Motivazione apparente: Cassazione annulla sentenza

La Corte di Cassazione ha annullato una sentenza della commissione tributaria regionale per motivazione apparente. Il caso riguardava un accertamento fiscale a carico di una ditta individuale basato su movimentazioni bancarie. I giudici di secondo grado avevano ridotto il reddito imponibile basandosi su considerazioni generiche e di equità, senza un’analisi rigorosa delle prove. La Cassazione ha ribadito che, in materia di accertamenti bancari, il contribuente ha l’onere di fornire una prova analitica e specifica per ogni operazione contestata e il giudice non può discostarsi da questo principio, essendo la sua decisione viziata da motivazione apparente se non spiega l’iter logico-giuridico seguito.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 14 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Apparente: La Cassazione detta le regole per i giudici tributari

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha riaffermato un principio fondamentale nel contenzioso tributario: una sentenza è nulla se affetta da motivazione apparente. Questo vizio si verifica quando il giudice non spiega in modo chiaro e logico il percorso che lo ha portato alla decisione, impedendo di comprendere le basi del suo convincimento. Il caso in esame, relativo a un accertamento basato su movimentazioni bancarie, offre uno spunto cruciale per comprendere i limiti del potere del giudice e gli oneri probatori a carico del contribuente.

I Fatti del Caso

L’Amministrazione Finanziaria aveva notificato un avviso di accertamento a una ditta individuale, contestando un maggior reddito d’impresa per l’anno d’imposta 2011. L’accertamento si basava sulle risultanze di una verifica fiscale che aveva analizzato i conti correnti bancari sia della titolare che del coniuge.

La contribuente aveva impugnato l’atto e, dopo una sentenza sfavorevole in primo grado, si era rivolta alla Commissione Tributaria Regionale (CTR). I giudici d’appello, pur rigettando le doglianze sulla violazione del contraddittorio, avevano deciso di ridurre l’importo del reddito imponibile da € 62.000,00. Per farlo, avevano tenuto conto di alcuni elementi forniti dalla difesa, come la scarsa popolazione del comune di residenza e un attestato comunale sul numero di servizi funebri (attività della ditta), ritenendoli sufficienti a giustificare una rideterminazione basata su una “possibile e più probabile capacità contributiva”.

L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione, lamentando che la CTR avesse emesso una pronuncia basata su una motivazione soltanto apparente e di natura equitativa, preclusa al giudice tributario. Anche la contribuente ha proposto ricorso incidentale, sostenendo la motivazione apparente della CTR in merito al rigetto del motivo sulla violazione del contraddittorio.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha accolto entrambi i ricorsi, cassando la sentenza impugnata e rinviando la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado in diversa composizione. I giudici di legittimità hanno ritenuto che la decisione della CTR fosse viziata sotto più profili, riconducibili a un unico, grave errore: la motivazione apparente.

Motivazione apparente e il ruolo del giudice tributario

La Cassazione ha ribadito che la motivazione di una sentenza è solo apparente quando, pur esistendo, non permette di comprendere l’iter logico seguito dal giudice. Ciò accade se le argomentazioni sono obiettivamente inidonee a giustificare la decisione, costringendo l’interprete a fare congetture. Nel caso specifico, la CTR non aveva spiegato come l’istanza di accertamento con adesione potesse escludere l’obbligo del contraddittorio preventivo, né perché la contribuente fosse rimasta “indifferente” alle richieste dell’Ufficio.

Ancor più grave è stata giudicata la motivazione sulla riduzione del reddito. La CTR si era limitata a menzionare documenti (l’attestato comunale, la dichiarazione di notorietà) senza spiegarne il contenuto e la rilevanza, per poi concludere con una valutazione equitativa sulla “probabile capacità contributiva”. Questo, secondo la Cassazione, viola il principio per cui il giudice tributario non ha poteri di equità sostitutiva e deve fondare la sua decisione su prove concrete e giudizi estimativi motivati.

L’Onere della Prova negli Accertamenti Bancari

La Corte ha colto l’occasione per riaffermare i principi consolidati in materia di accertamenti basati su indagini finanziarie. L’art. 32 del d.P.R. n. 600/1973 stabilisce una presunzione legale per cui versamenti e prelevamenti non giustificati sui conti correnti costituiscono ricavi.

