Motivazione apparente: Cassazione annulla sentenza

La Corte di Cassazione ha annullato una sentenza della Commissione Tributaria Regionale per motivazione apparente. Il caso riguardava un avviso di accertamento per IRAP e IRPEF a carico di un’impresa edile. La Corte ha stabilito che la decisione dei giudici di merito era viziata sia nel confermare la tassazione di un ricavo, basandosi solo sulla data di emissione della fattura, sia nel negare la deducibilità di alcuni costi, ignorando le contestazioni dell’Agenzia delle Entrate sulla competenza temporale. L’ordinanza sottolinea che una motivazione è apparente, e quindi invalida, quando non permette di comprendere l’iter logico-giuridico seguito dal giudice, come accaduto in questo caso sia a danno del contribuente che dell’erario.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 19 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Apparente: la Sentenza è Nulla se le Ragioni Sono Incomprensibili

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ribadisce un principio fondamentale del nostro ordinamento: una sentenza, per essere valida, deve essere supportata da una motivazione comprensibile. Quando le ragioni della decisione sono elusive, generiche o incomprensibili, si cade nel vizio di motivazione apparente, che ne determina la nullità. L’ordinanza in esame offre un chiaro esempio di come questo principio si applichi in ambito tributario, portando all’annullamento di una decisione che aveva scontentato sia il contribuente che l’Agenzia delle Entrate.

I Fatti del Contenzioso

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle Entrate nei confronti di un’impresa artigiana operante nel settore edile. L’Ufficio aveva rideterminato il reddito d’impresa per l’anno 2010, contestando principalmente quattro punti.

L’Avviso di Accertamento e i Rilievi Fiscali

I rilievi dell’Amministrazione finanziaria erano i seguenti:
1. Mancata contabilizzazione di un ricavo di oltre 100.000 euro, relativo a una fattura emessa a fine anno.
2. Indeducibilità di un costo di circa 49.000 euro per il nolo di ponteggi.
3. Indeducibilità di spese di pubblicità per 15.000 euro.
4. Indeducibilità di un costo per lavori eseguiti da un’impresa subappaltante.

Le Decisioni dei Giudici di Merito

In primo grado, la Commissione Tributaria Provinciale (CTP) aveva dato in gran parte ragione al contribuente, annullando quasi tutti i rilievi tranne quello sulle spese di pubblicità.
Successivamente, la Commissione Tributaria Regionale (CTR), in sede di appello, aveva parzialmente riformato la decisione. Da un lato, aveva dato ragione all’Agenzia delle Entrate sul primo punto, ritenendo tassabile il ricavo di 100.000 euro. Dall’altro, aveva confermato la deducibilità degli altri costi contestati, respingendo le ulteriori doglianze dell’Ufficio.

La Decisione della Cassazione sulla Motivazione Apparente

Sia il contribuente che l’Agenzia delle Entrate hanno presentato ricorso in Cassazione, lamentando entrambi un vizio di motivazione apparente nella sentenza della CTR, sebbene per ragioni opposte.

Il Ricorso del Contribuente

Il contribuente ha contestato la decisione della CTR di considerare tassabile il ricavo di 100.000 euro. La CTR aveva giustificato la sua scelta affermando semplicemente che ‘la fattura emessa il 31/12/2010 […] concorre a formare l’ammontare dei ricavi conseguiti in detta annualità’. Secondo la Cassazione, questa non è una vera motivazione. È un’affermazione apodittica che non spiega perché le argomentazioni del contribuente (secondo cui la fattura era un semplice acconto per lavori futuri) siano state respinte. Non viene esplicitato l’iter logico-giuridico che ha portato a tale conclusione, rendendo la motivazione solo apparente.

