Motivazione apparente: Cassazione annulla sentenza

La Corte di Cassazione ha annullato una sentenza della Commissione Tributaria Regionale per motivazione apparente. I giudici di merito avevano confermato un avviso di accertamento basato su presunte fatture inesistenti, limitandosi a condividere le conclusioni dell’Amministrazione Finanziaria senza fornire un’autonoma e comprensibile argomentazione. La Suprema Corte ha ribadito che una motivazione è nulla se non rende percepibile l’iter logico-giuridico seguito dal giudice, violando il ‘minimo costituzionale’ richiesto.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 31 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Apparente: la Cassazione Annulla la Sentenza del Giudice Tributario

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ribadisce un principio fondamentale del nostro ordinamento: una sentenza è nulla se la sua giustificazione è solo una motivazione apparente. Questo caso, proveniente dal settore tributario, evidenzia come i giudici non possano limitarsi a ‘sposare’ le tesi dell’Amministrazione Finanziaria, ma debbano sempre fornire un’analisi critica e un percorso logico-giuridico autonomo e comprensibile. Vediamo nel dettaglio cosa è successo.

I Fatti del Caso

Tutto ha inizio con un avviso di accertamento notificato a una società a responsabilità limitata in liquidazione. L’Ufficio contestava alla società l’utilizzo di sei fatture ritenute oggettivamente inesistenti, rideterminando di conseguenza il reddito d’impresa ai fini IRES, il valore della produzione ai fini IRAP e il volume d’affari ai fini IVA per l’anno 2010.

La società ha impugnato l’atto, sostenendo che l’accertamento si basasse su presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza. Sia la Commissione Tributaria Provinciale (CTP) in primo grado, sia la Commissione Tributaria Regionale (CTR) in appello, hanno respinto i ricorsi della società.

In particolare, la CTR ha confermato la decisione di primo grado affermando che ‘la documentazione è stata ampiamente analizzata e i rilievi esposti in pvc hanno giustificato ampiamente le conclusioni a cui è pervenuto l’ufficio che questa Commissione condivide’. La società, ritenendo tale motivazione del tutto insufficiente, ha proposto ricorso in Cassazione.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha accolto il primo motivo di ricorso della società, incentrato proprio sulla nullità della sentenza per difetto di motivazione. Gli Ermellini hanno stabilito che la giustificazione fornita dalla CTR rientra a pieno titolo nella categoria della motivazione apparente.

Il Collegio ha cassato con rinvio la sentenza impugnata, ordinando alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, di riesaminare il caso attenendosi ai principi espressi.

Le Motivazioni: Cos’è la Motivazione Apparente?

La Corte di Cassazione ha spiegato in modo chiaro perché la sentenza della CTR fosse viziata. Una motivazione è definita ‘apparente’ quando, pur essendo presente graficamente nel testo, non permette di comprendere il ragionamento seguito dal giudice per arrivare alla sua decisione. Questo vizio si concretizza quando le argomentazioni sono:

* Meramente congetturali e probabilistiche: Basate su ipotesi (‘si può ipotizzare’, ‘difficile credere’) piuttosto che su fatti e norme.
* Apodittiche: Enunciate come verità assolute senza alcuna dimostrazione (‘eccezione respinta’).
* Per relationem non qualificata: Si limitano a fare riferimento agli atti di una delle parti (in questo caso, il PVC e l’avviso di accertamento dell’Ufficio) senza un’analisi critica e autonoma.

Nel caso specifico, la CTR si era limitata a condividere le conclusioni dell’Amministrazione Finanziaria, senza spiegare perché le argomentazioni difensive della società fossero irrilevanti e perché le conclusioni del Fisco fossero corrette. Questo modo di procedere, secondo la Cassazione, viola il ‘minimo costituzionale’ della motivazione, rendendo impossibile per le parti e per la stessa Corte di legittimità controllare la logicità e la correttezza giuridica della decisione.

Conclusioni: Le Implicazioni Pratiche della Sentenza

Questa ordinanza è di grande importanza pratica. Essa ribadisce che il ruolo del giudice tributario non è quello di un mero ratificatore degli atti impositivi. Al contrario, il giudice ha il dovere di esaminare in modo critico e approfondito sia le pretese del Fisco sia le difese del contribuente, esponendo in modo chiaro e logico le ragioni della propria decisione.

