Motivazione apparente: Cassazione annulla sentenza

La Corte di Cassazione ha annullato una sentenza della Commissione Tributaria Regionale in un caso di accertamento fiscale. La decisione è stata cassata per motivazione apparente e omessa pronuncia, poiché i giudici di merito non avevano adeguatamente spiegato le ragioni della loro decisione, limitandosi a formule generiche e omettendo di esaminare specifiche domande delle parti. La controversia riguardava la deducibilità di costi per consulenze da un paese a fiscalità privilegiata. Il caso è stato rinviato per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 16 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Apparente: La Cassazione Annulla la Sentenza Fiscale

Una sentenza deve sempre essere chiara e comprensibile, spiegando il percorso logico che ha portato il giudice a decidere in un certo modo. Quando questo non accade, si rischia la nullità del provvedimento per motivazione apparente. Questo principio è stato ribadito con forza dalla Corte di Cassazione in una recente sentenza, con cui è stata annullata la decisione di una Commissione Tributaria Regionale in una complessa vicenda fiscale legata alla deducibilità di costi.

I Fatti di Causa: La Controversia Fiscale

Al centro della vicenda vi erano due società, una consolidata e la sua consolidante, che avevano ricevuto un avviso di accertamento da parte dell’Agenzia delle Entrate. L’amministrazione finanziaria contestava, per l’anno d’imposta 2011, l’indeducibilità di due tipologie di costi:
1. Costi per servizi di consulenza ricevuti da un soggetto residente a Dubai, un Paese considerato a fiscalità privilegiata (black list).
2. Altri costi ritenuti non documentati.

Le società si erano opposte all’accertamento, ottenendo inizialmente una vittoria presso la Commissione Tributaria Provinciale. La decisione di primo grado, però, veniva completamente ribaltata in appello.

La Decisione della Commissione Regionale

La Commissione Tributaria Regionale (CTR), accogliendo l’appello dell’Agenzia delle Entrate, aveva ritenuto legittima la pretesa del fisco. Secondo i giudici d’appello, le società non avevano fornito prove sufficienti sull’effettività e l’inerenza dei costi contestati. In particolare, per le consulenze provenienti da Dubai, la CTR aveva evidenziato che il contratto esibito non aveva data certa. Inoltre, aveva liquidato come non vincolante una consulenza tecnica d’ufficio (CTU), espletata in un altro giudizio tra le stesse parti per annualità diverse, che invece era favorevole alle contribuenti.

I Motivi del Ricorso e la Motivazione Apparente

Le società hanno impugnato la decisione della CTR dinanzi alla Corte di Cassazione, lamentando diversi vizi. Il motivo principale, che si è rivelato decisivo, era la nullità della sentenza per motivazione apparente o omessa. Secondo le ricorrenti, i giudici d’appello si erano limitati a affermazioni generiche e apodittiche, senza confrontarsi realmente con le difese, le prove documentali prodotte e le conclusioni della CTU. In sostanza, la sentenza non spiegava perché le prove fornite non fossero state ritenute sufficienti.

In aggiunta, le società denunciavano l’omessa pronuncia su due punti specifici: la questione delle sanzioni e la richiesta di non applicare la maggiorazione IRES per il settore energetico, dichiarata incostituzionale.

Le Motivazioni della Cassazione

La Corte di Cassazione ha accolto i motivi procedurali sollevati dalle società, annullando la sentenza impugnata. Il cuore della decisione risiede nel concetto di motivazione apparente. La Corte ha ribadito che una motivazione è solo “apparente” quando, pur essendo graficamente esistente, non rende percepibile il fondamento della decisione. Ciò accade quando contiene argomentazioni talmente generiche da non far conoscere il ragionamento seguito dal giudice, lasciando all’interprete il compito di immaginarlo.

Nel caso specifico, la CTR:
– Ha utilizzato richiami giurisprudenziali non pertinenti al caso.
– Ha liquidato le complesse questioni sui costi con affermazioni apodittiche.
– Non ha spiegato perché le conclusioni della CTU, sebbene relativa ad altre annualità ma basata sugli stessi fatti, non fossero attendibili.
– Si è trincerata dietro il principio del peritus peritorum (il giudice è l’esperto degli esperti) senza però illustrare l’iter logico-giuridico che l’ha portata a superare le eccezioni difensive delle contribuenti.

