Motivazione apparente: Cassazione annulla sentenza

Una società vinceva in primo e secondo grado una causa contro l’Agenzia delle Dogane per accise non dovute. La Corte di Cassazione ha però annullato la sentenza d’appello, ritenendola viziata da motivazione apparente. Il giudice di secondo grado, infatti, non aveva spiegato adeguatamente le ragioni del rigetto dell’appello dell’Agenzia su punti specifici della controversia, rendendo la sua decisione incomprensibile e quindi nulla. Il caso è stato rinviato per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

Prenota un appuntamento

Per una consulenza legale o per valutare una possibile strategia difensiva prenota un appuntamento.

La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza.

PRENOTA

02.37901052

8:00 – 20:00
(Lun - Sab)

Pubblicato il 22 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Apparente: La Cassazione Annulla la Sentenza del Giudice Tributario

Una sentenza deve sempre essere chiara e comprensibile, permettendo alle parti di capire il percorso logico che ha portato il giudice a decidere in un certo modo. Quando questo non accade, si parla di motivazione apparente, un vizio grave che può portare alla nullità della decisione. L’ordinanza della Corte di Cassazione che analizziamo oggi offre un esempio lampante di questo principio, in un complesso caso di natura tributaria.

Il Contesto: Una Disputa su Accise e Compensazioni Fiscali

La vicenda ha origine da un avviso di pagamento e un atto di irrogazione sanzioni emessi dall’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli nei confronti di una società a responsabilità limitata. L’Agenzia contestava alla società l’indebita compensazione di accise non armonizzate per l’anno d’imposta 2017. La società ha impugnato questi atti, ottenendo ragione sia in primo grado, presso la Commissione Tributaria Provinciale, sia in secondo grado, presso la Commissione Tributaria Regionale.

Il Percorso Giudiziario e la Decisione della Commissione Regionale

L’Agenzia delle Dogane ha proposto appello contro la decisione di primo grado. La Commissione Tributaria Regionale (CTR), tuttavia, ha rigettato l’appello. La ragione addotta dalla CTR era che l’Ufficio avrebbe dovuto conformarsi alla decisione dei primi giudici, attivando una nuova istruttoria con la controparte, invece di insistere con le sue contestazioni. Questa decisione, però, non ha convinto l’Agenzia, che ha deciso di ricorrere in Cassazione, lamentando, tra le altre cose, proprio un difetto di motivazione.

L’Intervento della Cassazione e la Critica alla Motivazione Apparente

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia, concentrandosi sul terzo motivo, che denunciava proprio la motivazione apparente della sentenza della CTR. La Suprema Corte ha osservato che l’Agenzia, nel suo appello, aveva accettato (prestato acquiescenza) la decisione di primo grado su una parte della controversia (quella relativa a dichiarazioni inviate via PEC), ma aveva insistito su un’altra questione distinta: l’illegittima compensazione per un importo maggiore rispetto a quello effettivamente spettante.

Il giudice d’appello, però, non ha minimamente analizzato questo specifico punto. La sua motivazione si è limitata a criticare genericamente il comportamento dell’Amministrazione, affermando in modo illogico che avrebbe dovuto adeguarsi alla decisione di primo grado senza contestarla. Questo, secondo la Cassazione, non costituisce una motivazione valida, in quanto non chiarisce le ragioni per cui l’appello, sulla questione specifica ancora aperta, fosse infondato.

Le Motivazioni

La Corte Suprema, richiamando la giurisprudenza delle Sezioni Unite, ha ribadito che si è in presenza di una motivazione apparente quando questa, pur essendo graficamente esistente, consiste in argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l’iter logico seguito dal giudice. Una motivazione di questo tipo, perplessa o incomprensibile, non consente alcun controllo sulla correttezza del ragionamento e integra un error in procedendo che comporta la nullità della sentenza.

Nel caso specifico, la CTR non ha chiarito perché l’appello dell’Agenzia fosse infondato sulla questione dell’indebita compensazione, un punto sul quale l’Ufficio non aveva prestato alcuna acquiescenza e che quindi era pienamente oggetto del giudizio di secondo grado. L’affermazione secondo cui l’Agenzia avrebbe dovuto semplicemente accettare la decisione del primo giudice è stata definita dalla Corte ‘del tutto illogica e sicuramente inidonea a chiarire le ragioni del rigetto dell’appello’.

