Motivazione apparente: Cassazione annulla sentenza

La Corte di Cassazione ha annullato una sentenza della Commissione Tributaria Regionale per vizio di motivazione apparente. Il giudice di secondo grado aveva rideterminato il reddito di un contribuente, derivante da una società a ristretta base partecipativa, senza esporre un percorso logico-giuridico comprensibile. La Suprema Corte, accogliendo i ricorsi sul punto, ha cassato la decisione e rinviato la causa per un nuovo esame che dovrà essere adeguatamente motivato.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 14 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Apparente: La Cassazione Annulla la Sentenza del Giudice Tributario

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ribadisce un principio fondamentale del nostro ordinamento: ogni decisione giudiziaria deve essere supportata da un percorso logico chiaro e comprensibile. Quando ciò non avviene, si cade nel vizio di motivazione apparente, che comporta la nullità della sentenza. Questo è quanto accaduto in un caso fiscale che vedeva contrapposti un contribuente e l’Agenzia Fiscale, dove la Corte ha annullato la decisione del giudice di merito proprio per questo grave difetto.

I Fatti di Causa

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento per l’IRPEF relativa all’anno d’imposta 2008, notificato a un contribuente, socio unico di una società a responsabilità limitata. L’Agenzia Fiscale, constatando la mancata presentazione della dichiarazione dei redditi da parte della società, aveva proceduto a una ricostruzione induttiva del reddito aziendale.

Basandosi sulla presunzione di distribuzione ai soci dei maggiori redditi accertati nelle società a ristretta base partecipativa, l’Ufficio aveva imputato al socio unico un maggior reddito personale, recuperando a tassazione un’imposta di oltre 73.000 euro, oltre a interessi e sanzioni.

Il contribuente aveva impugnato l’atto e la Commissione Tributaria Regionale, in secondo grado, aveva parzialmente accolto le sue ragioni. Pur confermando la legittimità dell’accertamento, i giudici avevano rideterminato il reddito, riconoscendo maggiori costi deducibili per la società. Insoddisfatti della decisione, sia il contribuente sia l’Agenzia Fiscale avevano proposto ricorso per cassazione.

Il Vizio di Motivazione Apparente al Centro della Decisione

Il cuore della questione portata davanti alla Suprema Corte riguardava la validità della motivazione addotta dalla Commissione Tributaria Regionale. Entrambe le parti lamentavano che la sentenza fosse affetta da una motivazione apparente, ovvero da un’argomentazione che, sebbene presente materialmente nel testo, risultava inidonea a spiegare l’iter logico seguito per giungere a quella decisione.

I giudici di appello si erano limitati ad affermare apoditticamente che l’importo dei costi sottratto non appariva “congruo” e, a seguito dell’istruttoria, avevano proceduto a una rideterminazione analitica di alcune voci di costo, senza però spiegare il perché di tali scelte, le fonti di prova utilizzate o il ragionamento logico sottostante. Ad esempio, avevano riconosciuto in aumento una percentuale di costi per “altri servizi” nella misura del 50% di quanto indicato in bilancio, senza fornire alcuna giustificazione per tale specifica percentuale.

Questo modo di argomentare, secondo la Cassazione, non permette di comprendere il percorso decisionale e impedisce un effettivo controllo sulla logicità e correttezza della sentenza.

La Questione del Contraddittorio Preventivo

Il contribuente aveva sollevato anche un’altra censura, relativa alla mancata instaurazione del contraddittorio preventivo da parte dell’Ufficio prima dell’emissione dell’avviso di accertamento. La Corte ha però rigettato questo motivo, chiarendo che, per i tributi “non armonizzati” come l’IRPEF, l’obbligo di contraddittorio non è generalizzato, ma sussiste solo nei casi specificamente previsti dalla legge. Poiché nel caso di specie si trattava di un accertamento basato su indagini “a tavolino” (cioè svolte presso gli uffici dell’Agenzia) e non su una verifica presso la sede del contribuente, tale obbligo non era previsto.

Le Motivazioni della Cassazione

La Suprema Corte ha accolto i ricorsi di entrambe le parti sul punto della motivazione. Richiamando consolidati principi giurisprudenziali, ha spiegato che si ha motivazione apparente quando questa “manchi del tutto” nel senso che è composta da “argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l’iter logico seguito per la formazione del convincimento”.

Una motivazione è tale quando è perplessa, incomprensibile o basata su un contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili. Nel caso esaminato, le statuizioni della Commissione Tributaria erano mere constatazioni apodittiche, prive di un’analisi critica e di un collegamento logico con le risultanze processuali. Questo vizio, qualificabile come error in procedendo, integra una violazione di legge costituzionalmente rilevante e comporta la nullità della sentenza.

