Motivazione apparente: Cassazione annulla sentenza

La Corte di Cassazione ha annullato una sentenza della Commissione Tributaria Regionale per vizio di motivazione apparente. Il caso riguardava ingenti sanzioni fiscali per omessa dichiarazione di capitali detenuti all’estero. La Corte ha stabilito che il giudice d’appello non può limitarsi a confermare la decisione di primo grado senza esaminare criticamente e rispondere in modo specifico ai motivi di gravame proposti dall’Agenzia delle Entrate. Tale omissione rende la motivazione solo apparente e, di conseguenza, la sentenza nulla, con rinvio per un nuovo giudizio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 6 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Apparente: La Cassazione Sottolinea l’Obbligo del Giudice d’Appello

Una recente sentenza della Corte di Cassazione ha riaffermato un principio fondamentale del processo: una decisione giudiziaria deve essere sempre sorretta da un percorso logico-giuridico comprensibile. Quando ciò manca, si cade nel vizio di motivazione apparente, che porta alla nullità della sentenza. Questo caso, nato da una contestazione fiscale milionaria, offre uno spunto cruciale per comprendere i limiti della motivazione per relationem e i doveri del giudice d’appello.

I Fatti del Caso: Sanzioni per Capitali all’Estero

L’Agenzia delle Entrate aveva notificato a un contribuente un atto di contestazione, irrogando una sanzione di oltre 22 milioni di euro. La contestazione riguardava l’omessa indicazione nel quadro RW della dichiarazione dei redditi di investimenti e disponibilità finanziarie detenute all’estero in società situate in paradisi fiscali per un periodo di diversi anni (dal 2004 al 2009). Per l’accertamento, l’Ufficio aveva applicato il cosiddetto ‘raddoppio dei termini’, una norma che estende i tempi a disposizione del Fisco in presenza di violazioni che hanno rilevanza penale o che riguardano capitali in paesi a fiscalità privilegiata.

Il Percorso Giudiziario e la Sentenza d’Appello

Il contribuente aveva impugnato l’atto davanti alla Commissione Tributaria Provinciale (CTP), che aveva parzialmente accolto il ricorso. La CTP aveva annullato le sanzioni per alcune annualità, ritenendo che gli obblighi dichiarativi fossero stati assolti da una società fiduciaria e che, in ogni caso, i termini per l’accertamento fossero scaduti.

Sia l’Agenzia delle Entrate sia il contribuente avevano proposto appello alla Commissione Tributaria Regionale (CTR). Quest’ultima, tuttavia, si era limitata a rigettare entrambi gli appelli, confermando in toto la decisione di primo grado e compensando le spese. Contro questa decisione, l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso in Cassazione, lamentando, tra i vari motivi, la nullità della sentenza per motivazione apparente.

Il Ricorso in Cassazione e il Vizio di Motivazione Apparente

Il motivo centrale del ricorso, accolto dalla Suprema Corte, si fondava sulla violazione delle norme che impongono al giudice di esporre le ragioni della propria decisione (art. 132 c.p.c. e art. 36 D.Lgs. 546/1992). L’Agenzia sosteneva che la CTR non avesse realmente motivato la sua decisione, ma si fosse limitata a un acritico richiamo alla sentenza della CTP, senza dar conto delle specifiche censure sollevate nell’atto d’appello. In pratica, la CTR non aveva spiegato perché gli argomenti dell’Agenzia – ad esempio, sull’inapplicabilità della decadenza e sull’obbligo dichiarativo diretto del contribuente – fossero infondati.

Le Motivazioni della Suprema Corte

La Corte di Cassazione ha ritenuto fondato questo motivo, assorbendo tutti gli altri. Gli Ermellini hanno ricordato che la motivazione di una sentenza è l’elemento cardine che permette di comprendere il ragionamento del giudice. Una motivazione è ‘apparente’ quando, pur essendo presente graficamente, non rende percepibile il fondamento della decisione.