Questo modo di procedere, secondo la Cassazione, si traduce in un’anomalia motivazionale che viola la legge. Inoltre, la Corte ha rilevato che la CTR aveva effettivamente omesso di pronunciarsi sulla questione delle sanzioni e sulla maggiorazione IRES, accogliendo anche questi motivi di ricorso.

Conclusioni

La sentenza rappresenta un importante monito per i giudici di merito: non basta decidere, bisogna spiegare come e perché si è arrivati a quella decisione. Una motivazione non può essere una formula di stile o un insieme di affermazioni generiche. Deve essere un percorso logico tracciabile, che si confronta con le argomentazioni delle parti e le prove in atti. In assenza di questo requisito fondamentale, la sentenza è nulla. Per le società coinvolte, la vicenda non è conclusa: il processo torna davanti alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado, che dovrà riesaminare il caso attenendosi, questa volta, all’obbligo di fornire una motivazione completa ed effettiva.

Quando una motivazione di una sentenza è considerata “apparente”?
Una motivazione è considerata apparente quando, benché esistente nel testo, non rende comprensibile il fondamento della decisione perché contiene argomentazioni oggettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento del giudice. Si tratta di affermazioni generiche, contraddittorie o che si limitano a riprodurre massime giurisprudenziali non pertinenti, senza un’analisi concreta del caso specifico.

Cosa succede se un giudice non si pronuncia su una domanda specifica delle parti?
Se un giudice omette di pronunciarsi su una domanda o un’eccezione ritualmente introdotta nel processo, la sentenza è viziata da “omessa pronuncia”. Questo vizio determina la nullità della sentenza, che può essere fatta valere in sede di impugnazione, portando alla cassazione della decisione con rinvio a un altro giudice per l’esame della questione omessa.

Un giudice è obbligato a seguire le conclusioni di una consulenza tecnica (CTU) svolta in un altro processo?
No, un giudice non è obbligato a seguire le conclusioni di una CTU, specialmente se svolta in un altro giudizio. Tuttavia, se intende discostarsene, ha l’obbligo di motivare adeguatamente le ragioni della sua scelta, spiegando perché ritiene quelle conclusioni non attendibili o non pertinenti. Non può semplicemente ignorarle senza fornire una spiegazione logica e coerente.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 757 Anno 2025

Civile Sent. Sez. 5 Num. 757 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 12/01/2025

SENTENZA

sul ricorso proposto da:

RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore, e RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentate e difese per procure a margine del ricorso dall’Avv. NOME COGNOME che ha indicato indirizzo p.e.c. ed elettivamente domiciliate in Roma, INDIRIZZO presso lo studio dell’Avv. NOME COGNOME;

– ricorrenti –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore generale pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato presso i cui uffici in Roma, INDIRIZZO è domiciliata;

-controricorrente –

Processo- Motivazione apparente- Omessa Pronuncia-Nullità

della sentenza

avverso la sentenza n.515/1/2019 della Commissione tributaria regionale del Molise, depositata in data 11 settembre 2019;

udita la relazione svolta alla pubblica udienza del giorno 11 dicembre 2024 dal Cons. NOME COGNOME

udito il P.M., in persona della Sostituta Procuratore Generale NOME COGNOME che ha concluso per l’accoglimento del nono e del decimo motivo di ricorso, rigettati e inammissibili i restanti;

uditi per le ricorrenti l’Avv. NOME COGNOME e per la controricorrente l’Avv. NOME COGNOME

Fatti di causa

L’Agenzia delle entrate, a seguito di attività di verifica nei confronti della Compagnia Italiana RAGIONE_SOCIALE contestò, in relazione all’anno di imposta 20 11, l’indeducibilità di alcuni componenti derivanti da attività di consulenza ricevuta da soggetto domiciliato nello Stato di Dubai (Paese avente regime fiscale privilegiato) e l’indebita deduzione di costi non documentati. Sulla base di tali rilievi, in considerazione che la Società aveva aderito al consolidato nazionale, l’Agenzia emise un avviso di accertamento con cui recuperava l’IRES, notificandolo sia alla RAGIONE_SOCIALE, consolidante, che alla Compagnia Italiana del Gas, consolidata, e altro avviso con il quale recuperava l’ IRAP a carico di quest’ultima società.
Gli atti impositivi vennero opposti dalle Società, con distinti ricorsi che l’adita Commissione tributaria provinciale di Campobasso , previa riunione, accolse.

