Motivazione apparente: Cassazione annulla sentenza

Una società si è vista applicare una sanzione del 100% per l’uso di crediti d’imposta ritenuti ‘inesistenti’. La Commissione Tributaria Regionale ha annullato la sanzione, ma con una giustificazione talmente generica da essere considerata dalla Corte di Cassazione una ‘motivazione apparente’. La Suprema Corte ha quindi annullato la decisione di secondo grado, stabilendo che un giudice deve sempre esporre un percorso logico-giuridico chiaro e comprensibile, pena la nullità della sentenza.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 16 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Apparente: Quando il Giudice non Spiega, la Sentenza è Nulla

Una sentenza deve essere non solo una decisione, ma anche una spiegazione. Quando questa spiegazione manca o è solo di facciata, si parla di motivazione apparente, un vizio grave che può portare alla sua completa nullità. La Corte di Cassazione, con l’ordinanza in esame, ribadisce questo principio fondamentale, annullando una decisione di merito in materia tributaria proprio per l’incapacità del giudice di esporre un percorso logico-giuridico comprensibile.

La Vicenda: Crediti d’Imposta e la Sanzione del Fisco

Il caso ha origine dalla contestazione mossa dall’Agenzia delle Entrate a una società a responsabilità limitata. L’azienda aveva utilizzato in compensazione, per gli anni 2012 e 2013, alcuni crediti d’imposta relativi a gasolio per autotrazione e acquisto di beni strumentali. Il problema? La società aveva omesso di presentare il relativo quadro RU nella dichiarazione dei redditi, un requisito formale necessario.
A seguito di un accesso presso la sede sociale, l’Amministrazione Finanziaria ha constatato l’assenza dei presupposti per il diritto alla compensazione e ha irrogato una sanzione pari al 100% del credito, qualificandolo come ‘inesistente’ ai sensi dell’art. 13, comma 5, del D.Lgs. 471/1997.

Le Decisioni dei Giudici di Merito

La società ha impugnato l’atto sanzionatorio, sostenendo che il credito non fosse ‘inesistente’, bensì ‘non spettante’, e che quindi la sanzione applicabile dovesse essere quella più mite del 30%. La Commissione Tributaria Provinciale (CTP) ha accolto il ricorso, riqualificando il credito come ‘non spettante’.
L’Agenzia delle Entrate ha quindi proposto appello, ma la Commissione Tributaria Regionale (CTR) ha confermato la decisione di primo grado. Ed è qui che emerge il problema centrale: la motivazione della CTR è stata estremamente sintetica e generica. I giudici d’appello si sono limitati a citare una presunta violazione del principio ‘tempus regit actum’, ritenendola ‘sufficiente per giustificare da sola l’annullamento dell’atto’, e hanno concluso in modo tautologico che l’amministrazione ‘non poteva applicare una sanzione del 100%’.

Le Motivazioni della Cassazione: Il Concetto di Motivazione Apparente

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, cassando la sentenza della CTR per un vizio di ‘difetto assoluto di motivazione’. Secondo gli Ermellini, una motivazione è solo apparente quando, pur essendo presente materialmente nel testo, non rende percepibile il fondamento della decisione. In altre parole, è una motivazione vuota, che non permette di capire perché il giudice abbia deciso in un certo modo.

L’Insufficienza del Riferimento a Principi Generali

Nel caso specifico, la CTR ha fallito sotto diversi aspetti:
1. Genericità: Ha fatto riferimento al principio ‘tempus regit actum’ senza minimamente indicare quali fossero le norme succedutesi nel tempo e quale fosse quella concretamente applicabile al caso.
2. Tautologia: Ha affermato che la sanzione del 100% non poteva essere applicata senza argomentare le ragioni di tale affermazione, sposando di fatto la tesi del contribuente (credito ‘non spettante’) senza spiegarne il perché.
3. Omissione: Non ha in alcun modo chiarito per quale motivo un’attività di approfondimento e di accesso ispettivo da parte dell’Ufficio non potesse portare a qualificare il credito come ‘inesistente’.