Il Ricorso Incidentale dell’Agenzia delle Entrate

Anche l’Agenzia ha lamentato lo stesso vizio. La CTR aveva riconosciuto la deducibilità dei costi per il nolo ponteggi e per i lavori in subappalto motivando che fossero ‘inerenti e documentati da fatture emesse nell’esercizio 2010’. Tuttavia, questa motivazione ignorava completamente il punto centrale sollevato dall’Ufficio: la mancanza di prova della competenza economica di tali costi nell’anno 2010. Anche in questo caso, la Cassazione ha ravvisato una motivazione apparente, poiché i giudici di appello non hanno spiegato perché hanno ritenuto giustificati i costi, limitandosi a un generico riferimento all’inerenza.

Le Motivazioni della Corte

La Suprema Corte ha accolto entrambi i ricorsi, richiamando la propria giurisprudenza consolidata. Una motivazione è ‘apparente’ quando, pur essendo presente graficamente, non rende percepibile il fondamento della decisione. Ciò accade quando le argomentazioni sono obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice o si fondano su un contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili.
Nel caso di specie, la CTR si è limitata a formulare delle affermazioni assertive senza confrontarsi con le specifiche contestazioni delle parti. Sia per i ricavi che per i costi, non ha spiegato perché ha ritenuto applicabile il principio di competenza in un certo modo, lasciando le parti senza una reale comprensione della decisione.

Le Conclusioni

L’ordinanza ha annullato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Commissione di giustizia tributaria di secondo grado per un nuovo esame. La nuova corte dovrà rivalutare i punti controversi (ricavi e costi) fornendo una motivazione completa ed esaustiva.
Questa decisione è un importante monito sull’obbligo del giudice di esplicitare in modo chiaro e logico il percorso che lo ha portato a decidere. Una sentenza non può essere un mero atto d’imperio, ma deve essere il risultato di un ragionamento verificabile, a garanzia del diritto di difesa di tutte le parti coinvolte, incluso l’erario.

Quando una motivazione può essere definita ‘apparente’ e rendere nulla una sentenza?
Una motivazione è ‘apparente’ quando, pur essendo graficamente presente, non permette di comprendere l’iter logico-giuridico seguito dal giudice. Questo avviene se le argomentazioni sono inidonee a far conoscere il ragionamento, sono contraddittorie, perplesse o così generiche da non rispondere alle specifiche contestazioni delle parti.

È sufficiente che una fattura sia emessa in un determinato anno per considerarla un ricavo di competenza di quell’anno?
No, secondo la Corte di Cassazione, il mero riferimento all’anno di emissione della fattura non è una motivazione sufficiente per stabilire la competenza del ricavo. Il giudice deve analizzare le argomentazioni delle parti, come la possibilità che si tratti di un acconto per prestazioni future, e spiegare il proprio ragionamento giuridico.

Per la deducibilità di un costo, è sufficiente dimostrarne l’inerenza?
No, non è sufficiente. La Corte ha chiarito che, oltre all’inerenza, è necessario provare anche la corretta competenza temporale del costo, ovvero che esso si riferisca economicamente all’anno fiscale in cui si chiede la deduzione. Una motivazione che si limita a confermare l’inerenza senza affrontare le contestazioni sulla competenza è apparente e, quindi, invalida.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 22763 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 22763 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 06/08/2025

Oggetto: IRAP 2010 – Ricavi non dichiarati – Costi non deducibili – Motivazione apparente

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 21542/2022 R.G. proposto da:

DI COGNOME rappresentato e difeso, in virtù di procura speciale rilasciata su foglio separato ed allegato al ricorso, da ll’ Avv. NOME COGNOME che ha indicato l’indirizzo pec EMAIL

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , con sede in Roma, INDIRIZZO C/D, domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ope legis ;

-controricorrente-

ricorrente incidentale – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia, Sezione Staccata di Catania, n. 1396/2022, depositata in data 17 febbraio 2022.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 4 luglio 2025 dal Consigliere NOME COGNOME

Rilevato che:

