Motivazione apparente: Cassazione annulla sentenza

Un libero professionista si è opposto a un avviso di accertamento fiscale. La Corte di Cassazione ha annullato la sentenza di secondo grado a causa di una ‘motivazione apparente’. La Corte ha ritenuto che i giudici d’appello avessero usato formule generiche senza analizzare concretamente le argomentazioni del contribuente, violando il suo diritto a una decisione motivata. La sentenza ha anche chiarito aspetti importanti sulla validità della delega di firma per gli atti fiscali e sulle modalità di notifica degli appelli da parte dell’Agenzia delle Entrate.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 9 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Apparente: Quando una Sentenza Tributaria è Nulla

Il diritto a una decisione giusta passa inevitabilmente attraverso il diritto a una decisione ben motivata. Un recente provvedimento della Corte di Cassazione ribadisce questo principio fondamentale, annullando una sentenza della Commissione Tributaria Regionale a causa di una motivazione apparente. Questo caso, che ha visto contrapposti un libero professionista e l’Agenzia delle Entrate, offre spunti cruciali sull’obbligo dei giudici di esaminare nel merito le argomentazioni delle parti, evitando formule generiche e superficiali.

I Fatti di Causa

Un libero professionista riceveva un avviso di accertamento per l’anno 2009, con il quale l’Agenzia delle Entrate contestava la mancata fatturazione di compensi professionali. Il contribuente impugnava l’atto e la Commissione Tributaria Provinciale (CTP) accoglieva in parte il suo ricorso, ritenendo che l’Ufficio non avesse provato la riconducibilità di una somma ingente alla sua attività professionale.

L’Agenzia delle Entrate proponeva appello e il contribuente resisteva presentando a sua volta un appello incidentale, in cui lamentava anche vizi procedurali. La Commissione Tributaria Regionale (CTR) accoglieva l’appello dell’Ufficio e rigettava quello del contribuente. Contro questa decisione, il professionista ricorreva in Cassazione, sollevando diverse questioni, tra cui la nullità della sentenza per motivazione apparente.

I Punti Chiave del Ricorso in Cassazione

Il contribuente ha basato il suo ricorso su sei motivi. I più rilevanti per la decisione finale sono stati:

1. Nullità della sentenza per motivazione apparente: Il ricorrente sosteneva che la CTR avesse accolto l’appello dell’Agenzia e rigettato il suo con una motivazione del tutto generica, limitandosi a formule di stile e senza entrare nel merito delle questioni sollevate.
2. Mancanza di delega di firma: Si contestava la validità dell’avviso di accertamento originale, poiché firmato da un funzionario presumibilmente privo di una specifica delega.
3. Invalidità della notifica dell’appello: Si eccepiva l’inesistenza giuridica della notifica dell’appello dell’Agenzia, in quanto eseguita da un messo dell’amministrazione, modalità non ritenuta applicabile al giudizio di secondo grado.

L’Analisi della Corte e la Motivazione Apparente

La Corte di Cassazione ha esaminato dettagliatamente i motivi del ricorso, arrivando a conclusioni diverse su ciascun punto. Mentre ha rigettato le censure sulla notifica e sulla delega di firma, ha accolto pienamente quelle relative al vizio di motivazione.

La Corte ha ritenuto fondati i motivi con cui si lamentava una motivazione apparente. I giudici di legittimità hanno osservato che la sentenza della CTR si era limitata a “mere formule di stile”, esprimendo un’adesione acritica agli atti dell’Agenzia delle Entrate e, soprattutto, omettendo completamente di esaminare i motivi dell’appello incidentale del contribuente. Questo comportamento integra una violazione di legge che rende la sentenza nulla, poiché non permette di comprendere il percorso logico-giuridico che ha portato alla decisione.