La Corte ha precisato che la tecnica motivazionale per relationem (cioè per riferimento a un altro atto, come la sentenza di primo grado) è valida solo a precise condizioni. Il giudice d’appello deve dimostrare di aver condotto un’autonoma valutazione critica dei contenuti richiamati e deve esplicitare in modo chiaro, univoco ed esaustivo le ragioni della conferma.

In particolare, il giudice di secondo grado ha il dovere di esaminare i motivi di impugnazione proposti e di dare una risposta specifica alle censure sollevate dall’appellante. Non può limitarsi a un’adesione ‘sic et simpliciter’ (cioè ‘così com’è, senza modifiche’) alla decisione impugnata. Nel caso di specie, la CTR non aveva in alcun modo risposto alle argomentazioni dell’Agenzia delle Entrate, rendendo la sua motivazione totalmente carente e, quindi, apparente.

Conclusioni: L’Obbligo del Giudice di Rispondere alle Censure

La decisione della Suprema Corte è un importante monito: il giudizio d’appello non è una mera formalità, ma un riesame critico della prima decisione alla luce dei motivi di gravame. Una sentenza che si limita a ‘copiare e incollare’ o a richiamare genericamente la decisione precedente, senza confrontarsi con le critiche dell’appellante, è una ‘non-motivazione’. La conseguenza è la nullità della sentenza e la necessità di un nuovo processo d’appello. Per le parti in causa, questo principio garantisce il diritto a una decisione ponderata e comprensibile, che affronti nel merito le questioni sollevate.

Quando una sentenza d’appello può essere considerata nulla per motivazione apparente?
Una sentenza d’appello è nulla per motivazione apparente quando non rende percepibile il fondamento della decisione, ad esempio perché si limita a confermare la sentenza di primo grado senza esaminare e valutare criticamente i motivi di impugnazione proposti dalle parti.

La motivazione di una sentenza d’appello può fare riferimento a quella di primo grado (per relationem)?
Sì, ma solo a condizione che il giudice d’appello dimostri di aver svolto un’autonoma valutazione critica e che le ragioni della decisione siano espresse in modo chiaro, univoco ed esaustivo, rispondendo specificamente alle censure mosse dall’appellante.

Cosa accade se la Corte di Cassazione accoglie un ricorso per vizio di motivazione?
La Corte di Cassazione cassa la sentenza impugnata, cioè la annulla, e rinvia la causa a un’altra sezione dello stesso giudice che l’aveva emessa (in questo caso, la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado), la quale dovrà decidere nuovamente la controversia attenendosi ai principi di diritto stabiliti dalla Cassazione.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 9099 Anno 2025

Civile Sent. Sez. 5 Num. 9099 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 07/04/2025

ATTO DI CONTESTAZIONE ED IRROGAZIONE SANZIONI 2004-2009.

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 27182/2017 R.G. proposto da: RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore protempore, domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso l’Avvocatura generale dello AVV_NOTAIO dalla quale è rappresentata e difesa ex lege ,

– ricorrente –

contro

NOME COGNOME, non costituito,

-intimato – avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Campania n. 4303/23/2017, depositata il 15 maggio 2017;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 17 gennaio 2025 dal consigliere relatore AVV_NOTAIO;

dato atto che il AVV_NOTAIO Ministero, in persona del AVV_NOTAIO, ha chiesto l’accoglimento del quinto motivo di ricorso, rigettati gli altri;