La decisione, impugnata dall ‘Agenzia delle entrate , venne integralmente riformata, con la sentenza indicata in epigrafe, dalla Commissione tributaria regionale del Molise (d’ora in poi C.T.R) che accolse l’appello.

La C.T.R., premesso di non potere affidarsi alle risultanze della consulenza tecnica, peraltro a suo dire generica, espletata per altre

annualità di imposta, ha ritenuto che l’indeducibilità dei costi contestata dall’Ufficio , in assenza di idonea prova sulla loro esistenza e inerenza, fosse legittima. In ordine, alle componenti ritenute indeducibili ai sensi de ll’art.110, comma 10, TUIR, relative ai costi sostenuti per una consulenza, il Giudice di appello rilevava che non era stata fornita la prova dell’esercizio effettivo dell’attività professionale in quanto il contratto esibito non aveva data certa.

Avverso la sentenza le Società hanno proposto ricorso sulla base di dieci motivi cui resiste, con controricorso, l ‘Agenzia delle entrate .

In prossimità dell’udienza il P.M., nella persona della Sostituta Procuratore generale NOME COGNOME ha depositato memoria chiedendo l’accoglimento del nono e del decimo motivo di ricorso, con rigetto dei motivi dal primo al quarto e declaratoria di inammissibilità per il resto.

Il difensore delle ricorrenti ha depositato atto con cui ha comunicato che la RAGIONE_SOCIALE è stata posta dal Tribunale di Roma, in liquidazione giudiziale con sentenza del 28 febbraio 2024.

Ragioni della decisione

1.Con il primo motivo le ricorrenti denunciano la nullità della sentenza impugnata, ai sensi dell’art.360, primo comma, num.4 cod. proc. civ., per motivazione omessa e/o meramente apparente con violazione degli artt.132, secondo comma, n.4 cod. proc. civ. e 118 disp. att. c.p.c. nonché degli artt.36, secondo comma, e 61 del d.lgs. n.546 del 1992. Deducono, in particolare, le ricorrenti che la motivazione resa dai giudici di appello, a fronte delle eccezioni difensive svolte in quel grado del giudizio dalle contribuenti e della documentazione allegata, si risolve in affermazioni che, prive di argomentazioni, restano mere petizioni di principio che non consentono, in alcun modo, di rendere percepibili le ragioni della decisione.
Con il secondo motivo -rubricato:<>le ricorrenti, con riferimento ai costi relativi ai servizi di intermediazione e consulenza svolti dal sig. NOME COGNOME (rilievo n.2), deducono come la C.T.R. abbia violato la normativa invocata laddove, nel rispetto degli artt.109 del d.P.R. n.917 del 1986 e 2697 cod. civ., le società avevano fornito valide e puntuali giustificazioni a dimostrazione dell’effettività delle prestazioni della certezza e inerenza dei costi sostenuti. In particolare, erano stati versati in atti: la copia di un contratto di intermediazione e consulenza sottoscritto e datato; copie di bonifici bancari attestanti i pagamenti effettuati per le consulenze ricevute; copia di documentazione comprovante i rapporti intercorsi con il consulente NOME COGNOME per tutta la durata di undici anni, con compensi maturati nel corso di tali anni dal consulente; un successivo accordo modificativo. Inoltre, le ricorrenti evidenziano che, in senso del tutto favorevole alle contribuenti, si erano già pronunciate le Commissioni tributarie territoriali per le diverse annualità di imposta (2008, 2009, 2010 e 2012) sulla base di una consulenza tecnica d’ufficio disposta per gli anni 2009 e 2010. Secondo la prospettazione difensiva la CTR, nella sentenza impugnata, aveva completamente tralasciato ogni valutazione di tali rilevanti prove e circostanze (debitamente valutate dalla C.T.U.) in violazione degli art.115 e 116 c.p.c. che, al contrario, le avrebbero consentito di concludere per il pieno rispetto dell’art.109 d.P.R. n.917 del 1986 in termini di certezza, determinabilità ed inerenza dei costi come contabilizzati.
Il terzo motivo di ricorso contiene analoghe censure a quelle mosse con il secondo, questa volta relativamente alla violazione anche dell’art.110, comma 10 , del TUIR e in relazione al rilievo sub.3

concernenti i costi di intermediazione e consulenza svolti dal sig. NOME COGNOME. Anche in tale caso le ricorrenti deducono di avere versato in atti documentazione, peraltro non contestata dall’Amministrazione dalla quale emergeva non solo la concreta esecuzione dell’attività di intermediazione ma anche l’interesse economico della Società a riceverla.