1. Il ricorrente, titolare di ditta artigiana esercente l’attività di costruzione ed edile in genere, impugnava innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Catania (d’ora in avanti, per brevità, CTP) l’avviso di accertamento n. CODICE_FISCALE, con il quale l’Agenzia delle entrate rideterminava per l’anno 2010 , ai sensi dell’a rt. 39, comma 1, d.P.R. n. 600/1973, il reddito di impresa in Euro 203.350,00 (a fronte di Euro 28.850,00 dichiarati) ai fini IRPEF ed il valore della produzione in Euro 226.246,00 (a fronte di Euro 51.746,00 dichiarati) ai fini IRAP.
Nell’avviso erano contenuti quattro rilievi: a) la mancata contabilizzazione del ricavo pari ad Euro 101.000,00, portato dalla fattura emessa il 31.12.2010 nei confronti della cooperativa RAGIONE_SOCIALE; b) l’indeducibilità del costo di cui alla fattura del 28.12 .2010 emessa dalla società RAGIONE_SOCIALE per Euro 49.000,00, oltre Iva; c) l’indeducibilità del costo per complessivi Euro 15.000,00, oltre Iva, per spese di pubblicità fornita dalla A.C.D. Paterno 2004; d) l’indeducibilità del costo per lavori e seguiti dalla RAGIONE_SOCIALE di cui alla fattura n. 1 del 07/02/2011.
La CTP accoglieva quasi integralmente il ricorso, confermando l’avviso impugnato limitatamente alla indeducibilità del costo sub c).

Il contribuente interponeva gravame alla Commissione tributaria regionale della Sicilia, Sezione Staccata di Catania (d’ora in poi, per brevità, CTR), chiedendo il riconoscimento della deducibilità anche del costo per spese di pubblicità. L’Ufficio si costituiva e spiegava appello incidentale volto alla riforma della sentenza nella parte a sé sfavorevole, ovvero al riconoscimento della legittimità dei rilievi sub a), b) e d).

La CTR accoglieva solo in parte l’appello dell’Ufficio, riconoscendo legittima la ripresa relativa alla fattura emessa il 31.12.2010 per Euro 101.000,00 (rilievo sub a) e confermando nel resto, previo rigetto del gravame del contribuente, la sentenza della CTP.

Per la cassazione della citata sentenza il contribuente ha proposto ricorso affidato ad un motivo.

L ‘Ufficio ha resistito con controricorso contenente ricorso incidentale affidato a tre motivi.

Il ricorso è stato, quindi, fissato per l’adunanza camerale del 4 luglio 2025.

Considerato che:

Con il primo motivo del ricorso principale il contribuente denuncia la «nullità della sentenza n. 1396/2022 dep. 17.02.2022 per motivazione apparente in relazione all’art. 360 , comma 1, n. 5 c.p.c. -Assenza delle ragioni e mancata esplicazione dell’iter logico e dei motivi posti a fondamento della decisione di merito di secondo grado nel capo in cui la medesima riforma la pronuncia di prime cure in senso negativo per il contribuente».

Lamenta, in particolare, che la CTR avrebbe ritenuto legittimo il rilievo sub a), relativo alla mancata contabilizzazione del ricavo di Euro 101.000,00 portato dalla fattura emessa nei confronti della cooperativa RAGIONE_SOCIALE, all’esito di una motivazione meramente apparente. La CTR avrebbe, infatti, ritenuto la detta fattura concorrere a formare l’ammontare dei ricavi del 2010 in quanto emessa in quell’anno.

Il motivo è fondato.

1.1. Giova premettere che secondo la giurisprudenza di questa Corte «la riformulazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 delle preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali.
Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione» (v., per tutte, Cass., Sez. U., 07/94/2014 n. 8053).

Inoltre, la motivazione è solo «apparente» e la sentenza è nulla quando benché graficamente esistente, non renda percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. U. n. 8053/2014 cit.).