FATTI DI CAUSA

1. l’RAGIONE_SOCIALE notificava, in data 10 dicembre 2012, a NOME atto di contestazione n. NUMERO_DOCUMENTO, con il quale, dopo avere proceduto ad una quantificazione RAGIONE_SOCIALE disponibilità estere detenute in Fesbo S.A. dal 2004 al 2009 ed in Tetide S.A. dal 2007 al 2009, ed in applicazione della disciplina sul ‘raddoppio dei termini’ di cui all’art. 20 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 ed all’art. 12, comma 2 -ter , d.l. 1° luglio 2009, n. 78, conv, dalla l. 3 agosto 2009 n. 102, contestava, per gli anni d’imposta dal 2004 al 2009: a ) l’omessa indicazione, nella dichiarazione dei redditi o nell’apposito modulo, degli investimenti o alt re attività finanziarie all’est ero, attraverso cui possono essere conseguiti redditi di fonte estera d’impor to superiore ad euro 10.329,14, di cui all’art. 5, commi 4 e 6, del d.l. 28 giugno 1990, n. 167, conv. dalla legge 4 agosto 1990, n. 227 (nel testo vigente ratione temporis ); b ) l’omessa indicazione, nella dichiarazione dei redditi o nell’apposito modulo, dei trasferimenti da, verso e sull’estero relativi ad investimenti ed altre attività finanziarie all’estero, ai sensi e per gli effetti dell’art. 5, commi 5 e 6, d.l. n. 167/1990 .
Con tale atto di contestazione veniva quindi irrogata la sanzione amministrativa pecuniaria unica di € 22.222.758,98, corrispondente al cumulo materiale RAGIONE_SOCIALE sanzioni previste a fronte RAGIONE_SOCIALE disposizioni violate.

Il contribuente impugnava il suddetto atto dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di RAGIONE_SOCIALE la quale, con sentenza n. 24739/40/2015, depositata il 9 novembre 2015, accoglieva parzialmente il ricorso, compensando le spese.

In particolare, la Corte di primo grado: a ) annullava l’atto di contestazione relativamente alle sanzioni irrogate per gli anni d’imposta 2004 e 2005, in quanto, per tali annualità, gli obblighi dichiarativi erano stati assolti dalla RAGIONE_SOCIALE, e comunque per intervenuta decadenza dei termini per l’accertamento; b ) annullava le sanzioni irrogate per gli anni dal 2004 al 2008 ai sensi dell’art. 5, comma 5, del d.l. n. 167/1990, conv. dalla legge n. 227/1990, come richiesto dall’Ufficio in sede di memorie aggi untive; c ) rigettava per il resto il ricorso, confermando l’atto impugnato relativamente alle sanzioni irrogate ai sensi dell’art. 5, comma 4, d.l. n. 167/1990, rispettivamente per € 4.019.041,78 per l’anno 2006, € 2.012.972,12 per l’anno 2007 ed € 2.354.283,26 per l’anno 2008.
Interposto gravame sia dall’RAGIONE_SOCIALE che dal contribuente, la Commissione Tributaria Regionale della Campania, con sentenza n. 4303/23/2017, pronunciata il 9 maggio 2017 e depositata in segreteria il 15 maggio 2017, rigettava entrambi gli appelli, confermando la sentenza impugnata e compensando le spese di lite.

Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione l’RAGIONE_SOCIALE , sulla base di cinque motivi (ricorso notificato il 16 novembre 2017).

Non si è costituito in giudizio NOME, rimasto intimato.

Con decreto del 3 ottobre 2024 è stata fissata per la discussione del ricorso l’udienza pubblica del 17 gennaio 2025.

All’udienza suddetta è comparso l’AVV_NOTAIO dello AVV_NOTAIO, in rappresentanza dell’RAGIONE_SOCIALE, che ha concluso come da verbale in atti.

E’ intervenuto il AVV_NOTAIO Ministero, in persona del AVV_NOTAIO, che ha concluso per l’accoglimento del quinto motivo di ricorso, rigettato il resto.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Il ricorso in esame, come si è detto, è affidato a cinque motivi.

1.1. Con il primo motivo di ricorso l’RAGIONE_SOCIALE eccepisce nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 132, comma 2, num. 4), c.p.c., nonché dell’art. 36 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, comma 1, num. 4), c.p.c.

Deduce, in particolare, l’Ufficio che, con riferimento all’annullamento RAGIONE_SOCIALE sanzioni irrogate ex art. 5, comma 4, d.l. n. 167/1990, per gli anni 2004 e 2005, la motivazione della sentenza impugnata era meramente apparente, consistendo essa in un richiamo per relationem alle motivazioni della sentenza di primo grado, senza dar conto di avere valutato criticamente e con autonomia sia il provvedimento censurato, sia le censure proposte.