Per i contribuenti e i loro difensori, questa pronuncia rafforza la tutela del diritto di difesa, confermando che una sentenza priva di una reale giustificazione può e deve essere annullata. Per l’Amministrazione Finanziaria, rappresenta un monito a costruire accertamenti solidi e ben argomentati, che possano superare il vaglio di un giudizio approfondito. In definitiva, viene riaffermato un principio cardine dello Stato di diritto: ogni decisione che incide sui diritti dei cittadini deve essere sorretta da una motivazione reale, effettiva e comprensibile.

Che cosa si intende per ‘motivazione apparente’ di una sentenza?
Si tratta di una motivazione che esiste solo formalmente nel testo della sentenza, ma che in realtà è talmente generica, contraddittoria, congetturale o priva di un’analisi autonoma da non rendere comprensibile il ragionamento logico-giuridico seguito dal giudice per decidere. Tale vizio ne comporta la nullità.

Può un giudice tributario limitarsi a confermare quanto scritto dall’Agenzia delle Entrate in un avviso di accertamento?
No. Secondo la Corte di Cassazione, il giudice non può semplicemente condividere le conclusioni dell’Ufficio. Deve invece condurre un’analisi critica e autonoma degli atti e delle difese delle parti, fornendo una spiegazione propria che giustifichi la sua decisione.

Cosa succede se la Corte di Cassazione accerta che una sentenza ha una motivazione apparente?
La Corte di Cassazione ‘cassa’ la sentenza, cioè la annulla, e ‘rinvia’ il caso a un’altra sezione dello stesso giudice che l’aveva emessa (in questo caso, la Corte di giustizia tributaria di secondo grado). Quest’ultimo dovrà riesaminare la controversia e decidere nuovamente, attenendosi ai principi di diritto indicati dalla Cassazione, provvedendo anche alla liquidazione delle spese.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 17598 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 17598 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 30/06/2025

Oggetto: Omessa presentazione della dichiarazione -Art. 2, comma 7, d.P.R. n. 322/1998 Fatture per operazioni inesistenti – Motivazione apparente

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 9280/2019 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE in liquidazione, in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, in virtù di procura speciale in calce al ricorso, dall’Avv. NOME COGNOME il quale ha indicato l’indirizzo pec EMAIL;

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , con sede in Roma, INDIRIZZO C/D, domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ope legis ;

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Piemonte, n. 1511/07/2018, depositata in data 26 settembre 2018. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 18 giugno 2025 dal Consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

La RAGIONE_SOCIALE in liquidazione presentava la dichiarazione modello Unico SC/2011 ed IVA per l’anno 2010 in data 27.06.2012, ovvero oltre il termine di 90 giorni consentito dall’art. 2, comma 7, d.P.R. n. 322/1998. Riportava, quindi, nella dichiarazione per l’anno 2011, trasmessa il 25.09.2012, diversi crediti, tra i quali quello IVA per Euro 51.212,00.

Veniva, poi, sottoposta a verifica fiscale, culminata nel PVC redatto il 29.04.2015; sulla scorta di tale PVC l’Ufficio emetteva l ‘avviso di accertamento n. T 7X030200670/2015, nel quale venivano sollevati rilievi in relazione a 6 fatture, ritenute oggettivamente inesistenti; l’Agenzia delle entrate rideterminava il reddito d’impresa in Euro 231.097,00 ai fini IRES, il valore della produzione in Euro 624.533,00 ai fini IRAP, e d il volume d’affari in Euro 130.000,00 ai fini IVA, per l’anno 20 10.
La società impugnava l’avviso innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Verbania deducendo: a) la violazione dell’art. 12, comma 7, l. 212/2000, per non avere l’Ufficio indicato, nell’avviso di accertamento, i motivi per i quali aveva ritenuto irrilevanti le giustificazioni fornite in sede di memoria; b) l’illegittimità dell’accertamento, fondato su presunzion i prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.