Le Motivazioni della Decisione

La Suprema Corte ha colto l’occasione per ribadire alcuni principi consolidati. In primo luogo, ha confermato che la delega per la firma degli avvisi di accertamento è una “delega di firma” e non “di funzioni”. Ciò significa che non richiede un atto nominativo, essendo sufficiente un provvedimento organizzativo interno (come un ordine di servizio) che individui la qualifica del funzionario autorizzato. La sua appartenenza alla carriera direttiva si presume, salvo prova contraria.

In secondo luogo, ha stabilito che le modalità di notifica speciali previste per l’Agenzia delle Entrate (tramite messi propri o comunali) si applicano non solo al ricorso di primo grado, ma anche agli atti di appello, per ragioni logiche e sistematiche.

Il punto cruciale, tuttavia, resta la censura sulla motivazione. La Corte ha statuito che una motivazione è solo “apparente” quando non consente di ricostruire l’iter logico seguito dal giudice. L’uso di frasi standard, la mancata analisi delle prove e, in particolare, la totale omissione di valutazione delle argomentazioni difensive di una parte (in questo caso, l’appello incidentale) svuotano di contenuto l’obbligo di motivazione e ledono il diritto di difesa.

Conclusioni

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso del contribuente limitatamente al vizio di motivazione, ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado per un nuovo esame. Questa ordinanza rappresenta un importante monito per i giudici di merito: le sentenze devono essere il frutto di un’analisi concreta e approfondita del caso specifico. Non basta aderire acriticamente a una delle tesi in campo, ma è necessario confrontarsi con tutte le argomentazioni, le prove e le eccezioni sollevate dalle parti. Una motivazione apparente non è una motivazione e, come tale, non può reggere al vaglio di legittimità, garantendo che ogni cittadino abbia diritto a una giustizia non solo decisa, ma anche spiegata.

Quando la motivazione di una sentenza è considerata ‘apparente’?
Secondo la Corte, una motivazione è apparente quando si limita a mere formule di stile, esprime un’adesione acritica agli atti di una delle parti e, soprattutto, omette completamente di esaminare i motivi di impugnazione proposti, come un appello incidentale.

La delega per firmare un avviso di accertamento deve essere nominativa?
No. La Corte ha ribadito che è sufficiente un provvedimento organizzativo interno, come un ordine di servizio, che individui la qualifica o il ruolo del funzionario delegato, senza necessità di indicare specificamente il suo nome.

L’Agenzia delle Entrate può notificare un atto di appello tramite un proprio messo?
Sì. La Corte di Cassazione ha confermato che la regola che permette all’Amministrazione Finanziaria di avvalersi di messi propri o comunali per la notifica degli atti processuali si applica anche al ricorso in appello, oltre che a quello di primo grado.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 10961 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 10961 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 26/04/2025

Irpef, Iva ed Irap, 2009 -Libero professionista.

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 10561/2019 proposto da

NOME COGNOME (C.F. CODICE_FISCALE, rappresentato e difeso, in virtù di procura speciale in calce al ricorso, da ll’Avv. NOME COGNOME con domicilio digitale indicato in ricorso;

-ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma è domiciliata alla INDIRIZZO

-controricorrente –

Avverso la sentenza della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DEL LAZIO -LATINA n. 6583, depositata in data 1/10/2018;

Udita la relazione della causa svolta dal consigliere dott. NOME COGNOME nella camera di consiglio del 16 gennaio 2025;

Fatti di causa

In data 7/5/2014 fu notificato a NOME COGNOME (d’ora in poi, anche ‘il contribuente’ ) un avviso di rettifica e liquidazione delle imposte sul reddito e dell’Iva in relazione all’anno 20 09, sul presupposto che il contribuente avrebbe percepito compensi per prestazioni professionali per la definizione di pratiche civili di risarcimento danni senza l’emissione della relativa fattura.

La documentazione bancaria e i questionari inviati alle compagnie assicuratrici, con le relative risposte, non sarebbero stati allegati all’avviso di accertamento.