Per superare tale presunzione, non basta una generica affermazione o il richiamo all’equità. Il contribuente ha l’onere di fornire una prova analitica e specifica, dimostrando per ogni singola operazione contestata la sua natura non imponibile (ad esempio, che i versamenti erano già stati tassati o che i prelevamenti sono serviti a pagare costi documentati). Il giudice di merito, a sua volta, ha l’obbligo di effettuare una verifica rigorosa di tali prove e di darne conto in motivazione.

Le Motivazioni della Sentenza

Le motivazioni della Cassazione si fondano sull’obbligo costituzionale (art. 111 Cost.) di motivare tutti i provvedimenti giurisdizionali. Una motivazione è valida solo se permette di ricostruire il ragionamento del giudice e verificare che la decisione sia stata presa iuxta alligata et probata, cioè sulla base delle prove e degli argomenti portati in giudizio. La decisione della CTR, riducendo la pretesa fiscale sulla base di elementi generici e di una valutazione equitativa, si è sottratta a questo obbligo. Non ha spiegato perché le prove fornite dal contribuente fossero sufficienti a superare la presunzione legale né ha condotto l’analisi rigorosa richiesta dalla giurisprudenza. Di conseguenza, la sua motivazione è risultata meramente apparente, rendendo la sentenza nulla.

Conclusioni e Implicazioni Pratiche

Questa ordinanza è un monito per i giudici di merito e un’importante guida per i contribuenti e i loro difensori. Per i giudici, riafferma che le decisioni non possono basarsi su intuizioni o valutazioni equitative, ma devono essere ancorate a un’analisi probatoria rigorosa e trasparente. Per i contribuenti, sottolinea che di fronte a un accertamento bancario, la difesa non può limitarsi a contestazioni generiche, ma deve essere costruita su prove documentali analitiche, in grado di giustificare ogni singola movimentazione. In assenza di tale prova, la presunzione di legge a favore del Fisco è destinata a prevalere.

Che cosa si intende per ‘motivazione apparente’ in una sentenza?
Si tratta di un vizio della sentenza che si verifica quando la motivazione, pur essendo presente, è talmente generica, contraddittoria, illogica o tautologica da non rendere possibile la comprensione del ragionamento logico-giuridico seguito dal giudice per giungere alla decisione.

Può un giudice tributario ridurre una pretesa fiscale basandosi su un criterio di equità?
No. La Corte di Cassazione ha ribadito che il giudice tributario non è dotato di poteri di equità sostitutiva. La sua decisione deve essere fondata su un’analisi rigorosa del materiale probatorio e su giudizi estimativi di cui deve dare conto in motivazione, non su valutazioni generiche circa la “probabile capacità contributiva”.

Quale prova deve fornire il contribuente per contestare un accertamento basato sulle movimentazioni bancarie?
Il contribuente ha l’onere di superare la presunzione legale secondo cui i movimenti bancari sono ricavi non dichiarati. Per farlo, deve fornire una prova analitica e specifica per ogni singola operazione contestata, dimostrando che i versamenti sono già stati registrati in contabilità o non sono imponibili, e che i prelevamenti sono stati utilizzati per pagare costi inerenti all’attività o per finalità estranee alla produzione del reddito.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 4553 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 4553 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 20/02/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 4880 -20 23 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore pro tempore , rappresentata difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato (pec: EMAIL), presso i cui uffici sono domiciliati in Roma, alla INDIRIZZO

– ricorrente –

contro

COGNOME NOME , in proprio e quale titolare della ditta individuale COGNOME di COGNOME NOME, rappresentata e difesa, per procura speciale in calce al controricorso, dall’avv. NOME COGNOME (pecEMAIL;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

Oggetto:

TRIBUTI –

motivazione apparente

avverso la sentenza n. 2372/23/2022 della Commissione tributaria regionale della PUGLIA, Sezione staccata di LECCE, depositata in data 09/09/2022;

udita la relazione svolta nella camera di consiglio non partecipata del 13 febbraio 2025 dal Consigliere relatore dott. NOME COGNOME

