’ultima dovrà riesaminare il merito della controversia, tenendo conto del principio secondo cui il giudice ha l’obbligo di esporre in modo chiaro le ragioni della propria decisione, analizzando specificamente gli elementi di prova offerti dalle parti. La pronuncia ribadisce un principio fondamentale: non basta decidere, bisogna spiegare perché si decide in un certo modo. Per i contribuenti e i professionisti, ciò significa che in giudizio è essenziale non solo fornire prove, ma anche argomentare in modo da smontare analiticamente gli indizi presentati dalla controparte, poiché una difesa generica rischia di non essere presa in considerazione da un giudice che adempia correttamente al suo obbligo di motivazione.

Quando una sentenza ha una ‘motivazione apparente’?
Secondo la Corte, una motivazione è apparente quando, pur essendo scritta, non rende percepibile il fondamento della decisione perché usa argomentazioni generiche, incomprensibili o che non analizzano le prove, impedendo di capire l’iter logico-giuridico seguito dal giudice.

Cosa succede se un giudice non esamina le prove presentate dall’Agenzia delle Entrate?
Se un giudice ignora o non analizza in modo comprensibile le prove e gli indizi forniti dall’Agenzia delle Entrate per dimostrare l’esistenza di operazioni fittizie, la sua sentenza può essere annullata per motivazione apparente, come avvenuto in questo caso.

Qual è la conseguenza dell’accoglimento del motivo di ricorso per motivazione apparente?
La conseguenza è la cassazione della sentenza impugnata. Il caso viene rinviato a un altro giudice (in questo caso, la Corte di giustizia tributaria in diversa composizione) che dovrà riesaminare la vicenda, attenendosi ai principi indicati dalla Corte di Cassazione, e decidere anche sulle spese legali.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 31197 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 31197 Anno 2024

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 05/12/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 1458/2017 R.G. proposto da: RAGIONE_SOCIALE in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO . (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende -ricorrente-

CONTRO

COGNOME NOMERAGIONE_SOCIALE, domiciliati ex lege in ROMA, INDIRIZZO presso la CANCELLERIA della CORTE di CASSAZIONE, rappresentati e difesi dall’avvocato COGNOME (MLPMSM71P29F770M)

-controricorrenti- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. del VENETO- VENEZIA n. 956/2016 depositata il 06/09/2016.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15/10/2024 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

L’Agenzia delle Entrate ricorre avverso la sentenza della C.T.R. del Veneto, con la quale veniva rigettato l’appello contro la sentenza della C.T.P. di Padova, che aveva annullato tre avvisi di accertamento emessi nei confronti dei soci della soc. RAGIONE_SOCIALE cancellata dal registro delle imprese, relativi alla contabilizzazione dei costi di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti di attività di ricerca, finanziate dal MIUR.

La sentenza della C.T.R. chiarisce che la vicenda nasce dal P.V.C. della G.d.F. di Vicenza, a sua volta originato dalle indagini sulla RAGIONE_SOCIALE, dichiarata fallita, la quale aveva emesso alcune fatture a favore della RAGIONE_SOCIALE per operazioni oggettivamente inesistenti, volte a far figurare in contabilità costi fittizi per l’asserita esecuzione di un contratto (9/2004) per complessivi euro 460.000, nell’anno 2005, euro 210.000,00 nell’anno 2006 ed euro 65.000,00 nell’anno 2007. Essendo, nondimeno, la RAGIONE_SOCIALE stata cancellata dal Registro delle imprese, in data 19 settembre 2011, l’Agenzia delle Entrate aveva emesso in sostituzione dei precedenti avvisi di accertamento, ulteriori tre avvisi di accertamento nei confronti dei soci, nei limiti della loro responsabilità per il pagamento dei debiti sociali, ai sensi dell’art. 2495 cod. civ. e 36 d.P.R. 602/1973. Ritenuto di poter decidere la causa nel merito, senza affrontare le eccezioni preliminari formulate dai contribuenti, la C.T.R. esclude la sussistenza della prova dell’inesistenza oggettiva delle operazioni in contestazione, ciò non consentendo di ribaltare l’onere della prova sul contribuente, il quale, peraltro, l’aveva ‘vagamente’ fornita con un CD, mentre non era
stato possibile ottenere alcuna documentazione da parte della RAGIONE_SOCIALE, in quanto fallita.

