Motivazione apparente: Cassazione annulla sentenza

La Corte di Cassazione ha annullato una sentenza della Commissione Tributaria di secondo grado in un caso riguardante l’esterovestizione di una società e il transfer pricing. La decisione è stata cassata a causa di una ‘motivazione apparente’, poiché i giudici di appello non avevano adeguatamente argomentato la loro decisione, limitandosi a richiamare in modo generico altre sentenze senza un’analisi critica dei fatti specifici del caso. La causa è stata rinviata per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 22 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Apparente: La Cassazione Annulla la Sentenza Fiscale

Una sentenza deve sempre spiegare in modo chiaro e comprensibile perché il giudice ha deciso in un certo modo. Quando questa spiegazione manca o è solo di facciata, si parla di motivazione apparente, un vizio grave che può portare all’annullamento della decisione. Con la recente Ordinanza n. 11959/2025, la Corte di Cassazione ha ribadito questo principio fondamentale in un complesso caso tributario, offrendo importanti chiarimenti sull’obbligo del giudice di fornire una giustificazione concreta e non meramente formale.

I Fatti di Causa: Un Contenzioso su Esterovestizione e Prezzi di Trasferimento

Il caso trae origine da due distinti filoni di accertamenti fiscali. Da un lato, l’Agenzia delle Entrate contestava a una società di diritto austriaco la sua natura di ‘società esterovestita’, sostenendo che, nonostante la sede legale all’estero, il centro decisionale si trovasse in Italia. Dall’altro lato, venivano contestate le operazioni di ‘transfer pricing’ tra la suddetta società austriaca e una collegata società italiana, relative a un diverso anno d’imposta.

La Commissione Tributaria di primo grado aveva accolto i ricorsi delle società, e la decisione era stata confermata in appello dalla Commissione Tributaria di secondo grado. L’Agenzia delle Entrate, ritenendo le sentenze errate e, soprattutto, motivate in modo insufficiente, ha proposto ricorso per Cassazione.

La Decisione della Corte di Cassazione e il Vizio di Motivazione Apparente

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Amministrazione finanziaria, annullando la sentenza d’appello e rinviando la causa per un nuovo esame. Il cuore della decisione risiede proprio nel riscontro di una motivazione apparente.

I giudici di legittimità hanno osservato come la corte di merito avesse liquidato le complesse questioni sollevate dall’Agenzia delle Entrate con motivazioni estremamente laconiche. In particolare, per la questione dell’esterovestizione, la sentenza si era limitata a richiamare genericamente alcuni suoi precedenti, senza però analizzare le specifiche argomentazioni dell’appello né le peculiarità del caso in esame. Un comportamento simile è stato riscontrato anche per la questione del transfer pricing, dove la decisione si è basata su poche battute e un ulteriore richiamo a una propria precedente pronuncia.

Le Motivazioni: Perché una Sentenza non può essere un Semplice Rinvio a Precedenti

La Cassazione ha colto l’occasione per ribadire i paletti entro cui è consentita la cosiddetta motivazione per relationem, ovvero quella che fa riferimento ad altri atti o sentenze. Tale tecnica è legittima solo se il giudice non si limita a un mero rinvio, ma riproduce i contenuti richiamati e li sottopone a un’autonoma e critica valutazione nel contesto della causa specifica. In altre parole, deve dimostrare di aver fatto proprio quel ragionamento e di averlo applicato consapevolmente al caso che sta decidendo.

Nel caso di specie, invece, i giudici d’appello hanno omesso completamente di confrontarsi con i motivi di gravame, reiterando la stessa omissione del giudice di primo grado. La loro motivazione è risultata ‘apodittica’, cioè affermata come vera senza alcuna dimostrazione. Questo approccio viola il diritto delle parti a un ‘minimo costituzionale’ di motivazione, rendendo impossibile controllare la logicità e la correttezza del percorso decisionale seguito.