Rilevato che:

1. In controversia relativa ad impugnazione di un avviso di accertamento di un maggior reddito d’impresa per l’anno d’imposta 2011 emesso dall’ Amministrazione finanziaria nei confronti della ditta individuale COGNOME NOME di COGNOME NOME sulla scorta delle risultanze di un processo verbale di constatazione redatto dalla G.d.F. a seguito di verifica fiscale condotta anche attraverso l’esame delle movimentazioni effettuate sui conti correnti bancari sia della COGNOME che del coniuge NOMECOGNOME con la sentenza in epigrafe indicata la CTR (ora Corte di giustizia tributaria di secondo grado) della Puglia, Sezione staccata di Lecce, decidendo sull’appello proposto dalla ditta contribuente avverso la sfavorevole sentenza di primo grado, rigettava il motivo di appello incentrato sul contraddittorio endoprocedimentale « poiché parte ricorrente, pur avendo presentato istanza di accertamento con adesione, è sempre rimasta indifferente nella fase accertativa alle richieste dell’Ufficio, il quale mai ha limitato il contraddittorio ne ha posto limitazioni all’esercizio del diritto di difesa »; rigettava l’appello nel merito rilevando, « dopo attento esame della documentazione in atti che, i numerosi versamenti e prelevamenti effettuati sui conti bancari hanno originato, per l’anno in questione oggetto della controversia, la complessa attività economico finanziaria dell’attività svolta dall’appellante rimasta senza adeguate risposte, probanti e valide, per ristorare in maniera concreta le richieste precise e specifiche fatte dall’ufficio ». Sosteneva, inoltre, che « L’assenza di prove concrete a sostegno delle ragioni dell’appellante hanno rafforzato le presunzioni dell’ufficio risultate pertanto gravi, precise e concordanti, insufficienti a risalire
alla reale natura e motivazione delle stesse operazioni. In sostanza il Collegio ritiene insufficienti le prove fornite dall’appellante a sostegno della propria tesi il quale avrebbe dovuto dimostrare che ciascuna operazione bancaria effettuata era estranea a fatti imponibili ». Tenendo, però conto, «degli elementi posti in evidenza dalla difesa del contribuente quale la scarsa popolazione residente nel Comune di Cutrofiano di appena 9.000 abitanti e l’attestato rilasciato dal Comune attestante il numero di servizi funebri effettuati nell’anno 2011 e la dichiarazione sostitutiva di notorietà datata 28/02/2017 ( relativa sempre all’anno 2011), ma anche della possibile e più probabile capacità contribuiva della contribuente » rideterminava in € 62.000,00 il reddito imponibile da assoggettare a tassazione. Riteneva, quindi assorbiti gli ulteriori motivi.
Avverso tale statuizione l’Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione affidato a due motivi, cui replica l’ intimata con controricorso e ricorso incidentale affidato ad un motivo.

Considerato che:

Con il primo motivo di ricorso la difesa erariale deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la violazione degli artt. 132 cod. proc. civ. e 36 del d.lgs. n. 546 del 1992 per avere la CTR reso una motivazione soltanto apparente in merito alla rideterminazione del reddito IRPEF a 62.000,00 euro rispetto a quello maggiore accertato, emettendo una pronuncia di natura equitativa preclusa al giudice tributario.

Con il secondo motivo deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 cod. civ., 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 d.P.R. n. 633 del 1972 perché, avendo l’amministrazione finanziar ia effettuato riprese a tassazione nei confronti della contribuente anche sulla scorta degli esiti delle movimentazioni bancarie, la pronuncia impugnata si pone in violazione delle regole probatorie in materia di accertamenti bancari che pongono a favore d ell’amministrazione finanziaria una presunzione legale di maggiori ricavi desumibili dai versamenti e
prelevamenti bancari, superabile attraverso la prova analitica e dettagliata, nella specie non fornita dalla contribuente, della loro non riconducibilità ad operazioni imponibili.

Con il motivo di ricorso incidentale la controricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la violazione degli artt. 132 cod. proc. civ., 36 del d.lgs. n. 546 del 1992 e 24 Cost., per avere la CTR reso una motivazione soltanto apparente sul motivo di appello con cui aveva dedotto la violazione del contraddittorio endoprocedimentale.