Resistono con controricorso NOME COGNOME NOME COGNOME e la RAGIONE_SOCIALE in liquidazione, chiedendo il rigetto del ricorso e ribadendo le eccezioni ritenute assorbite dal giudice di appello.

Le parti controricorrenti hanno depositato memoria in data 29 settembre 2024, con cui ribadiscono le difese formulate con il controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

L’Agenzia delle Entrate formula tre motivi di ricorso.

Con il primo lamenta, ex art. 360, comma 1^, n. 4) cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 36, comma 2 n. 4) del d. lgs. 546/1992. Assume che la motivazione della sentenza impugnata è apparente, avendo la C.T.R. totalmente omesso l’esame i fatti dedotti dall’Ufficio, solo genericamente contestati dai contribuenti. Ricorda che dai P.V.C. era emerso: che né la RAGIONE_SOCIALE né la RAGIONE_SOCIALE avevano conservato e prodotto ai verificatori i contratti inerenti alle operazioni oggetto di accertamento, ed in particolare il contratto n. 9/2004 (essendo invece stato prodotto solo un contratto del 2003); che il MIUR aveva revocato il finanziamento del progetto, rilevando l’inadempimento della RAGIONE_SOCIALE; che i soggetti operanti nelle due società, interpellati dalla G.d.F. avevano dichiarato di non sapere nulla di siffatti progetti di ricerca, smentendo le affermazioni del legale rappresentante della RAGIONE_SOCIALE; che la RAGIONE_SOCIALE non era tecnicamente preparata a predisporre progetti informatici del tipo di quelli pretesi, perché si occupava solo di applicativi CAD; che l’intreccio sospetto fra le due società si ricavava dalla fatturazione di reciproche prestazioni, delle quali
mancava qualsiasi documentazione economica e contrattuale, sfociata in un contratto di compensazione; che il CD prodotto dai contribuenti, volto a dimostrare l’effettività delle prestazioni, non rivestiva valore probatorio alcuno in ordine all’effettivo svolgimento delle operazioni. Rileva che la sentenza impugnata, a fronte della pluralità degli elementi offerti dall’Ufficio, giungeva a conclusioni di tipo puramente formale, senza esaminare puntualmente alcuno dei fatti dedotti.

Con il secondo motivo si duole, ai sensi dell’art. 360, comma 1^, n. 3) cod. proc. civ. della violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 e 2729 cod. civ.. Rileva che in tema di deducibilità dei costi l’Ufficio è tenuto a fornire elementi concreti atti a porre in dubbio l’esistenza oggettiva, ciò essendo sufficiente ad invertire l’onere probatorio sul contribuente, il quale deve provare in modo positivo ed analitico l’esistenza e la consistenza oggettiva dei costi dedotti. Sostiene che l’Agenzia delle Entrate ha assolto il proprio onere probatorio, mentre i contribuenti, su cui incombeva la controprova, hanno offerto solo gli elementi compendiati nel CD allegato agli atti, ritenuti vaghi dallo stesso giudice di appello. La sentenza impugnata, tuttavia, violando l’art. 2697 cod. civ., ha sostenuto che siffatti elementi soddisfacessero l’onere probatorio, avuto riguardo al fatto che non potevano pretendersi dai contribuenti altre prove, stante il fallimento della RAGIONE_SOCIALE e la conseguente difficoltà di procurarsi altra documentazione. Sostiene che, invece, l’Ufficio, andando oltre al mero onere di allegazione, aveva fornito la prova dell’inesistenza oggettiva delle operazioni, provvedendo a dimostrare circostanze da cui erano ricavabili presunzioni gravi, precise e concordanti, mentre la sentenza impugnata non analizzando alcuno degli elementi offerti, aveva violato sia l’art. 2697 cod. civ., che l’art. 2729 cod. civ..
Con il terzo motivo -subordinato ai precedenti- fa valere, ex art. 360, comma 1 n. 5) cod. proc. civ., il vizio dell’omesso esame di un fatto decisivo. Osserva che se la C.T.R. avesse esaminato tutti i fatti dedotti dall’Ufficio avrebbe dovuto concludere che vi era piena prova dell’inesistenza dei costi dedotti, trattandosi del contesto tipico di circostanze che ricorre nei casi di falsa fatturazione. Mentre la decisione soffermandosi solo sul carattere vago delle controprove e sulla circostanza del fallimento della RAGIONE_SOCIALE aveva completamente omesso l’esame dei fatti dedotti e decisivi.
Il primo motivo è fondato ed assorbe gli altri.

