Motivazione apparente: Cassazione annulla sentenza

La Corte di Cassazione ha annullato una sentenza della Commissione Tributaria Regionale per motivazione apparente. Il caso riguardava un avviso di accertamento fiscale nei confronti di una società di videogiochi. La Corte ha stabilito che il giudice d’appello non può limitarsi a confermare genericamente la decisione di primo grado senza un’analisi critica dei motivi di impugnazione. Ha inoltre chiarito che l’esenzione IVA per le giocate non si estende alle attività ausiliarie, come la messa a disposizione dei locali.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 17 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Apparente: La Cassazione detta le regole per i giudici tributari

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha riaffermato un principio fondamentale del diritto processuale: una sentenza deve essere sempre supportata da un percorso logico-giuridico chiaro e comprensibile. Quando ciò non avviene, si ricade nel vizio di motivazione apparente, che ne determina la nullità. Il caso analizzato offre spunti cruciali non solo sulla stesura delle sentenze ma anche sull’interpretazione delle norme fiscali, in particolare l’esenzione IVA nel settore dei giochi.

I Fatti del Caso: La controversia fiscale

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento emesso dall’Agenzia Fiscale nei confronti di una società operante nel settore dei videogiochi. L’accertamento contestava la presunta indebita applicazione di deduzioni e dell’esenzione IVA per l’anno d’imposta 2011.

La società contribuente impugnava l’atto e la Commissione Tributaria Provinciale accoglieva il suo ricorso. L’Agenzia Fiscale, non soddisfatta, proponeva appello davanti alla Commissione Tributaria Regionale (CTR), la quale accoglieva solo parzialmente il gravame. In particolare, per alcuni rilievi fiscali, la CTR si limitava a confermare la sentenza di primo grado affermando che fosse “immune da censure” e riportando le conclusioni del primo giudice, senza aggiungere un’analisi critica autonoma. Contro questa decisione, l’Agenzia ha presentato ricorso in Cassazione, lamentando sia una violazione di legge sull’applicazione dell’esenzione IVA, sia la nullità della sentenza per motivazione apparente.

La Decisione della Corte di Cassazione e il vizio di motivazione

La Suprema Corte ha accolto i motivi di ricorso dell’Agenzia, cassando la sentenza impugnata e rinviando la causa a un’altra sezione della CTR. La decisione si fonda su due pilastri argomentativi distinti ma interconnessi.

L’analisi della motivazione apparente

Il cuore della pronuncia risiede nella censura mossa alla CTR. La Cassazione ha chiarito che il giudice d’appello non può limitarsi a una generica e acritica adesione alla sentenza di primo grado, specialmente quando l’appellante ha sollevato specifici motivi di contestazione. La tecnica della motivazione per relationem (cioè per rinvio a un altro atto) è ammessa, ma a condizioni precise: il giudice deve dare conto, seppur sinteticamente, di aver esaminato le critiche dell’appellante e delle ragioni per cui le ritiene infondate. Nel caso di specie, la CTR si era limitata a trascrivere le conclusioni del primo giudice e a dichiarare la sentenza “immune da censure”, senza palesare il proprio vaglio critico. Questo comportamento, secondo la Cassazione, svuota la motivazione di ogni contenuto effettivo, rendendola, appunto, meramente apparente e quindi nulla.

La violazione sull’esenzione IVA nel settore dei giochi

Il secondo punto cruciale riguarda il merito della questione fiscale. L’Agenzia lamentava che la CTR avesse erroneamente esteso l’esenzione IVA, prevista per le operazioni di raccolta delle giocate, anche a costi gestionali e amministrativi. La Cassazione ha ritenuto il motivo fondato, ricordando che le norme di esenzione fiscale, in quanto derogatorie al principio generale di imponibilità, devono essere interpretate in senso restrittivo. L’esenzione prevista dall’art. 10 del d.P.R. 633/1972 si applica alla raccolta del gioco in sé, ma non può estendersi alle prestazioni di servizi ausiliari, come la messa a disposizione dei locali da parte dell’esercente in favore del gestore delle macchine da gioco. Si tratta di un’attività distinta, che rimane soggetta all’imposta.

Le Motivazioni

La Corte ha motivato la sua decisione richiamando il “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111 della Costituzione. Una motivazione è nulla non solo quando manca graficamente, ma anche quando, pur esistendo, è perplessa, obiettivamente incomprensibile o basata su affermazioni inconciliabili. L’adesione acritica alla decisione di primo grado, senza un esame critico dei motivi di appello, non costituisce un autonomo processo deliberativo e viola l’obbligo di motivazione. Sul piano sostanziale, la Corte ha ribadito la necessità di un’interpretazione restrittiva delle norme agevolative in materia fiscale, per non ampliarne l’applicazione oltre i casi espressamente previsti dal legislatore.

Le Conclusioni

L’ordinanza ha importanti implicazioni pratiche. In primo luogo, funge da monito per i giudici di merito: le sentenze d’appello devono sempre confrontarsi analiticamente con i motivi di gravame, altrimenti rischiano la censura per motivazione apparente. In secondo luogo, offre un chiarimento fondamentale per gli operatori del settore del gioco legale: l’esenzione IVA è strettamente circoscritta all’operazione di raccolta delle giocate e non copre le attività di supporto, che devono essere regolarmente assoggettate a imposta. Questa pronuncia rafforza i principi di trasparenza e rigore sia nel processo tributario sia nell’applicazione delle norme fiscali.

Cos’è una motivazione apparente e perché rende nulla una sentenza?
Una motivazione è definita ‘apparente’ quando, pur essendo presente nel testo della sentenza, non permette di comprendere il ragionamento logico-giuridico seguito dal giudice. Questo accade se è eccessivamente generica, contraddittoria o si limita a formule di stile. Rende la sentenza nulla perché viola l’obbligo costituzionale di motivare i provvedimenti giurisdizionali, impedendo alle parti di comprendere la decisione e di esercitare il proprio diritto di difesa.