Le Conclusioni

In conclusione, la Corte di Cassazione ha rigettato il primo motivo del ricorso del contribuente ma ha accolto il secondo, così come il ricorso incidentale dell’Agenzia Fiscale relativo al medesimo vizio di motivazione. Di conseguenza, ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Commissione Tributaria Regionale, in diversa composizione, affinché proceda a un nuovo e motivato esame della controversia. Questa decisione sottolinea l’importanza cruciale per ogni giudice di esporre in modo chiaro e trasparente le ragioni della propria decisione, a garanzia del diritto di difesa delle parti e del corretto funzionamento della giustizia.

Quando una motivazione di una sentenza è considerata “apparente”?
Una motivazione è considerata “apparente” quando, pur essendo formalmente presente, consiste in argomentazioni talmente generiche, contraddittorie, perplesse o incomprensibili da non rendere percepibile l’iter logico-giuridico seguito dal giudice per arrivare alla decisione. In pratica, non spiega il perché della decisione, impedendo ogni controllo sulla sua correttezza.

È sempre obbligatorio il contraddittorio preventivo prima di un accertamento fiscale?
No. Secondo la sentenza, per i tributi “non armonizzati” come l’IRPEF, l’obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale non sussiste. È richiesto solo nelle ipotesi specificamente previste dalla legge, come nel caso di verifiche fiscali presso la sede del contribuente. Non è invece obbligatorio per gli accertamenti basati su indagini svolte “a tavolino” presso gli uffici dell’Amministrazione Finanziaria.

Cosa succede se la Corte di Cassazione accoglie un ricorso per motivazione apparente?
Se la Corte di Cassazione rileva il vizio di motivazione apparente, annulla (cassa) la sentenza impugnata. Generalmente, la causa viene rinviata al giudice del grado precedente (in questo caso, la Commissione Tributaria Regionale in diversa composizione), che dovrà riesaminare la questione e pronunciare una nuova sentenza, questa volta fornendo una motivazione completa, logica e comprensibile.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 4962 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 4962 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 25/02/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 27769/2016 R.G. proposto da :

COGNOME NOME, con l’AVV_NOTAIO COGNOME -ricorrente-

contro

AGENZIA DELLE RAGIONE_SOCIALE, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale RAGIONE_SOCIALEo Stato

-resistente- avverso la sentenza RAGIONE_SOCIALEa Commissione Tributaria Regionale del Lazio n. 2489/2016 depositata il 29/04/2016.

sul ricorso iscritto al n. 27847/2016 R.G. proposto da :

AGENZIA DELLE RAGIONE_SOCIALE, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale RAGIONE_SOCIALEo Stato

-ricorrente-

contro

COGNOME NOME, con l’AVV_NOTAIO COGNOME -controricorrente- avverso la sentenza RAGIONE_SOCIALEa Commissione Tributaria Regionale del Lazio n. 2489/2016 depositata il 29/04/2016.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 19/02/2025 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

NOME COGNOME ricorre, con due motivi, avverso la sentenza RAGIONE_SOCIALEa CTR del Lazio indicata in epigrafe, in controversia avente ad oggetto l’impugnazione RAGIONE_SOCIALE‘avviso di accertamento relativo all’IRPEF per l’anno di imposta 2008.

La ripresa fiscale nei confronti del ricorrente si basa sull’avviso emesso nei confronti RAGIONE_SOCIALEa RAGIONE_SOCIALE.

2.1. Nella specie, l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE di Roma, non avendo la predetta società presentato la dichiarazione dei redditi, né consegnato la documentazione successivamente richiesta dall’Ufficio, aveva proceduto alla ricostruzione induttiva del reddito sulla base dei dati contabili comunque risultanti dal bilancio. Di conseguenza, invocando la presunzione di distribuzione, ai soci di società a ristretta base partecipativa del maggior reddito determinato, l’Ufficio ha accertato nei confronti di NOME COGNOME NOME, socio unico, il corrispondente maggior reddito, con recupero di maggiore Irpef per euro 73.076,00, oltre interessi e sanzioni.
Con la sentenza impugnata, in parziale accoglimento RAGIONE_SOCIALE‘appello proposto dal contribuente, la CTR del Lazio, pur confermando la legittimità RAGIONE_SOCIALE‘ atto impugnato, ha rideterminato il reddito accertato nei confronti del contribuente, riconoscendo -a monte – un maggiore importo di costi deducibili dalla RAGIONE_SOCIALE.