Va preliminarmente ricordato che secondo le Sezioni Unite di questa Corte ‘La riformulazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 delle preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione. (Sez. U, Sentenza n. 8053 del 07/04/2014; Sez. U, Sentenza n. 22232 del 03/11/2016; Sez. 6 3, Ordinanza n. 21257 del 08/10/2014; Sez. 6-3, Sentenza n.
23828 del 20/11/2015; Sez. 3, Sentenza n. 23940 del 12/10/2017;Sez. 3, Sentenza n. 23940 del 12/10/2017; Sez. 6 3, Ordinanza n. 22598 del 25/09/2018; Sez. 1, Ordinanza n. 7090 del 03/03/2022).

Ora, precisando il concetto di motivazione apparente il giudice di legittimità ha chiarito che: ‘Ricorre il vizio di motivazione apparente della sentenza, denunziabile in sede di legittimità ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c. quando essa, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche, congetture.(Nella specie, in applicazione del principio, la S.C. ha ritenuto affetta da tale vizio la sentenza impugnata che aveva dichiarato inammissibile l’appello perché tardivo, senza indicare la documentazione esaminata e la valenza probatoria della stessa ai fini della decisione assunta)’. (Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 13977 del 23/05/2019, Rv. 654145 -01; negli stessi termini ex multis : Sez. 6 – 1, Ordinanza n. 6758 del 01/03/2022).
Ed invero, secondo le Sezioni Unite, è apparente la motivazione graficamente presente quando essa caratterizzata da considerazioni affatto incongrue rispetto alle questioni prospettate, utilizzabili, al più, come materiale di base per altre successive argomentazioni, invece mancate, idonee a sorreggere la decisione (cfr. Sez. U, Sentenza n. 22232 del 03/11/2016). Per assolvere l’obbligo di motivazione costituzionalmente imposto alle decisioni giurisdizionali come specificato dall’art. 132, comma 2, n. 4) e dall’art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546 del 1992 (in materia di processo tributario)- il giudice è tenuto a precisare le ragioni e l’iter logico seguito per pervenire alla
decisione assunta, chiarendo su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, rendendo così percepibile il fondamento della decisione e, in tal modo, consentendo anche di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata (in questo senso Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 13977 del 23/05/2019, in motivazione).

Nel caso di specie la decisione impugnata si limita ad affermare che ‘ manca alcuna prova delle affermazioni dell’Ufficio circa l’inesistenza delle operazioni contestate e non sono individuabili nemmeno gli indizi per far ribaltare l’onere relativo, che i contribuenti hanno seppure vagamente fornito col CD allegato agli atti: il quadro istruttorio è in ogni caso comprensibilmente dubbio, tenuto conto che la RAGIONE_SOCIALE (che esercitava attività di consulenza nel settore della tecnologia informatica) è fallita senza che fosse quindi facile dar conto pienamente dei progetti di ricerca in questione ‘.
Una simile motivazione rientra nel paradigma tipico della motivazione apparente, non rendendo comprensibile il ragionamento seguito dal giudice per pervenire alla conclusione dell’assenza di prova in ordine alle operazioni contestate come inesistenti, neppure essendo precisato il quadro delle allegazioni e delle prove offerto dall’Ufficio, onerato della prova. L’assenza dell’estrinsecazione del percorso argomentativo pone la sentenza al di sotto di quel ‘minimo’ costituzionale’ richiesto per consentire il controllo della sua comprensibilità.
L’accoglimento del primo motivo, con assorbimento degli altri, comporta la cassazione della sentenza impugnata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria del Veneto – Venezia, in diversa composizione, che liquiderà anche le spese di lite di questo giudizio di legittimità.

P.Q.M.

In accoglimento del primo motivo di ricorso, assorbiti gli altri, la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 15 ottobre 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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