Impugnato l’avviso di accertamento, nel contraddittorio con l’ufficio, la C.T.P. di Latina accolse in parte il ricorso, riconoscendo in particolare che per la somma complessiva di euro 143.770 l’Agenzia delle Entrate non aveva fornito la prova della riconducibilità dei proventi all’attività professionale del contribuente.

L’ufficio propose appello contro la sentenza di primo grado, al quale resistette il contribuente, che propose appello incidentale, lamentando anche la nullità della notifica dell’atto di appello con conseguente passaggio in giudicato della sentenza di primo grado.

La C.T.R. accolse l’appello principale dell’ufficio, rigettando l’appello incidentale del contribuente.

Avverso la sentenza d’appello, il contribuente ha proposto ricorso per cassazione, affidato a sei motivi.

L’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso.

Ragioni della decisione

Con il primo motivo di ricorso, rubricato ‘Violazione e falsa applicazione dell’art. 327 c.p.c., in relazione all’art. 360 nn. 3 e 4 c.p.c. (error in procedendo) in conseguenza dell’inammissibilità dell’atto di

appello per inesistenza giuridica della notificazione dell’impugnazione (per la violazione dell’art. 53 comma 2 in riferimento agli artt. 20, comma 1, e 16, commi 2 e 3 del d.lgs. n. 546 del 1992)’ , il contribuente ha dedotto che l’art. 53 comma 2 del d.lgs. n. 546 del 1992, rubricato ‘forma dell’appello’ richiama espressamente l’art. 20 commi 1 e 2. L’art. 20, comma 1, a sua volta richiama l’art. 16 commi 2 e 3 e non il successivo comma 4 . L’art. 16, commi 2 e 3, prevedono che le notifiche possono eseguirsi o mediante ufficiale giudiziario o a mezzo posta.
La conseguenza, secondo il contribuente, sarebbe che la notifica a mezzo del messo dell’Agenzia, prevista per la notifica del ricorso di primo grado, non è applicabile in caso di notifica del ricorso in appello.

Essendo stata la notifica dell’appello da parte dell’Agenzia eseguita tramite il messo dell’amministrazione, la notifica sarebbe inesistente in quanto eseguita da soggetto non legittimato, con il conseguente passaggio in giudicato della sentenza di primo grado.

1.1. Il motivo è infondato.

La giurisprudenza di questa Corte, cui il Collegio intende dare continuità, è consolidata nel senso di ritenere che in tema di contenzioso tributario, l’art. 16 del d.lgs. n. 546 del 1992 ha natura di norma generale e regola le modalità delle notificazioni degli atti del processo tributario, dettando una disciplina speciale sia per il contribuente sia per gli organi dell’Amministrazione tributaria; il comma quarto della citata disposizione ha per oggetto solo atti dell’Amministrazione tributaria, prevedendo un’ulteriore modalità di notificazione a disposizione degli uffici pubblici, che consiste nella possibilità di avvalersi di messi comunali o di messi autorizzati. Tale regola, per ragioni non tanto letterali, quanto logiche e sistematiche, si applica anche alla notificazione del ricorso in appello (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 26053 del 30/12/2015, Rv. 638459 -01; Cass., Sez. 5, Sentenza n. 23618 del 11/11/2011, Rv. 620209 – 01).
Con il secondo motivo di ricorso, rubricato ‘Nullità della sentenza in conseguenza della non corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato e art. 112 c.p.c., error in procedendo (in relazione all’art. 360 n. 4 c.p.c.)’ , il contribuente si duole che la C.T.R. ha accolto l’appello principale dell’amministrazione e rigettato il suo appello incidentale con una motivazione del tutto apparente.

Con il terzo motivo di ricorso, rubricato ‘ Nullità della sentenza in conseguenza dell’omessa motivazione ovvero per la motivazione apparente -violazione dell’art. 132 c.p.c. comma 2, in riferimento ai motivi di appello incidentale (violazione ex art. 360 c.p.c. n. 4)’ , il contribuente si duole della totale assenza di motivazione della statuizione di rigetto dell’appello incidentale.