I motivi, che per la loro stretta connessione, possono essere esaminati congiuntamente, sono fondati e vanno accolti.

Per costante orientamento di questa Corte, il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre quando il giudice, in violazione di un obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111 Cost., comma 6), ossia degli artt. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. e 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. n. 546 del 1992, omette di illustrare l’ iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, ossia di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata . La sanzione di nullità colpisce, pertanto, non solo le sentenze che siano del tutto prive di motivazione da punto di vista grafico o quelle che presentano un “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e presentano “una motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile” (Cass. Sez. U, n. 8053 del 7/4/2014), ma anche quelle che contengono una motivazione meramente apparente, perché dietro la parvenza di una giustificazione della decisione assunta, la motivazione non consente di “comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l’iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato”, non
assolvendo in tal modo alla finalità di esternare un “ragionamento che, partendo da determinate premesse pervenga con un certo procedimento enunciativo”, logico e consequenziale, “a spiegare il risultato cui si perviene sulla res decidendi ” (Cass. Sez. U., n. 22232 del 3/11/2016). Come questa Corte ha più volte affermato, la motivazione è solo apparente – e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. U, n. 22232 del 2016, cit.; Cass. sez. 6- 5, ord. n. 14927 del 15/6/2017 conf. Cass. n. 13977 del 23/05/2019; Cass. n. 29124/2021). Invero, si è in presenza di una tipica fattispecie di “motivazione apparente”, allorquando la motivazione della sentenza impugnata, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente e, talora, anche contenutisticamente sovrabbondante, risulta, tuttavia, essere stata costruita in modo tale da rendere impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento decisorio, e quindi tale da non attingere la soglia del “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost. (tra le tante: Cass., Sez. 1^, 30 giugno 2020, n. 13248; Cass., Sez. 6^-5, 25 marzo 2021, n. 8400; Cass., Sez. 6^-5, 7 aprile 2021, n. 9288; Cass., Sez. 5^, 13 aprile 2021, n. 9627; Cass., sez. 6-5, 28829 del 2021).
5.1. In tale grave forma di vizio incorre la sentenza impugnata che non può ritenersi sufficiente sul piano della logica giuridica, non contenendo un’adeguata esposizione delle ragioni che avevano indotto i giudici di appello a ritenere insussistente nella specie l’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale, nonché a ridurre equitativamente la pretesa erariale.

5.2. Invero, non è dato comprendere come l’istanza di accertamento con adesione, presentata dalla contribuente, fosse idonea ad escludere il contraddittorio anteriore all’emanazione dell’avviso di accertamento impugnato, né spiega da dove risultava che la contribuente era «rimasta indifferente nella fase accertativa alle richieste dell’Ufficio».

5.3. Quanto al merito della pretesa erariale, la statuizione d’appello non solo non spiega le ragioni per le quali l’attestato del comune di Cutrofiano e la dichiarazione sostitutiva di notorietà, il cui contenuto nemmeno viene indicato, potessero in qualche modo incidere sulla pretesa fiscale, peraltro operata anche sulla base di accertamenti bancari, in tal modo ponendosi in contrasto con il consolidato orientamento di questa Corte in materia, secondo cui «In tema di accertamento delle imposte sui redditi e con riguardo alla determinazione del reddito di impresa, l’art. 32 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 impone di considerare ricavi sia i prelevamenti, sia i versamenti su conto corrente, salvo che il contribuente non provi che i versamenti sono registrati in contabilità e che i prelevamenti sono serviti per pagare determinati beneficiari, anziché costituire acquisizione di utili; posto che, in materia, sussiste inversione dell’onere della prova, alla presunzione di legge (relativa) va contrapposta una prova, non un’altra presunzione semplice ovvero una mera affermazione di carattere generale, nè è possibile ricorrere all’equità» (Cass. n. 25365 del 05/12/2007, Rv. 601148 -01; conf. Cass. n.15161 del 16/07/2020, Rv. 658425 -01, secondo cui «In tema di accertamento delle imposte sui redditi e con riguardo alla determinazione del reddito di impresa, l’art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 fonda una presunzione relativa circa la natura di ricavi sia dei prelevamenti sia dei versamenti su conto corrente, superabile attraverso la prova, da parte del contribuente, che i versamenti sono registrati in contabilità e che i prelevamenti sono serviti per pagare
determinati beneficiari, anziché costituire acquisizione di utili; pertanto, in virtù della disposta inversione dell’onere della prova, grava sul contribuente l’onere di superare la suddetta presunzione (relativa) dimostrando la sussistenza di specifici costi e oneri deducibili, che dev’essere fondata su concreti elementi di prova e non già su presunzioni o affermazioni di carattere generale o sul mero richiamo all’equità».