4 . L’RAGIONE_SOCIALE ha depositato atto di costituzione per l’eventuale partecipazione alla discussione in pubblica udienza; ha quindi, in data 6 febbraio 2025, depositato memoria difensiva ex art. 380-bis.1 c.p.c.

Avverso la medesima sentenza ha proposto autonomo ricorso anche l’RAGIONE_SOCIALE, con due motivi, illustrati con successiva memoria, ed il contribuente ha resistito con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Preliminarmente, deve disporsi, ex art. 335 c.p.c., la riunione del ricorso iscritto al RNUMERO_DOCUMENTO. NUMERO_DOCUMENTO/NUMERO_DOCUMENTO al presente ricorso, iscritto al RNUMERO_DOCUMENTO. NUMERO_DOCUMENTO, in quanto aventi ad oggetto le separate impugnazioni RAGIONE_SOCIALEa medesima sentenza di appello, dovendosi qualificare il ricorso successivamente notificato e depositato come ricorso incidentale.

1.1. Va infatti precisato che «Nei procedimenti con pluralità di parti, una volta avvenuta ad istanza di una di esse la notificazione del ricorso per cassazione, le altre parti, alle quali il ricorso sia stato notificato, debbono proporre, a pena di decadenza, i loro eventuali ricorsi avverso la medesima sentenza nello stesso procedimento e, perciò, nella forma del ricorso incidentale, ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 371 c.p.c., in relazione all’art. 333 RAGIONE_SOCIALEo stesso codice, salva la possibilità RAGIONE_SOCIALEa conversione del ricorso comunque presentato in ricorso incidentale – e conseguente riunione ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 335 c.p.c. qualora risulti proposto entro i quaranta giorni dalla notificazione del primo ricorso principale, posto che in tale ipotesi, in assenza di una espressa indicazione di essenzialità RAGIONE_SOCIALE‘osservanza RAGIONE_SOCIALE forme del ricorso incidentale, si ravvisa l’idoneità del secondo ricorso a raggiungere lo scopo» ( ex multis v. Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 33809 del 19/12/2019.
Con il primo motivo del ricorso principale (iscritto al RNUMERO_DOCUMENTONNUMERO_DOCUMENTO 27769/2016), il contribuente denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4) c.p.c., la nullità RAGIONE_SOCIALEa sentenza per omessa pronuncia in violazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 112 c.p.c., deducendo la violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato, per avere omesso i giudici di appello di pronunciarsi su ll’ eccezione, sollevata dal ricorrente, di illegittimità RAGIONE_SOCIALE‘avviso di accertamento impugnato per non aver l’Ufficio proceduto all’instaurazione del contraddittorio preventivo obbligatorio.
2.1. La fondatezza RAGIONE_SOCIALEa censura, rilevandosi che nulla ha argomentato la CTR in merito alla dedotta eccezione, non giova al

ricorrente, dovendo questa Corte pronunciarsi sulle questioni il cui esame è stato omesso dal Giudice di appello, alla luce del principio consolidato (v., tra le altre di recente, Cass. 16/06/2023 n. 17416) per cui «Nel giudizio di legittimità, alla luce dei principi di economia processuale e RAGIONE_SOCIALEa ragionevole durata del processo di cui all’art. 111 Cost., nonché di una lettura costituzionalmente orientata RAGIONE_SOCIALE‘attuale art. 384 c.p.c., una volta verificata l’omessa pronuncia su un motivo di appello, la Corte di cassazione può evitare la cassazione con rinvio RAGIONE_SOCIALEa sentenza impugnata e decidere la causa nel merito sempre che si tratti di questione di diritto che non richiede ulteriori accertamenti di fatto».
2.2. Nel caso di specie, la censura sollevata è infondata, non ravvisandosi l’obbligo per l’Amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale.

2.3. Le Sezioni Unite di questa Corte hanno chiarito che «in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l’invalidità RAGIONE_SOCIALE‘atto, purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi “armonizzati”, mentre, per quelli “non armonizzati”, non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito». Dunque «non sussiste per l’Amministrazione finanziaria alcun obbligo di contraddittorio endoprocedimentale per gli accertamenti ai fini Irpeg ed Irap, assoggettati esclusivamente alla normativa nazionale, vertendosi in ambito di indagini cd. a tavolino» (Cass. S.U. n. 24823/2015).
Nel caso di specie non vi era pertanto alcun obbligo di instaurazione del contraddittorio preventivo prima RAGIONE_SOCIALE‘emissione RAGIONE_SOCIALE‘avviso di accertamento, in quanto risulta circostanza pacifica che la verifica,

avente ad oggetto RAGIONE_SOCIALE imposte dirette, non si è svolta presso i locali del contribuente.