Le Conclusioni: L’Obbligo di una Giustificazione Concreta e Puntuale

Questa ordinanza è un monito per tutti i giudici: non basta citare la legge o precedenti sentenze per adempiere all’obbligo di motivazione. È necessario che la sentenza sia il risultato di un esame approfondito delle argomentazioni delle parti e delle prove raccolte, tradotto in un ragionamento logico, coerente e comprensibile. Una motivazione solo di facciata, che elude il confronto con le questioni cruciali del processo, rende la sentenza nulla. Per le parti in causa, ciò significa che, in caso di rinvio, il processo dovrà essere celebrato nuovamente, con la speranza di ottenere, questa volta, una decisione fondata su una giustificazione reale e non solo apparente.

Quando una motivazione di una sentenza è considerata ‘apparente’?
Una motivazione è ‘apparente’ quando, pur esistendo formalmente, non permette di comprendere il ragionamento logico-giuridico seguito dal giudice. Ciò accade, ad esempio, quando si utilizzano frasi di stile, formule generiche o si fa un mero riferimento a precedenti senza un’analisi critica applicata al caso specifico.

È legittimo per un giudice motivare una sentenza facendo riferimento ad altre pronunce (motivazione ‘per relationem’)?
Sì, ma a condizioni rigorose. La sentenza di riferimento deve essere riprodotta nei suoi contenuti essenziali e il giudice deve dimostrare di averla vagliata autonomamente e criticamente nel contesto della nuova causa. Un semplice rinvio a precedenti, senza questa elaborazione, non costituisce una motivazione valida.

Quali sono le conseguenze di una sentenza con motivazione apparente?
Una sentenza con motivazione apparente è nulla. Come stabilito in questo caso dalla Corte di Cassazione, la conseguenza è l’annullamento della decisione (cassazione) con rinvio a un altro giudice dello stesso grado per un nuovo e motivato esame della controversia.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 11959 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 11959 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME NOME COGNOME

Data pubblicazione: 07/05/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 17709/2023 R.G. proposto da :

AGENZIA DELLE ENTRATE, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE (GIÀ RAGIONE_SOCIALE COGNOME RAGIONE_SOCIALE, COGNOME RAGIONE_SOCIALE COGNOME NOMECOGNOME NOME, con gli avvocati NOME COGNOME e NOME COGNOME

-controricorrenti- avverso la Sentenza della Commissione Tributaria di II Grado di Bolzano n. 10/2023 depositata il 16/02/2023.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15/04/2025 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

La presente causa, a seguito di riunione disposta con decreto del 26.10.2021 della Commissione Tributaria di I grado di Bolzano, riguarda: i) il ricorso promosso dalla società di diritto austriaco RAGIONE_SOCIALE avverso l’avviso di accertamento n. TBA03A100565CODICE_FISCALE per l’anno 2014, ove le viene contestata la natura di società esterovestita ex art. 73 T.U.I.R.; ii) quattro ricorsi promossi dalla società italiana RAGIONE_SOCIALE e di suoi tre soci (RAGIONE_SOCIALE

COGNOME, NOME COGNOME e NOME COGNOME) avverso gli avvisi di accertamento n. TBA02A100650, n. TBA02A100651, n. TBA02A100652 e n. TBA02A100653 per l’anno 2015 , ove viene contestata alla società italiana l’applicabilità della disciplina sul ‘transfer pricing’ ex art. 110, co. 7, T.U.I.R., in ragione dei rapporti tra la società italiana e la su indicata società austriaca RAGIONE_SOCIALE

La CT di I Grado di Bolzano ha accolto i ricorsi riuniti, con pronuncia che è stata confermata dalla sentenza, indicata in epigrafe, della CT di II Grado.