Per quanto riguarda il primo motivo di ricorso dell’Agenzia, relativo alla richiesta di cessazione parziale della materia del contendere a seguito di un atto di autotutela, la Corte lo ha rigettato. Ha spiegato che, essendo intervenuta l’acquiescenza sulla questione decisa in primo grado, quella parte era ormai fuori dal thema iudicandi (l’oggetto del giudizio) e l’atto di autotutela, essendo un provvedimento nuovo, non poteva far rivivere la discussione su quel punto nel medesimo processo.

Le Conclusioni

In conclusione, la Corte di Cassazione ha accolto il motivo relativo alla motivazione apparente, ha rigettato il primo e dichiarato assorbito il secondo. Di conseguenza, ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, per un nuovo esame. Questa decisione sottolinea un principio fondamentale dello stato di diritto: ogni provvedimento giurisdizionale deve essere sorretto da una motivazione reale, comprensibile e logica, che affronti specificamente i punti sollevati dalle parti, altrimenti la decisione è nulla.

Quando la motivazione di una sentenza è considerata ‘apparente’ e quindi nulla?
Secondo la Corte, una motivazione è apparente quando, pur essendo scritta, contiene argomentazioni così generiche, illogiche o contraddittorie da non permettere di comprendere l’iter logico seguito dal giudice per arrivare alla sua decisione. Questo vizio impedisce ogni controllo sulla correttezza del ragionamento e comporta la nullità della sentenza.

Se l’amministrazione fiscale annulla parzialmente un atto in autotutela durante un processo, questo ferma il giudizio?
No, non necessariamente. La Corte ha chiarito che se l’amministrazione ha già accettato la decisione del giudice di primo grado su una specifica questione (acquiescenza), quella parte della controversia è chiusa. L’atto di autotutela è un nuovo provvedimento e non può riaprire, all’interno dello stesso processo, una questione su cui si è già formata l’acquiescenza.

Un giudice d’appello può rigettare un ricorso senza analizzare tutti i motivi specifici presentati?
No. La sentenza dimostra che il giudice d’appello ha l’obbligo di esaminare e fornire una motivazione chiara per ogni specifico motivo di ricorso che non sia stato oggetto di acquiescenza. Ignorare un punto cruciale della contestazione e fornire una spiegazione generica o illogica equivale a una motivazione apparente, che rende la sentenza nulla.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 21641 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 21641 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 28/07/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 8479/2023 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA, INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO), che la rappresenta e difende -ricorrente- contro

RAGIONE_SOCIALE COGNOME RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA, INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE, rappresentata e difesa dall’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. LOMBARDIA n. 3759/05/22 depositata il 03/10/2022.

Lette le conclusioni scritte del P.G., in persona del sostituto procuratore generale dott. NOME COGNOME che ha concluso per l’accoglimento del secondo e del terzo motivo di ricorso.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 30/01/2025 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza n. 3759/05/22 del 03/10/2022, la Commissione tributaria regionale della Lombardia (di seguito CTR) rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle dogane e dei monopoli (di seguito ADM) avverso la sentenza n. 2958/08/21 della Commissione tributaria provinciale di Milano (di seguito CTP), che aveva accolto il ricorso di RAGIONE_SOCIALE (di seguito LTF) nei confronti di un avviso di pagamento e di un atto di irrogazione sanzioni concernenti accise non armonizzate relative all’anno d’imposta 2017.
1.1. Come si evince dalla sentenza impugnata e dagli atti di parte, con l’atto impositivo ADM provvedeva a recuperare nei confronti di LTF importi dovuti per accise indebitamente compensati da quest’ultima per gli anni dal 2017 al 2019.

1.2. La CTR respingeva l’appello di ADM evidenziando che «l’Ufficio avrebbe dovuto attenersi a quanto disposto dai giudici di prime cure, attivando un’istruttoria ex-novo in contraddittorio con la Controparte; mentre ancora insiste sulla presentazione o non delle dichiarazioni in contestazione -sia con i motivi di appello, sia con il provvedimento di annullamento parziale (rideterminando le imposte e sanzioni) relativi ad atti annullati dai primi giudici». Ne conseguiva che l’appello andava respinto in applicazione del principio della ragione più liquida.
ADM impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato a tre motivi.