Con il secondo motivo, il ricorrente denuncia , in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., la nullità RAGIONE_SOCIALEa sentenza per totale carenza RAGIONE_SOCIALEa concisa esposizione RAGIONE_SOCIALE ragioni di fatto e di diritto ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 132, comma 1, n. 4 c.p.c., deducendo che la sentenza impugnata difetta del tutto RAGIONE_SOCIALEa motivazione, in quanto alla premessa RAGIONE_SOCIALE‘oggetto del decidere risultante dallo svolgimento del processo segue l’enunciazione RAGIONE_SOCIALEa decisione, senza nessuna argomentazione.

3.1. Il motivo va trattato unitamente al secondo motivo del ricorso incidentale proposto dall’RAGIONE_SOCIALE, (iscritto al R.G.N. 27847/2016), anch’esso inteso a denunciare, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., la nullità RAGIONE_SOCIALEa sentenza per motivazione assente o apparente.

3.2. I motivi sono fondati.

La violazione denunciata si configura quando la motivazione «manchi del tutto – nel senso che alla premessa RAGIONE_SOCIALE‘oggetto del decidere risultante dallo svolgimento del processo segue l’enunciazione RAGIONE_SOCIALEa decisione senza alcuna argomentazione -ovvero … essa formalmente esista come parte del documento, ma le sue argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, cioè di riconoscerla come giustificazione del decisum. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” RAGIONE_SOCIALEa motivazione, sempre che il vizio emerga immediatamente e direttamente dal testo RAGIONE_SOCIALEa sentenza impugnata» (Cass., Sez. U., 07/04/2014, n. 8053; successivamente tra le tante Cass. 01/03/2022, n. 6626; Cass. 25/09/2018, n. NUMERO_CARTA).
3.3. In particolare, si è in presenza di una «motivazione apparente» allorché la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni RAGIONE_SOCIALEa decisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l’iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consente alcun effettivo controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie ed ipotetiche congetture. 5.2. Sostanzialmente omogenea alla motivazione apparente è poi quella «perplessa e incomprensibile»; in entrambi i casi, invero – e purché il vizio risulti dal testo RAGIONE_SOCIALEa sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali – l’anomalia motivazionale, implicante una violazione di legge costituzionalmente rilevante, integra un error in procedendo e, in quanto tale, comporta la nullità RAGIONE_SOCIALEa sentenza impugnata per cassazione (Cass., Sez. U., 03/11/2016, n. 22232 e le sentenze in essa citate).
3.4. Nel caso di specie la succinta motivazione è limitata alle seguenti apodittiche constatazioni, che non consentono di comprendere l’iter logico seguito dai giudici di appello: «Si ritiene che l’importo dei costi sottratto dai componenti positivi dichiarati in bilancio dalla RAGIONE_SOCIALE – RAGIONE_SOCIALEa quale l’appellante è titolare di quota pari al 100% -ad esito RAGIONE_SOCIALE‘accertamento indiretto svolto dall’Amministrazione finanziaria, sia da rivedere in quanto non appare congruo. A seguito RAGIONE_SOCIALE‘istruttoria, pertanto, si ritiene di rideterminare l’ammontare dei costi nelle seguenti modalità: a) euro 107.391,00 per acquisto di materie prime, come da avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO; b) riconoscere, in aumento, la percentuale dei costi da sottrarre relativi “ad altri servizi”, nella misura del 50% di quanto indicato nel bilancio RAGIONE_SOCIALEa RAGIONE_SOCIALE
RAGIONE_SOCIALE. Per l’effetto il reddito del sig. COGNOME verrà ridotto in proporzione».

In conclusione, rigettato il primo motivo del ricorso principale proposto dal contribuente ed accolto il secondo, accolto inoltre il primo motivo del ricorso incidentale proposto dall’RAGIONE_SOCIALE, con assorbimento del secondo, la sentenza impugnata va cassata in relazione ai motivi accolti, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nel rispetto dei principi sopra illustrati, nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità.
P.Q.M.

La Corte, riuniti i ricorsi, accoglie il secondo motivo del ricorso principale, rigettato il primo, accoglie il primo motivo del ricorso incidentale, con assorbimento del secondo, cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 19/02/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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