Questo modo di argomentare, secondo la Cassazione, non consente di apprezzare l’iter logico seguito dal giudice d’appello e di verificare se abbia effettivamente esaminato e confutato i motivi di gravame proposti dall’Amministrazione finanziaria. Si tratta, in sostanza, di una motivazione per relationem alla sentenza di primo grado, ma eseguita in modo talmente laconico da risultare nulla.

Conclusioni: L’Obbligo di una Giustificazione Chiara e Logica

L’ordinanza riafferma con forza un principio cardine del nostro ordinamento processuale: ogni decisione giurisdizionale deve essere supportata da una motivazione reale, completa e comprensibile. Non bastano formule di stile, affermazioni apodittiche o generici richiami a principi di diritto. Il giudice ha il dovere di esplicitare le ragioni della sua scelta, analizzando le argomentazioni delle parti e indicando le norme applicate, per consentire un controllo sulla correttezza del suo operato e garantire il diritto di difesa. Una motivazione apparente equivale a un’assenza di motivazione e, come tale, determina l’invalidità della sentenza, con conseguente necessità di un nuovo giudizio.

Quando una motivazione di una sentenza può essere considerata ‘apparente’ e quindi nulla?
Secondo la Corte, la motivazione è apparente quando, benché graficamente esistente, reca argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice, ad esempio perché tautologiche, generiche o basate su congetture, rendendo impossibile comprendere il fondamento della decisione.

Qual è la differenza tra una motivazione ‘per relationem’ valida e una che rende la sentenza nulla?
Una motivazione ‘per relationem’ (che rinvia a un altro atto, come la sentenza di primo grado) è valida solo se il giudice d’appello dimostra di aver compiuto un’autonoma valutazione critica e se le ragioni della conferma risultano chiare, univoche ed esaustive. È nulla se, come nel caso di specie, la sua laconicità non consente di appurare che i motivi di appello siano stati effettivamente esaminati e valutati.

Perché il semplice riferimento al principio ‘tempus regit actum’ non è stato ritenuto sufficiente dalla Cassazione?
Perché la Commissione Tributaria Regionale lo ha menzionato in modo assolutamente generico, senza specificare quali disposizioni normative si fossero succedute nel tempo, quale fosse la norma applicabile al caso concreto e per quali motivi tale principio dovesse portare all’annullamento dell’atto. Un richiamo così vago è privo di valore argomentativo.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 724 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 724 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 11/01/2025

Sentenza – motivazione

apparente – nullità

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 5662/2022 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , con sede in Roma, INDIRIZZO C/D, domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ope legis ;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE rappresentata e difesa, in virtù di procura speciale in calce al controricorso, dall’Avv. NOME COGNOME

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania, n. 6210/22/2021, depositata in data 27 luglio 2021.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14 novembre 2024 dal Consigliere NOME COGNOME

Rilevato che:

La RAGIONE_SOCIALE utilizzava in compensazione, negli anni 2012 e 2013, crediti d’imposta agevolata sul gasolio per autotrazione e per l’acquisto di beni strumentali nelle aree

svantaggiate, in assenza di presentazione del relativo quadro RU della dichiarazione dei redditi.

A seguito di accesso presso la sede sociale i verificatori constatavano l’assenza dei presupposti costitutivi del diritto alla compensazione; l’Ufficio emetteva, quindi, l’ atto di irrogazione della sanzione prevista dall’art. 13, comma 5, del d.lgs. n. 471/1997 (come modificato dal d.lgs. n. 158/2015) nella misura del 100% del credito inesistente.

La società impugnava l’atto innanzi alla CTP di Caserta deducendo, per quanto qui ancora rilevi, l’illegittima applicazione della sanzione nella misura del 100% in luogo di quella prevista (nella misura del 30%) dall’art. 13, comma 5, del d.lgs. n. 471/199 7 (come modificato dal d.lgs. n. 158/2015), nella formulazione applicabile ratione temporis .