Avverso la predetta sentenza ricorre l’Agenzia delle entrate con due motivi e resistono i contribuenti con comune controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., la «Motivazione apparente. Nullità della sentenza per violazione o falsa applicazione degli artt. 61 e 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. 31 dicembre 1992 n. 546, e violazione degli artt. 132 e 384 comma 2 c.p.c., e art. 111 Cost. Violazione dell’art. 112 cpc per difetto di corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato».

Con il secondo motivo, proposto in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c., la ricorrente lamenta la «Violazione e falsa applicazione dell’art. 110 comma 7 TUIR nel testo ratione temporis applicabile; violazione dell’art. 4 D.M. 14.05.2018, in combinato disposto con le linee guida sul transfer pricing approvate dal Consiglio dell’OCSE in data 10.07.2017 ».

Osserva in primo luogo l ‘Amministrazione finanziaria di avere fatto oggetto di specifico motivo di appello, di cui la sentenza impugnata dà espressamente atto (sentenza, p. 8), che il primo Giudice sarebbe «incorso in errore irreversibile, omettendo integralmente di pronunciarsi sul giudizio sub RGR 102/2021 incardinato da RAGIONE_SOCIALE», non attinente, come invece gli altri

quattro giudizi, né alla tematica del transfer pricing , bensì a quella della ritenuta esterovestizione della società medesima, né al periodo d’imposta 2015, bensì al 2014 .

3.1. Deduce inoltre la ricorrente che, pur a fronte di tale motivo di appello, il giudice di secondo grado avrebbe confermato la sentenza di primo grado sulla base di un percorso logico motivazionale altrettanto carente dacché ha omesso integralmente di pronunciarsi sul giudizio incardinato da NOME mbh, relativo all’avviso di accertamento T2B03A100565, riferito al periodo d’imposta 2014.

3.2. La censura è fondata.

3.3. Va, a tale riguardo, rilevato, che i giudici di appello hanno reiterato la medesima omissione, dedicando alla questione due scarni paragrafi.

Nel primo (§ 5.1.) la CT di II Grado si limita a richiamare i propri precedenti, e segnatamente « per il profilo dell’esterovestizione, CT BZ 1° grado n. 176/2018, confermata da CT BZ 2° grado n. 10/2021, nonché CT BZ 1° grado n. 17/2020 confermata da CT BZ 2° grado n. 47/2021».

Nel secondo (§6) apoditticamente afferma che «Si appalesa dunque priva di fondamento la censura dell’appellante riportata al par. 2.1, secondo la quale al ‘tema dell’esterovestizione di Viropa GmbH il Giudice di prime cure non dedica alcuna motivazione’, mentre va invece condiviso l’assunto delle controparti circa l’operata considerazione, nella gravata sentenza, di ‘tutte le vertenze riunite’ (v. par. 3), onde è da disattendere anche la richiesta in via gradata di procedere alla separazione del giudizio n.102/2021. Quanto al merito, la Corte ribadisce l’ormai consolidato orientamento sul punto, per il quale si rimanda ai precedenti di cui al par. 5.2.1.»
3.4. Giova rammentare che è ormai principio consolidato nella giurisprudenza di questa Corte l’affermazione secondo la quale (Cass. VI- 5, n. 9105/2017) ricorre il vizio di omessa o apparente

motivazione della sentenza allorquando il giudice di merito ometta ivi di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senza un’approfondita loro disamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo, impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del suo ragionamento.

In tali casi la sentenza resta sprovvista in concreto del c.d. “minimo costituzionale” di cui alla nota pronuncia delle Sezioni Unite di questa Corte (Cass. S.U, n. 8053/2014, seguita da Cass. VI – 5, n. 5209/2018). In termini si veda anche quanto stabilito in altro caso (Cass. Sez. L, Sentenza n. 161 dell’08/01/2009) nel quale questa Corte ha ritenuto che la sentenza è nulla ai sensi dell’art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c., ove risulti del tutto priva dell’esposizione dei motivi sui quali la decisione si fonda ovvero la motivazione sia solo apparente, estrinsecandosi in argomentazioni non idonee a rivelare la ratio decidendi (cfr. Cass V, n. 24313/2018).
Infatti, per questa Suprema Corte di legittimità, la motivazione per relationem «è legittima soltanto nel caso in cui a) si riferisca ad una sentenza che abbia già valore di giudicato tra le parti b) ovvero riproduca la motivazione di riferimento, autonomamente ed autosufficientemente recepita e vagliata nel contesto della motivazione condizionata» (Cass., S.U. n.14815/2008).