4.Ancora con il quarto motivo le ricorrenti deducono, ai sensi dell’art.360, primo comma, num. 3 cod.proc.civ., la violazione e falsa applicazione dell’art.109 del d.P.R. n.917 del 1986 laddove la C.T.R aveva rimarcato, in termini di inerenza dei costi pluriennali contabilizzati dalla Società per le intermediazioni e consulenze ricevute da NOME COGNOME e NOME COGNOME, la inutile duplicazione delle prestazioni richieste da entrambi per il Paese e la tipologia delle prestazioni.
5. Il quinto motivo di ricorso attiene agli altri costi dedotti dalla Società e recuperati a tassazione dall’Ufficio con il rilievo sub 1) e con lo stesso le ricorrenti deducono, ai sensi dell’art.360, primo comma, num.3 cod. proc.civ. la violazione e/o falsa applicazione dell’art.109 d.P.R. 917/1986 nonché degli articoli 2944 e 2956 cod.civ. Si censura la sentenza nel capo in cui la C.T.R. ha affermato l’indeducibilità dei costi relativi alle prestazioni di assistenza e di consulenza dello studio legale ricevute dallo studio legale ‘NOME COGNOMERAGIONE_SOCIALE‘ di Milano in quanto è stato esibito solo un avviso di fattura ma non è stata prodotta la fattura né richiesto il pagamento per un compenso professsionale peraltro prescritto. Secondo la prospettazione difensiva tale motivazione violerebbe non solo l’art.109 TUIR, in quanto la contabilizzazione del costo ai fini IRES non richiede l’emissione della fattura, ma anche dell’art.2956 cod.civ. (il quale individua una prescrizione meramente presuntiva che, nella specie, era stata interrotta dal riconoscimento stragiudiziale del debito da parte del
cliente) e dell’art.2956, terzo comma, cod.civ. in quanto la prescrizione decorre dall’ultimazione della prestazione ricevuta.

Con il sesto motivo -rubricato: nullità e illegittimità della sentenza impugnata per violazione degli artt.115 e 132 co.2.n.4 c.p.c., 36 co.2 e 61 d.lgs. 546/92 in relazione all’art.360 co1 n.4 c.p.c. -le ricorrenti denunciano la sentenza impugnata di nullità per assenza di motivazione laddove si sarebbe limitata a ritenere non vincolante la consulenza tecnica d’ufficio espletata negli altri giudizi relativi a diverse annualità di imposta senza esplicitare le ragioni per le quali aveva inteso discostarsi dalla risultanze dell’elaborato peritale.
7.Con il settimo motivo si censura lo stesso capo di sentenza di cui al sesto relativo, come detto, alla consulenza tecnica d’ufficio resa tra le parti in altri giudizi, per violazione degli artt.115 e 116 c.p.c. e 2967 c.c. laddove la CTR aveva tralasciat o la valutazione e l’esame complessivo delle conclusioni cui era pervenuto il c.t.u. sull’assunto che la perizia riguardasse altri periodi di imposta.

8 Con l’ottavo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n.5 cod.proc.civ. l’omesso esame da parte del Giudice di appello di fatti decisivi emergenti dai documenti allegati in entrambi i gradi del giudizio e sopra indicati.

La censura articolata con il primo motivo di ricorso è fondata, con conseguente assorbimento dell’esame dei motivi dal secondo all’ottavo, tutt i attinenti al merito della pretesa tributaria.