LTF resisteva con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Va pregiudizialmente disattesa l’eccezione di inammissibilità del ricorso in applicazione del principio per il quale, in caso di doppia conforme di merito, non sia possibile impugnare la sentenza di appello per vizio di motivazione ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.

1.1. Posta la correttezza dell’affermazione in diritto effettuata dal controricorrente, nel caso di specie i motivi proposti da ADM, come subito si vedrà, integrano unicamente i vizi di cui all’art. 360, primo comma, n. 3 e n. 4, cod. proc. civ.

Il ricorso per cassazione di LTF è affidato a tre motivi, di seguito illustrati.

2.1. Con il primo motivo di ricorso si deduce , in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 2 quater del d.l. 30 settembre 1994, n. 564, conv. con modif. nella l. 30 novembre 1994, n. 656 e del d.m. 11 febbraio 1997, n. 37, per non avere la CTR dichiarato la cessazione parziale della materia del contendere a seguito del legittimo esercizio, da parte dell’Ufficio, del potere di autotutela, con l’annullamento parziale dell’atto originario e la sua sostituzione con un nuovo atto impositivo.
2.2. Con il secondo motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 17 del d.lgs. 9 luglio 1997, n. 241 e dell’art. 13, comma 4, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, per avere la CTR omesso di pronunciare sulla questione relativa alla legittimità della pretesa concernente la illegittima compensazione avvenuta per un importo maggiore rispetto a quello spettante di cui alle dichiarazioni relative al IV trimestre 2017, III trimestre 2018, II, III e IV trimestre
2019, sicché erroneamente avrebbe ritenuto che tale questione fosse assorbita.

2.3. Con il terzo motivo di ricorso si lamenta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., violazione dell’art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. e dell’art. 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, per avere la CTR reso una motivazione apparente sulla questione oggetto del motivo che precede, essendosi limitata ad accertare che il provvedimento impositivo era illegittimo in quanto l’ufficio avrebbe dovuto «attivare una istruttoria ex novo in contraddittorio della parte».
Il primo motivo, con il quale si chiede la cessazione parziale della materia del contendere, è infondato per le ragioni espresse nella requisitoria scritta del sostituto Procuratore Generale, depositata in data 17/12/2024, le quali, integralmente condivise dal Collegio, vengono di seguito riportate.

3.1. «Dal ricorso proposto dall’Agenzia delle dogane si evince che la stessa, ‘impugnando la sentenza nella parte il Giudice di prime cure ometteva ogni statuizione in merito alle indebite compensazioni operate dalla società e rinunciando pertanto al rilievo della irregolare presentazione delle istanze relative al III trim 2017 e al I trim 2019’.

Questa diversificazione della domanda proposta in sede di appello deriva dal fatto che, come posto in evidenza dall’Agenzia delle dogane, la pretesa fatta valere non riguardava soltanto le compensazioni per le quali la dichiarazione era stata presentata a mezzo pec, ma anche quelle relative alla compensazione avvenuta per un importo maggiore rispetto a quello spettante, in cui, dunque, non sussisteva il diverso profilo della non idoneità della dichiarazione, ma la non correttezza delle compensazioni effettuate.
Lo stesso giudice del gravame dà atto del fatto che l’Agenzia delle dogane, con l’atto di appello, aveva in sostanza fatto acquiescenza

sulla prima questione a seguito della pronuncia del giudice di primo grado.

Ciò precisato, l’intervenuta acquiescenza sulla questione implica che su questa il giudice di appello non è tenuto a pronunciare, proprio perché posta al di fuori del thema iudicandi , così come prospettato dall’appellante.

Non è, quindi, questione di una verifica, come invece richiesto dalla medesima amministrazione doganale con il presente motivo di ricorso, dell’incidenza sul giudizio in corso del provvedimento di annullamento parziale in autotutela. Non è in contestazione il fatto che l’amministrazione doganale ha il potere di emettere un nuovo provvedimento sostitutivo di quello precedente. Ma si tratta di un provvedimento, per l’appunto nuovo, suscettibile, eventualmente, di propria autonoma impugnazione, ove non condiviso dal contribuente.
L’errore sul quale sembra fondarsi il presente motivo risiede, dunque, nel ritenere che, nonostante il venire meno della possibilità di statuizione sulla questione, attesa l’acquiescenza in parte qua della sentenza che ha annullato il provvedimento, si possa comunque rivalutare la medesima pretesa nel medesimo giudizio, una volta intervenuto il nuovo provvedimento in autotutela.