La CTP accoglieva il ricorso ritenendo che il credito contestato non fosse ‘inesistente’, bensì ‘non spettante’, in quanto oggetto di controllo ai sensi dell’art. 36bis del d.P.R. n. 600/1973, con la conseguente applicabilità della sanzione al 30%.

L ‘Ufficio interponeva gravame innanzi alla Commissione tributaria regionale della Campania deducendo che il credito indebitamente utilizzato in compensazione non avrebbe potuto essere accertato con procedure automatizzate, avendo l’Ufficio chiesto la verifica della spettanza del detto credito, effettuando poi un accesso presso la sede della società.

La CTR confermava la decisione di prime cure sulla base della seguente motivazione: «questa Sezione della CTR per la Campania osserva che le deduzioni dell’appellata sono la riproposizione dei motivi dedotti in primo grado e qui riproposti. La dedotta violazione del principio ‘tempus regit actum’, assorbita dalla sentenza qui impugnata, era ed è sufficiente per giustificare da sola l’annullamento dell’atto impugnato in primo grado. L’amministrazione, per quanto dedotto dall’appellata, non poteva applicare una sanzione del 100%».
Avverso la decisione della CTR campana ha proposto ricorso per cassazione l’Ufficio , affidandosi a due motivi. La contribuente ha resistito con controricorso, eccependo preliminarmente l’inammissibilità del ricorso sotto plurimi profili.

Il ricorso è stato, quindi, fissato per l ‘ adunanza camerale del 14/11/2024.

Il Sostituto Procuratore Generale, nella persona della dr. NOME COGNOME ha depositato memoria scritta con cui ha chiesto l’accoglimento del ricorso.

Considerato che:

Preliminarmente va rigettata l’eccezione di inammissibilità del ricorso, sollevata dalla controricorrente, sotto i seguenti profili: a) violazione degli articoli ‘348bis e 348 c. 5 ter’ cod. proc. civ., per non essere denunciabile il vizio di motivazione della sentenza della CTR in presenza della cd. doppia conforme; b) per il mancato riferimento al paradigma censorio indicato dall’art. 360 cod. proc. civ.; c) per la mancanza di specificità dei motivi ex art. 366 cod. proc. civ..

Al riguardo è sufficiente osservare che: a) non è pertinente il richiamo alla cd. doppia conforme ed alla preclusione sancita dall’art. 348ter, commi 4 e 5, cod. proc. civ., atteso che detta preclusione opera solo in caso di motivo proposto ai sensi del numero 5) del comma primo dell’art. 360 cod. proc. civ. e nessuno dei motivi proposti dall’Ufficio è sussumibile sotto il paradigma suddetto; b) i due motivi di ricorso fanno r iferimento l’uno al n. 4, il secondo al n. 3 dell’art. 360, comma primo, cod. proc. civ. e, in ogni caso, l’omessa indicazione del vizio sindacabile ai sensi dell’articolo 360 cod. proc. civ. sarebbe emendabile dalla Corte al lume del contenuto del motivo ; c) il ricorso è pienamente conforme alla norma di cui all’art. 366 cod. proc. civ. contenendo motivi compiutamente argomentati e, perciò, specifici.
Con il primo strumento di impugnazione l’Ufficio deduce la « violazione e falsa applicazione dell’art. 1 e dell’art. 36 del D.Lgs

546/92 in combinato disposto con l’art. 132 n. 4 c.p.c, dell’art. 118 disp. att. c.p.c., in relazione all’art. 360 n. 4 c.p.c. Nullità della sentenza per difetto assoluto di motivazione». Lamenta, in particolare, che la CTR avrebbe accolto la tesi del contribuente ‘sostenendo in modo assolutamente apodittico che la sanzione applicata dall’ufficio fosse illegittima in base ad un non meglio precisato riferimento al principio del ‘tempus regit actum’ per nulla accertato con riferimento a disposizioni normative ‘. La motivazione sarebbe del tutto carente ‘affermando il Collegio in maniera del tutto apodittica che sulla base di non meglio specificate disposizioni di legge la sanzione del 100% non poteva trovare applicazione nel caso in esame’ (pag. 5 del ricorso).
Il motivo è fondato.