La CTP rigettava il ricorso, ritenendo, nella specie, legittimo il ricorso alle presunzioni ‘semplicissime’, in quanto la contabilità era stata tenuta in modo non corretto ed i documenti non conservati in modo adeguato; né vi era stata violazione dell’art. 12, comma 7, dello statuto del contribuente, poiché nell’atto impugnato si era dato ampio riscontro alle argomentazioni sostenute dalla società.

Interposto gravame dalla contribuente, la Commissione tributaria regionale del Piemonte confermava la sentenza gravata.

Contro la sentenza della CTR propone ricorso per cassazione la contribuente, affidato a tre motivi. Resiste l’Ufficio con controricorso.

È stata, quindi, fissata l’adunanza camerale per il 18/06/2025.

Considerato che:

1. Con il primo motivo la ricorrente lamenta, in relazione all’art. 360, comma prima, n. 4, cod. proc. civ., la «nullità della sentenza per difetto di motivazione in violazione degli artt.61 e 36, comma 2 n.4 d.lgs. 546/1992; violazione dell’art.132 c.p.c. ». Deduce, in particolare, che la decisione sia fondata su ‘congetture e supposizioni’ (pag. 18 del ricorso). Con riferimento alla documentazione depositata dalla società, la CTR non avrebbe tenuto conto dei motivi di gravame, avendo condiviso i rilievi esposti nel pvc e le conseguenti conclusioni dell’Ufficio (pag. 19).
Il motivo è fondato.

1.1. Sul punto, giova premettere che secondo la giurisprudenza di questa Corte «la riformulazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 delle preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione» (Cass., Sez. U., 07/94/2014 n. 8053).
Inoltre, la motivazione è solo «apparente» e la sentenza è nulla quando benché graficamente esistente, non renda percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal

giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. U. n. 8053/2014 cit.; Cass. Sez. U. 03/11/2016, n. 22232), oppure allorquando il giudice di merito ometta ivi di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senza un’approfondita loro disamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo, impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del suo ragionamento, oppure, ancora, nell’ipotesi in cui le argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuare il ragionamento e di riconoscerlo come giustificazione del decisum (da ultimo, Cass. 28/01/2025, n. 1986).
Si è, più recentemente, precisato che «in seguito alla riformulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., disposta dall’art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012, non sono più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica del rispetto del «minimo costituzionale» richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost., che viene violato qualora la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibile tra affermazioni inconcilianti, o risulti perplessa ed obiettivamente incomprensibile, purché il vizio emerga dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali» (Cass. 03/03/2022, n. 7090).
1.2. Nella specie, la CTR ha rigettato le eccezioni proposte dall’appellante società sulla base di mere congetture (‘risulta impossibile’, ‘difficile credere’, ‘si può ipotizzare’, ‘non è credibile’) , senza dare minima spiegazione dell’iter logico giuridico seguito per confermare la decisione di prime cure.

Inoltre, la motivazione è, almeno sotto il profilo di cui al numero 1., redatta avendo come metro di riferimento il PVC e

l’avviso di accertamento, non già la decisione della CTP (ed i motivi di gravame proposti); la CTR, infatti, afferma che ‘la documentazione è stata ampiamente analizzata e i rilievi esposti in pvc hanno giustificato ampiamente le conclusioni a cui è pervenuto l’ufficio che questa Commissione condivide. Eccezione respinta’ (pag. 7 della sentenza).

La motivazione, sebbene graficamente esistente, è, quindi, meramente apparente in quanto sorretta da affermazioni apodittiche (‘eccezione respinta’) o meramente congetturali e probabilistiche.

L’accoglimento del primo motivo comporta l’assorbimento degli altri due, con i quali viene denunciata, rispettivamente, la «violazione e falsa applicazione degli artt.38 e 41 D.P.R. n.600/1973, e art.55 D.P.R. 633/1972» e la «violazione e falsa applicazione dell’art.12 comma 7 l. 212/2000» .

In definitiva, in accoglimento del primo motivo di ricorso, la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, perché proceda a nuovo esame in relazione alla censura accolta ed alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbiti gli altri due, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, perché, in diversa composizione e nel rispetto dei principi esposti, proceda a nuovo giudizio, provvedendo anche a regolare le spese del giudizio di legittimità tra le parti.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 18 giugno 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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