Si è, più recentemente, precisato che «in seguito alla riformulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., disposta dall’art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012, non sono più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica del rispetto del «minimo costituzionale» richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost., che viene violato qualora la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibile tra affermazioni inconcilianti, o risulti perplessa ed obiettivamente incomprensibile, purché il vizio emerga dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali» (Cass. 03/03/2022, n. 7090).
1.2. Nella specie la CTR ha riformato la sentenza di primo grado, in relazione al rilievo sub a), così motivando: ‘ la fattura emessa il 31/12/2010 dell’ammontare di euro 101.000,00 non può essere considerata una fattura pro forma, in quanto la stessa è stata emessa nell’esercizio 2010 e dunque concorre a formare l’ammontare dei ricavi conseguiti in detta annualità’.

Trattasi, all’evidenza, di affermazioni apodittiche ed assertive, che non consentono in alcun modo di verificare le ragioni che hanno indotto la CTR ad accogliere l’appello in parte qua , a fronte delle specifiche argomentazioni svolte dal contribuente in primo grado, e ribadite in appello, circa l’emissione ‘in acconto’ della detta fattura per lavori ‘extra capitolato’ da eseguire successivamente. Il mero riferimento all’anno di emissione (2010), tra l’altro, ovviamente, non contestato, non è idoneo a disve lare l’ iter logico-giuridico seguito dalla CTR al fine di ritenere la fattura relativa a ricavi imponibili nel 2010.
L ‘Ufficio formula tre distinti motivi di ricorso incidentale (trattati congiuntamente).

2.1. Con il primo motivo lamenta la «nullità della sentenza per omessa esame ed omessa pronuncia sulle domande dell’Ufficio e per violazione della corrispondenza tra chiesto e pronunciato, in violazione dell’art. 112 c.p.c. (articolo 360, co. 1 , n. 4 cpc)».

2.2. Con il secondo motivo denuncia l’«omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti (art. 360 comma 1 n. 5 c.p.c.)».

2.3. Con il terzo motivo lamenta la «violazione/falsa applicazione dell’art. 109 del DPR 917/86 e dell’art. 2697 c.c. in materia di onere della prova (art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c.)».

2.4. Il primo motivo, con il quale l’Agenzia deduce sostanzialmente il vizio di motivazione apparente della sentenza della CTR nella parte in cui ha respinto il proprio appello incidentale con riferimento ai rilievi sub b) e d), è fondato.

La CTR ha, invero, confermato la illegittimità dei due rilievi così motivando: ‘i costi rappresentati dalle fatture di euro 49.000 e di euro 9.500, rispettivamente per nolo ponteggi e prestazioni rese dall’impresa subappaltante, sono riconosciuti in quanto inerenti e documentati da fatture emesse nell’esercizio 2010’.

Anche in parte qua la decisione è affidata ad affermazioni, apodittiche ed assertive, che non consentono in alcun modo di

verificare le ragioni che hanno indotto la CTR a rigettare l’appello dell’Ufficio in relazione ai due detti rilievi. In particolare, il giudice del gravame ha ritenuto giustificati i costi sul solo presupposto della loro ‘inerenza’ senza considerare che l’Ufficio aveva disconosciuto la loro deducibilità (nell’avviso di acc ertamento, con argomentazioni ribadite nell’atto di appello) per mancanza della prova della competenza dei medesimi per l’anno 2010.

2.5. L’accoglimento del primo motivo del ricorso incidentale comporta l’assorbimento degli a ltri due del medesimo ricorso.

In definitiva, deve essere accolto il ricorso principale (articolato in un unico motivo), così come il primo motivo proposto con il ricorso incidentale (a cui consegue l’assorbimento degli altri due motivi di tale ricorso); la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, Sezione Staccata di Catania, in diversa composizione, perché proceda a nuovo esame in relazione alle censure accolte, ovvero alla verifica della legittimità dei rilievi sub a), b) e d) (sul rilievo sub c) è, invece, caduto il giudicato per non avere il contribuente proposto ricorso per cassazione avverso la sentenza della CTR in parte qua ) ed alla regolamentazione delle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso principale ed il primo motivo del ricorso incidentale, assorbiti gli altri due motivi;

cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, Sezione Staccata di Catania, in diversa composizione, perché proceda a nuovo esame, nonché a regolare le spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 4 luglio 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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