5.4. E ciò anche sulla scorta del consolidato principio giurisprudenziale secondo cui «Il giudice tributario non è dotato di poteri di equità sostitutiva, dovendo fondare la propria decisione su giudizi estimativi, di cui deve dar conto in motivazione in rapporto al materiale istruttorio» (Cass. n. 13726 del 2023; in termini, ex multis , anche Cass. n. 10875 del 2022; Cass. n. 16960 del 2019).

5.5. Va ricordato, inoltre, che secondo il più che consolidato orientamento giurisprudenziale di legittimità (confortato anche dalla recente pronuncia della Corte costituzionale n. 10 del 2023), una volta che l’amministrazione finanziaria abbia fornito la prova dei movimenti in entrata e in uscita operati dal contribuente su conto corrente bancario, integrando così il meccanismo presuntivo posto a favore della stessa (cfr. Cass. n. 34638 del 2022) – che, avendo fonte legale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall’art. 2729 cod. civ. per le presunzioni semplici -, spetta al contribuente, per evitare che le risultanze delle verifiche bancarie siano poste a base di successivi eventuali atti impositivi, fornire la prova della loro inclusione nella base imponibile oppure dell’estraneità alla produzione del reddito (Cass. n. 40221 del 2021; Cass. n. 26014 del 2024 ); prova che dev’essere analitica (Cass. n. 13112 del 2020), per ogni movimento bancario contestato, e non generica (Cass. n. 15857 del 2016) . All’onere probatorio gravante sul contribuente, come sopra delineato, corrisponde l’obbligo del giudice di merito, da un lato, di operare una verifica altrettanto rigorosa dell’efficacia
dimostrativa delle prove fornite dal contribuente a giustificazione di ogni singola movimentazione accertata, rifuggendo da qualsiasi valutazione di irragionevolezza ed inverosimiglianza dei risultati restituiti dal riscontro delle movimentazioni bancarie – in quanto il giudizio di ragionevolezza dell’inferenza dal fatto certo a quello incerto è già stato stabilito dallo stesso legislatore con la previsione, in tale specifica materia, della presunzione legale (Cass. n. 21800 del 2017) -, e, dall’altro, di dare espressamente conto in sentenza delle risultanze di quella verifica (cfr. Cass. n. 10480 del 03/05/2018, Rv. 648064 -01; conf. Cass. n. 13112 del 30/06/2020, Rv. 658392 – 01)
Va, quindi, ribadito il principio giurisprudenziale secondo cui « In tema di accertamenti bancari, poiché il contribuente ha l’onere di superare la presunzione posta dagli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del d.P.R. n. 633 del 1972, fornendo la prova analitica e specifica, per ogni movimento bancario contestato, dell’inclusione di ciascuna delle operazioni nella base imponibile oppure dell’estraneità alla produzione del reddito, il giudice di merito è tenuto ad effettuare una verifica rigorosa in ordine all’efficacia dimostrativa delle prove fornite dallo stesso, rispetto ad ogni singola movimentazione, dandone compiutamente conto in motivazione ».
6.1. Attività dalla quale nella specie i giudici di appello si sono sottratti.

All’accoglimento del ricorso principale e di quello incidentale consegue la cassazione della sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado territorialmente competente che, in diversa composizione, riesaminerà la vicenda processuale alla stregua dei suindicati principi provvedendo, altresì, alla regolamentazione delle spese processuali del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie il ricorso principale e quello incidentale, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del presente giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma il 13 febbraio 2025

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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