2.1. Giova premettere che secondo la giurisprudenza di questa Corte la motivazione è solo «apparente» e la sentenza è nulla quando benché graficamente esistente, non renda percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass., Sez. U., 7/4/2014 n. 8053).
Con particolare riferimento alla tecnica motivazionale per relationem questa Corte ha ripetutamente affermato che detta motivazione è valida a condizione che i contenuti mutuati siano fatti oggetto di autonoma valutazione critica e le ragioni della decisione risultino in modo chiaro, univoco ed esaustivo (Cass., Sez. U., 4/6/2008 n. 14814). Il giudice di appello è tenuto ad esplicitare le ragioni della conferma della pronuncia di primo grado con riguardo ai motivi di impugnazione proposti ( ex multis , Cass., 7/8/2015 n. 16612) sicché deve considerarsi nulla -in quanto meramente apparente -una motivazione per relationem alla sentenza di primo grado, qualora la laconicità della motivazione, come nel caso di specie, non consenta di appurare che alla condivisione della
decisione di prime cure il giudice di appello sia pervenuto attraverso l’esame e la valutazione di infondatezza dei motivi di gravame, previa specifica ed adeguata considerazione delle allegazioni difensive, degli elementi di prova e dei motivi di appello ( ex multis , Cass. 21/9/2017 n. 22022 e Cass. 25/10/2018 n. 27112).

2.2. Invero, nel caso di specie, la CTR dopo aver riportato compiutamente la decisione di primo grado, i motivi di gravame e le difese della contribuente, ha motivato in modo apodittico il rigetto del gravame dell’Ufficio. In particolare, ha ritenuto la violazione del principio del tempus regit actum (violazione ritenuta assorbita nella sentenza di primo grado) sufficiente ex se a giustificare l’annullamento dell’atto impugnato, senza minimamente indicare le disposizioni succedutesi nel tempo, la norma applicabile in concreto ed i motivi perché dovesse applicarsi. Ha, poi, affermato in maniera del tutto tautologica che l’Amministrazione non potesse applicare la sanzione nella misura del 100%, senza argomentare sulle ragioni di tale affermazione e sulla adesione, in definitiva, alla tesi della ‘non spettanza’ del credito (per l’insussistenza dei presupposti della ‘inesistenza’ del credito) . In particolare, la CTR non chiarisce per quale motivo, in relazione ad un avviso di accertamento nato da controllo automatizzato, non debba valorizzarsi un’attività di approfondimento, nella specie eseguita anche mediante accesso.
Dette affermazioni, per la loro genericità, e dette omissioni non consentono in alcun modo di apprezzare l’iter logico posto a fondamento della decisione di appello e di verificare le ragioni che hanno indotto la CTR a confermare la decisione di prime cure.

L’accoglimento del primo motivo del ricorso principale porta a ritenere assorbito il secondo, con il quale l’Ufficio lamenta la «violazione e falsa applicazione dell’art. 113 del D.Lgs. 472/97 e dell’art. 27 comma 18 del D.Lgs 185/98 in relazione all’art. 260 n. 3 c.p.c.».

In base alle considerazioni svolte la sentenza di appello va cassata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado

della Campania, in diversa composizione, perché proceda a nuovo esame in relazione alla censura accolta, anche verificando l’eventuale applicabilità della normativa sopravvenuta (d.lgs. n. 158/2015 e succ. mod.) in materia di sanzioni, ed alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania perché, in diversa composizione e nel rispetto dei principi esposti, proceda a nuovo giudizio in relazione alla censura accolta, provvedendo anche a regolare le spese del giudizio di legittimità tra le parti.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 14 novembre

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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