La dichiarazione di cessazione della materia del contendere, richiesta dalla ricorrente, postula, infatti, la sussistenza del potere del giudice del gravame di accertare che, a seguito dell’emissione del provvedimento in autotutela, i reciproci interessi sulla questione siano stati soddisfatti: ma ciò postula, come detto, che sulla questione il giudice sia chiamato a pronunciare, anche solo ai fini della dichiarazione della cessazione della materia del contendere. Il che non è, come detto, nel caso di specie, attesa l’intervenuta acquiescenza».
Il terzo motivo, con il quale si denuncia motivazione apparente in ordine alla dedotta illegittima compensazione, è fondato ed assorbente del secondo motivo.

4.1. Secondo la giurisprudenza delle Sezioni Unite di questa Corte, si è in presenza di una motivazione apparente allorché la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l’iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consente alcun effettivo controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice. Sostanzialmente omogenea alla motivazione apparente è poi quella perplessa e incomprensibile: in entrambi i casi, invero -e purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali -l’anomalia motivazionale, implicante una violazione di legge costituzionalmente rilevante, integra un error in procedendo e, in quanto tale, comporta la nullità della sentenza impugnata per cassazione (Cass. S.U. n. 22232 del 03/11/2016; Cass. S.U. n. 16599 del 05/08/2016).
4.1.1. Determina, infine, una violazione di legge costituzionalmente rilevante anche la motivazione contraddittoria, nella misura in cui esprima un contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili, mentre deve escludersi la possibilità di sindacare in sede di legittimità la semplice motivazione insufficiente (Cass. S.U. n. 8053 del 07/04/2014).

4.2. Nel caso di specie la CTR ha preso atto dell’acquiescenza alla sentenza di primo grado prestata dall’Ufficio con riferimento alla questione concernente le dichiarazioni inviate a mezzo PEC e ha stigmatizzato il comportamento dell’Amministrazione doganale in

ordine all’esercizio del potere di autotutela parziale, ma non ha in alcun modo chiarito le ragioni per le quali l’appello sarebbe infondato con riferimento all’ulteriore questione concernente l’indebita compensazione contestata alla società, sulla quale non vi è stata alcuna acquiescenza da parte dell’Ufficio.

4.3. Inoltre, l ‘affermazione per la quale ADM avrebbe dovuto adeguarsi alla decisione del primo giudice senza contestarne la fondatezza e senza procedere all’annullamento parziale in autotutela è del tutto illogica e sicuramente inidonea a chiarire le ragioni del rigetto dell’appello.

In conclusione, va accolto il terzo motivo di ricorso, rigettato il primo e assorbito il secondo; la sentenza impugnata va cassata in relazione al motivo accolto e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il terzo motivo di ricorso, rigettato il primo e assorbito il secondo; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del presente procedimento.

Così deciso in Roma, il 30/01/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

Desideri approfondire l'argomento ed avere una consulenza legale?

Prenota un appuntamento. La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza / conference call e si svolge in tre fasi.

Prima dell'appuntamento: analisi del caso prospettato. Si tratta della fase più delicata, perché dalla esatta comprensione del caso sottoposto dipendono il corretto inquadramento giuridico dello stesso, la ricerca del materiale e la soluzione finale.

Durante l’appuntamento: disponibilità all’ascolto e capacità a tenere distinti i dati essenziali del caso dalle componenti psicologiche ed emozionali.

Al termine dell’appuntamento: ti verranno forniti gli elementi di valutazione necessari e i suggerimenti opportuni al fine di porre in essere azioni consapevoli a seguito di un apprezzamento riflessivo di rischi e vantaggi. Il contenuto della prestazione di consulenza stragiudiziale comprende, difatti, il preciso dovere di informare compiutamente il cliente di ogni rischio di causa. A detto obbligo di informazione, si accompagnano specifici doveri di dissuasione e di sollecitazione.