Inoltre, si è affermato che, nel processo tributario, la motivazione di una sentenza può essere redatta “per relationem” rispetto ad altra sentenza non ancora passata in giudicato, purché resti “autosufficiente”, riproducendo i contenuti mutuati e rendendoli oggetto di autonoma valutazione critica nel contesto della diversa, anche se connessa, causa, in modo da consentire la verifica della sua compatibilità logico – giuridica.

La sentenza è, invece, nulla, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., qualora, come nel caso di specie, si limiti alla mera indicazione della fonte di riferimento e non sia, pertanto,

possibile individuare le ragioni poste a fondamento del dispositivo (Cass. VI -5, n. 107/2015; n. 5209/2018; n. 17403/2018; n. 21978/2018). Deve, poi, considerarsi nulla la sentenza di appello motivata “per relationem” alla sentenza di primo grado, qualora la laconicità della motivazione non consenta di appurare che alla condivisione della decisione di prime cure il giudice d’appello sia pervenuto attraverso l’esame e la valutazione di infondatezza dei motivi di gravame, previa specifica e adeguata considerazione delle allegazioni difensive, degli elementi di prova e dei motivi di appello (Cass. VI -5, n. 22022/2017).
Sotto altro aspetto, ed in relazione ai ricorsi relativi agli avvisi di accertamento per l’anno di imposta 2015, con cui si era contestata la violazione della disciplina del transfer pricing , deduce l’Agenzia delle entrate che la CT di II Grado avrebbe fondato la propria decisione su una motivazione priva dei requisiti minimi essenziali.

4.1. Anche tale censura è fondata.

4.2. Va rilevato che, anche a tale riguardo, la motivazione, preceduta dalla pedissequa trascrizione del testo della pronuncia di primo grado, è racchiusa in poche battute, con le quali i giudici di secondo grado così argomentano: «Venendo al transfer pricing, è appena il caso di annotare che la circolare e la sentenza della Suprema Corte invocate dall’Ufficio (v. par. 2.2) sono state superate sia dall’intervenuto d.m. 14 maggio 2018 che dall’evoluzione giurisprudenziale in ordine alla non più ravvisata finalità antielusiva del ridetto art. 110, c. 7, TUIR (cfr. Cass. n. 40214/2021). Anche su questo aspetto l’impugnata decisione è pertanto da condividere: il Collegio richiama in proposito, per economia espositiva, la propria menzionata pronuncia n. 8/2022 (v. par. 5.3).»
4.3. La CT di II Grado non si è confrontata espressamente con la censura, oggetto dello specifico motivo di appello (p.14 e ss.) richiamato, ai fini della autosufficienza/specificità nel ricorso

erariale, della sussistenza del requisito soggettivo del rapporto di controllo tra la società italiana e quella austriaca. Infatti, la scarna motivazione da un lato evidenzia una ratio decidendi basata sulla interpretazione del l’art. 110 , comma 7, Tuir in chiave non antielusiva, che attiene al differente tema della determinazione del c.d. ‘valore normale’, qui non in contestazione, dall’altro replica la formula del richiamo apodittico ad un precedente della medesima CT di II Grado.

In conclusione, assorbito il secondo motivo, il ricorso va accolto e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado di Bolzano affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nel rispetto dei principi sopra illustrati, nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado di Bolzano affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 15/04/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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