1.2. Con il secondo motivo si eccepisce violazione e falsa applicazione dell’art . 12, comma 2ter , d.l. n. 78/2009, conv. dalla l. n. 102/2009, nonché dell’art. 20 del d.lgs. n. 472/1997, in relazione all’art. 360, comma 1, num. 3), c.p.c.

Deduce, in particolare, l’Ufficio che, contrariamente a quanto ritenuto dalla Corte regionale, esso aveva correttamente applicato, ai fini della contestazione, il raddoppio dei termini di cui all’art. 20 d.lgs. n. 472/1997, dovendosi applicare i termini previsti per l’accertamento riferibili ad investimenti ed attività detenute in cc.dd. ‘paradisi fiscali’, per i quali i termini dell’accertamento erano raddoppiati, senza alcuna necessità di accertare la sussistenza di un obbligo di denuncia per fatti penalmente rilevanti, ai sensi dell’art. 12, comma 2 -ter , d.l. n. 78/2009.
1.3. Con il terzo motivo viene dedotta violazione e falsa applicazione degli artt. 43, comma 3, d.P.R. n. 600/1973, e 57, comma 3, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in relazione all’art. 360, comma 1, num. 3), c.p.c.

Rileva, in particolare, l’Ufficio ricorrente che , nel caso di specie, ricorrevano i presupposti per i reati di cui agli artt. 3, 4, 10 e 11 del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, avendo il NOME omesso di dichiarare, per diversi periodi d’imposta, redditi da capitale per oltre centinaia di migliaia di euro all’anno, con la conseguenza che sarebbe stato applicabile comunque il raddoppio dei termini per l’accertamento, secondo la normativa vigente ratione temporis .

1.4. Con il quarto motivo l’RAGIONE_SOCIALE censura l’omesso esame di un fatto decisivo e controverso ai fini del giudizio, in relazione all’art. 360, comma 1, num. 5), c.p.c.

Rileva, in particolare, che l’Ufficio aveva documentalmente provato in appello che alcun obbligo dichiarativo era stato assolto da parte della RAGIONE_SOCIALE nel quadro RW

della dichiarazione dei redditi, per cui l’apprezzamento di tale circostanza avrebbe dovuto essere valutata dalla C.T.R.

1.5. Con il quinto motivo, infine, viene dedotta violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 e 2729 c.c. e 7 del d.lgs. n. 546/1992, nonché dell’art. 4, comma 3, d.l. n. 167/1990, conv. dalla l. n. 227/1990, in relazione all’art. 360, comma 1, num. 3, c.p.c.

Rileva, in particolare, la ricorrente che erroneamente la C.T.R. aveva escluso l’applicazione della normativa sul monitoraggio fiscale nei confronti del NOME sulla base di un solo elemento, e cioè la dichiarazione resa dalla RAGIONE_SOCIALE, e quindi su una dichiarazione di terzo, di per sé inidonea a costituire, da sola, il fondamento della decisione.

Così delineati i motivi di ricorso, la Corte osserva quanto segue.