9.1 Le Sezioni Unite di questa Corte (sentenza n. 8053 del 17 aprile 2014) hanno interpretato la riformulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c., disposta dall’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito in legge 7 agosto 2012, n. 134, come riduzione al minimo costituzionale del sindacato di legittimit à̀ sulla motivazione, con conseguente denunciabilit à̀ in cassazione della sola “anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente

rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in s é , purch é il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella ‘mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico’, nella ‘motivazione apparente’, nel ‘contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili’ e nella ‘motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile’, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di ‘sufficienza’ della motivazione”.
Come successivamente ribadito, sempre, dalle Sezioni Unite di questa Corte (sentenza n. 22232 del 3 novembre 2016): <>. Questi principi risultano, a tutt’oggi, costantemente seguiti dalle Sezioni semplici (v., tra le altre, Cass., sez.1, n. 6758 del 01/03/2022 : <> e, di recente, Cass. n. 4166 del 15/02/2024 <>.
9.2 Nel caso in esame, la motivazione resa dalla C.T.R. a supporto della decisione benché graficamente esistente e, per certi versi, anche prolissa si risolve, da una parte, in richiami alla giurisprudenza di questa Corte con la riproduzione di massime relative a questioni (iva per operazioni inesistenti) estranee e non pertinenti con quelle oggetto di giudizio ; d’altra, e in particolare, sul nucleo essenziale delle contestazioni riguardanti i costi per le consulenze ammortizzate su diversi anni, in affermazioni apodittiche. Così, su tale tema, la C.T.R. non dà alcun conto del perché le considerazioni svolte nella consulenza tecnica d’ufficio svolta in altro giudizio (relativa si ad altro anno di imposta, ma riguardante gli stessi fatti posti a base delle contestazioni di cui agli avvisi di accertamento oggetto di causa) non sarebbero state attendibili sia con riguardo al profilo riguardante l’inerenza, sia riguardo alla prova da parte delle Società della sussistenza delle esimenti per il riconoscimento dei costi al consulente residente in Paese black list. L’unica spiegazione data del superamento delle risultanze della consulenza tecnica d’ufficio e, quindi dei documenti allegati dalle Società e ivi esaminati, da parte della C.T.R. è data dal ricorso al brocardo del giudice quale peritus peritorum con la conseguenza che in nessun passo della sentenza viene esplicitamente illustrato l’iter logico -giuridico seguito dal Giudice di merito per superare le eccezioni difensive svolte dalle appellate e giungere così alla decisione presa.
10. Con il nono motivo di ricorso si deduce la nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 112 cod.proc.civ., in relazione all’art.360, comma primo, n.4 cod.proc.civ., laddove la C .T.R. aveva omesso ogni pronuncia sul motivo di appello svolto dall’Agenzia delle entrate in ordine alle sanzioni annullate dalla C.T.P. e sulle controdeduzioni svolte dalle Società in appello e ove era stata ribadita

la contestazione sulla mancata applicazione del cumulo con le sanzioni irrogate negli avvisi di accertamento relativi ad altre annualità.

10. Un’ulteriore omissione di pronuncia viene dedotta con il decimo motivo di ricorso censurandosi la C.T.R. per non avere pronunciato sulla questione introdotta in primo grado e ribadita in grado di appello avente ad oggetto l’illegittimità della pretesa erariale in relazione alla maggiore addizionale IRES per il settore petrolifero e dell’energia elettrica di cui all’art.81 del d.l. 25 giugno 2008 n.112, norma dichiarata illegittima dalla Corte Costituzionale con sentenza n.10 del giorno 11.2.2015.
11. Tali ultime due censure sono fondate non risultando che la C.T.R. abbia pronunciato sulle questioni che, per essere state ritualmente introdotte sin dal ricorso introduttivo e riproposte con le controdeduzioni in appello dalle Società ricorrenti, erano state ritualmente devolute al suo esame.

12. Conclusivamente, in accoglimento del primo, nono e decimo motivo di ricorso, assorbiti i restanti, la sentenza impugnata va cassata, nei limiti dei motivi accolti, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Molise-Campobasso, in diversa composizione, cui si demanda di provvedere anche in ordine alle spese di questo giudizio.

La Corte

P.Q.M.

Accoglie il primo, il nono e il decimo motivo di ricorso, assorbiti i restanti, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Molise-Campobasso, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche in ordine alle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione tributaria, il giorno 11 dicembre 2024.

Il Consigliere est. Il Presidente

NOME COGNOME NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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