3.1. Il secondo e il terzo motivo, che per la loro stretta connessione possono essere esaminati e decisi congiuntamente, sono fondati.

La sentenza impugnata contiene una motivazione meramente apparente con riguardo all’accoglimento dell’appello principale dell’amministrazione, limitandosi a mere formule di stile, che esprimono adesione acritica all’avviso di accertamento e agli atti prodo tti dall’Agenzia delle Entrate.

I motivi dell’appello incidentale, invece, non risultano per niente esaminati.

Con il quarto motivo di ricorso, rubricato ‘Nullità della sentenza in conseguenza dell’omessa motivazione (art. 360 n. 4 c.p.c. in relazione alla ritenuta esistenza della delega di firma dell’atto impugnato). Violazione e falsa applicazione dell’art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973 (in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c.). Omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio. Omesso esame del documento ‘Disposizione di servizio’, in relazione all’art. 360 n. 5 c.p.c.’ , il contribuente censura la sentenza impugnata per non aver pronunciato sul motivo, dedotto già dinanzi alla C.T.P., secondo il quale l’avviso di
accertamento sarebbe stato sottoscritto da un funzionario della carriera direttiva sprovvisto di una specifica e motivata delega di firma. L’Ufficio aveva depositato nel corso del giudizio di primo grado solo una serie di ‘specchietti’ sulla propria articolazione interna, ma non l’atto di delega.

4.1. Con un profilo di censura articolato in subordine, rubricato ‘Violazione e falsa applicazione dell’art. 42 d.P.R. n. 600/73 e dell’art. 2697 c.c. (in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c.)’ , il contribuente ha dedotto che la sentenza impugnata vìola le richiamate disposizioni normative lì dove dovesse essere interpretata nel senso di avere rigettato implicitamente le doglianze espresse sin dal primo grado circa l’inesistenza di una valida, n ominativa, specifica, motivata e circostanziata temporalmente del ega di firma dell’avviso di accertamento impugnato.
4.2. Con un ulteriore profilo di censura, rubricato ‘ Omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio. Omesso esame del documento ‘Disposizione di servizio’, in relazione all’art. 360 n. 5 c.p.c.’ , il contribuente si duole che la C.T.R. ha omesso di pronunciarsi sulla censura relativa alla mancanza di una valida delega di firma.

4.3. Il quarto motivo di ricorso, sia nella sua formulazione principale che negli altri profili in cui si articola, investe profili di diritto della delega di firma, sicché questa Corte ritiene di esaminarlo direttamente anche se nella sentenza impugnata la questione non è stata trattata.

Esso è infondato.

Si è di recente ribadito che la delega per la sottoscrizione dell’avviso di accertamento, conferita dal dirigente ex art. 42, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973, è una delega di firma e non di funzioni, in quanto realizza un mero decentramento burocratico senza rilevanza esterna con l’atto firmato dal delegato imputabile all’organo delegante, con la conseguenza che l’attuazione di detta delega di firma – risultando

inapplicabile la disciplina dettata per la delega di funzioni di cui all’art. 17, comma 1-bis, del d.lgs. n. 165 del 2001 – avviene anche mediante ordini di servizio, senza necessità di indicazione nominativa, essendo sufficiente l’individuazione della qualifica rivestita dall’impiegato delegato che consente la successiva verifica della corrispondenza tra sottoscrittore e destinatario della delega stessa (Cass., Sez. T – , Ordinanza n. 21839 del 02/08/2024, Rv. 672035 – 01).

Si deve, inoltre, rilevare che, nel caso di specie, l’atto organizzativo prodotto in primo grado dall’Ufficio individuava i soggetti preposti alle varie aree amministrative, delegando ad essi l’emissione degli atti e dei provvedimenti non espressamente riservati al Direttore provinciale.