2.1. Il primo motivo, di natura preliminare, è fondato, con assorbimento degli altri.

Come è noto, il sindacato di legittimità sulla motivazione è circoscritto alla verifica del rispetto del c.d. minimo costituzionale, nel senso che l’anomalia motivazionale denunciabile in sede di legittimità è solo quella che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante e attiene all’esistenza della motivazione in sé, come risulta dal testo della sentenza e prescindendo dal confronto con le risultanze processuali, e si esaurisce – con esclusione di alcuna rilevanza del difetto di sufficienza – nella mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico, nella motivazione apparente, nel contrasto irriducibile tra affermazioni
inconciliabili, nella motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile. Infatti, dopo la riformulazione dell’art. 360, comma 1, num. 5), c.p.c. [ad opera dell’articolo 54, comma 1, lett. b ), del decreto legge 22 giugno 2012, n. 83, convertito, con modificazioni, dalla legge 11 agosto 2012, n. 134], non è più consentito censurare in sede di legittimità la contraddittorietà o l’insufficienza della motivazione, essendo evidente che ammettere, in sede di legittimità, la verifica della sufficienza o della razionalità della motivazione in ordine alle quaestiones facti significherebbe consentire un inammissibile raffronto tra le ragioni del decidere espresse nella sentenza impugnata e le risultanze istruttorie sottoposte al vaglio del giudice del merito (da ultimo, Cass. 28 aprile 2023, n. 11263; Cass. 7 aprile 2023, n. 9543).
A tal proposito, la violazione del principio del c.d. minimo costituzionale è individuabile nei soli casi – che si tramutano in vizio di nullità della sentenza per difetto del requisito di cui all’articolo 132, comma 2, num. 4) c.p.c., e, nel processo t ributario, all’art. 36, comma 2, num. 4), d.lgs. n. 546/1992 – di «mancanza assoluta di motivi sotto il profilo materiale e grafico», di «motivazione apparente», di «contrasto irriducibile fra affermazioni inconciliabili» e di «motivazione perplessa od incomprensibile», esclusa qualunque rilevanza della mera «insufficienza» o «contraddittorietà» della motivazione (Cass. 18 agosto 2023, n. 24808).
Ora, nel caso di specie la RAGIONE_SOCIALE ha sostanzialmente motivato richiamando, per relationem , la motivazione della sentenza di primo grado.

Secondo la più recente giurisprudenza di questa Corte, «la motivazione di una sentenza rappresenta l’elemento cardine che permette di comprendere il ragionamento seguito dal giudice nella formazione del suo convincimento. Quando tale motivazione, pur esistendo graficamente, non rende percepibile il fondamento della decisione e ricorre a argomentazioni che non permettono di conoscere tale ragionamento, si configura la nullità della sentenza per motivazione apparente. Non è infatti compito dell’interprete integrare la motivazione con ipotetiche congetture. Inoltre, la tecnica motivazionale per relationem è valida solo se i contenuti mutuati sono oggetto di autonoma valutazione critica e le ragioni della decisione sono espresse in modo chiaro, univoco ed esaustivo. Il giudice di appello, in particolare, è tenuto ad esplicitare le ragioni della conferma della pronuncia di primo grado con riguardo ai motivi di impugnazione proposti. Una motivazione per relationem che non consenta di appurare l’esame e la valutazione di infondatezza dei motivi di gravame, previa specifica ed adeguata considerazione RAGIONE_SOCIALE allegazioni difensive, degli elementi di prova e dei motivi di appello, deve considerarsi nulla» (Cass. 25 ottobre 2024, n. 27665; v. anche Cass. 11 aprile 2024, n. 9830: «In tema di contenzioso tributario, la sentenza di appello è nulla per difetto di motivazione, ai sensi degli artt. 36 e 61 del d.lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 118 disp. att. c.p.c., se è completamente priva dell’illustrazione RAGIONE_SOCIALE censure sollevate dall’appellante rispetto alla decisione di primo grado e RAGIONE_SOCIALE considerazioni che hanno indotto la Commissione a disattenderle, limitandosi a richiamare per
relationem la sentenza impugnata mediante la mera adesione ad essa, così da impedire l’individuazione del thema decidendum e RAGIONE_SOCIALE ragioni poste a fondamento della decisione»).

Nel caso di specie questi principi non sono stati rispettati: l’RAGIONE_SOCIALE ha riportato, in ricorso, le censure sollevate nei confronti della sentenza di primo grado, esplicitando le ragioni per le quali, a suo dire, l’obbligo dichiarativo gravava comunque sul NOME, ma a tali censure la RAGIONE_SOCIALE non ha risposto in alcun modo, limitandosi ad aderire sic et simpliciter alla decisione di primo grado.

2.2. Stante il vizio totale di motivazione della sentenza impugnata, gli altri motivi devono ritenersi assorbiti

La sentenza impugnata deve quindi essere cassata con rinvio, per nuovo giudizio, alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, la quale provvederà anche alla regolamentazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità.

P. Q. M.

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbiti gli altri. Cassa la sentenza impugnata e rinvia, per nuovo giudizio, alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, la quale provvederà anche alla regolamentazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 17 gennaio 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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