Orbene, con riferimento all’atto di appello, si è affermato che i n tema di contenzioso tributario, la provenienza di un atto di appello dall’Ufficio periferico dell’Agenzia delle Entrate e la sua idoneità a rappresentarne la volontà si presumono anche ove non sia esibita in giudizio una corrispondente specifica delega, salvo che non sia eccepita e provata la non appartenenza del sottoscrittore all’ufficio appellante o, comunque l’usurpazione del potere di impugnare la sentenza (Cass., Sez. 6 – 5, ordinanza n. 15470 del 26/07/2016, Rv. 640640 – 01).
Tale principio ben può applicarsi anche alla delega di firma: non vi è bisogno di un atto che deleghi la sottoscrizione dell’avviso di accertamento ad un funzionario specificamente e nominativamente identificato, essendo sufficiente un provvedimento organizzativo che individui i funzionari preposti agli uffici o alle aree amministrative delegando ad essi l’emissione di tutti gli atti non riservati al Direttore provinciale, anche a rilevanza esterna . Quanto all’appartenenza del funzionario sottoscrittore alla carriera direttiva, essa deve presumersi, in presenza di un comportamento dell’amministrazione volto, con la notifica dell’avviso di accertamento e con la sua difesa in giudizio, a far
valere nei confronti del contribuente gli effetti dell’atto (cfr. Cass., Sez. 6 – 5, ordinanza n. 15470 del 26/07/2016, Rv. 640640 – 01).

5. Con il quinto motivo di ricorso, rubricato ‘ Violazione e falsa applicazione delle regole di ermeneutica contrattuale relativamente agli artt. 1366, 1370 e 1371 c.c., in quanto applicabili all’atto amministrativo della delega alla sottoscrizione dell’avviso di accertamento, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.’ , il contribuente, in via subordinata e gradata, censura la sentenza impugnata per non aver rilevato che quella che la C.T.P. aveva qualificato come delega di firma era un ordine di servizio, così violando le regole ermeneutiche di interpretazione degli atti giuridici.
5.1. Il motivo è infondato.

Da un lato, la qualificazione dell’ordine di servizio interno come delega di firma non vìola alcun canone ermeneutico tra quelli invocati dal contribuente nel motivo in esame; dall’altro, deve rilevarsi che, secondo la più recente giurisprudenza, la delega alla sottoscrizione dell’avviso di accertamento conferita, ai sensi dell’art. 42, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973, dal dirigente a un funzionario diverso da quello istituzionalmente competente, avendo natura di delega di firma e non di funzioni, non richiede, per la sua validità, l’indicazione del nominativo del soggetto delegato, né del termine di validità, poiché tali elementi possono essere individuati anche mediante ordini di servizio, idonei a consentire ex post la verifica del potere in capo al soggetto che ha materialmente sottoscritto l’atto (Cass., Sez. T-, Ordinanza n. 21972 del 05/08/2024, Rv. 672339 – 01).
6. Con il sesto motivo di ricorso, rubricato ‘Violazione di legge art. 7 l. n. 212/2000 -Inutilizzabilità dei questionari inviati alle compagnie assicuratrici e le relative risposte (in relazione all’art. 360 n. 5 c.p.c.)’ , il contribuente si duole che la C.T.R. non abbia esaminato la censura proposta circa la nullità dell’avviso di accertamento per l’omessa

allegazione dei questionari e delle risposte delle compagnie assicuratrici.

6.1. Il sesto motivo di ricorso è assorbito dall’accoglimento del secondo e del terzo motivo di ricorso.

Il ricorso è fondato in relazione al secondo e al terzo motivo, assorbito il sesto e rigettati il primo, il quarto, in ogni suo profilo, e il quinto.

La sentenza è cassata in relazione ai motivi accolti e la causa è rinviata alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Lazio, sezione distaccata di Latina, che, in diversa composizione, si pronuncerà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il secondo e il terzo motivo, assorbito il sesto. Rigetta il primo, il quarto (in ogni suo profilo) e il quinto motivo.

Cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti.

Rinvia la causa alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Lazio, sezione distaccata di Latina, che, in diversa composizione, regolerà anche le spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 16 gennaio 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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