Un giudice d’appello può confermare la sentenza di primo grado senza riscrivere tutta la motivazione?
Sì, può farlo attraverso la tecnica della motivazione ‘per relationem’, ma deve rispettare precise condizioni. Deve dimostrare di aver preso in esame i specifici motivi di appello e spiegare, anche sinteticamente, perché li ritiene infondati. Non può limitarsi a una generica adesione acritica o a una semplice trascrizione delle conclusioni del primo giudice, come avvenuto nel caso di specie.

L’esenzione IVA per le operazioni di gioco si applica a tutte le attività connesse?
No. Secondo la Corte di Cassazione, le norme di esenzione fiscale devono essere interpretate restrittivamente. L’esenzione IVA prevista per la raccolta delle giocate (art. 10, n. 6, d.P.R. 633/1972) non si estende alle attività meramente ausiliarie, come ad esempio il servizio di messa a disposizione dei locali in cui sono installate le macchine da gioco. Questa è considerata una prestazione di servizi distinta e, come tale, soggetta a IVA.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 6 Num. 3029 Anno 2023

Civile Ord. Sez. 6 Num. 3029 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 01/02/2023

ORDINANZA

sul ricorso n. 29103-2021, proposto da:

RAGIONE_SOCIALE (CODICE_FISCALE.F. CODICE_FISCALE), in persona del Direttore p.t., legale rappresentante, dom.to in ROMA, alla INDIRIZZO, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che lo rapp. e dif.;

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante p.t. , rapp. e dif., in virtù di procura speciale in calce al controricorso, dall’AVV_NOTAIO, presso il cui studio è elett.te dom.to in ROMA, al INDIRIZZO;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 444/3/2021 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE della TOSCANA, depositata il 20/04/2021;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 15/12/2022 dal AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO; RAGIONE_SOCIALE un avviso di accertamento con cui l’Ufficio ha provveduto a riprese per I.V.A., I.R.E.S. ed

Rilevato che l’ RAGIONE_SOCIALE notificò alla RAGIONE_SOCIALE.R.A.P. relativame nte all’anno di imposta 2011 ;

che la contribuente impugnò detto provvedimento innanzi alla RAGIONE_SOCIALE.T.P. di Pistoia che, con sentenza n. 4/2018, accolse il ricorso; che l’ RAGIONE_SOCIALE propose appello innanzi alla RAGIONE_SOCIALE.T.R. della Toscana, la quale, con sentenza n. 444/3/2021, depositata il 20/04/2021 accolse parzialmente il gravame osservando – per quanto in questa sede ancora rileva -come (a) in relazione ai rilievi nn. 5 e 6 in tema di I.R.E.S. i costi deducibili fossero effettivamente di importo minore rispetto a quelli indicati dalla C.T.P. (con conseguente correttezza della ripresa operata nei confronti della contribuente e riforma della decisione di primo grado) e (b) in relazione al rilievo 2.1 in tema di I.V.A., non risultasse, al contrario, allegato né dimostrato dall’Ufficio ‘ quali contratti esulerebbero dall’ambito connesso alle giocate ‘ e, per ciò stesso, non soggetti all’esenzione ex art. 10, comma 1, n. 6, del d.P.R. n. 633 del 1972 , confermando ‘ per il resto la prima sentenza…in quanto immune da censure ‘ (cfr. p. 2 della motivazione, secondo cpv.);
che avverso tale decisione l’ RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione, affidato a due motivi; si è costituita con controricorso, illustrato da memoria ex art. 380bis cod. proc.

civ. la RAGIONE_SOCIALE;

che sulla proposta avanzata dal relatore, ex art. 380bis cod. proc. civ., risulta regolarmente costituito il contraddittorio; Rilevato che con il secondo motivo -da esaminare per primo, per evidente pregiudizialità logica – parte ricorrente lamenta (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ.) la ‘ nullità della sentenza per motivazione apparente in violazione degli artt. 132, co. 1 n. 4 cpc e 118 co. 1, disp. att. cpc e 36 d.lgs. 546/1992 ‘ (cfr. ri corso, pp. 1 e 9), per avere la C.T.R. reso una motivazione meramente apparente in relazione alla conferma della illegittimità dei rilievi n. 2.1 (I.V.A.), nonché nn. 2 (I.R.E.S. e I.R.A.P.) e 1 (I.V.A.);
che il motivo è, in parte, manifestamente fondato;

che è noto che, in seguito alla riformulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ.., disposta dall’art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012, non sono più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica del rispetto del ‘minimo costituzionale’ richiesto d all’art. 111, comma 6, Cost., che viene violato qualora la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili, o risulti perplessa ed obiettivamente incomprensibile, purché il vizio emerga dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali (Cass., Sez. 1, 3.3.2022, n. 7090, Rv. 664120-01; Cass., Sez. U, 7.4.2014, n. 8053, Rv. 629830-01);
che, in particolare, ricorre il vizio di motivazione apparente della sentenza quando essa, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione,

perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche, congetture (Cass., Sez. 6-1, 1.3.2022, n. 6758, Rv. 66406101; Cass., Sez. 1, 30.6.2020, n. 13248, Rv. 658088-01);

che, sotto diverso -ma concorrente, ai fini che in questa sede interessano -profilo la sentenza d’appello può essere motivata per relationem a quella di prime cure, purché il giudice del gravame dia conto, sia pur sinteticamente, delle ragioni della conferma in relazione ai motivi di impugnazione ovvero della identità delle questioni prospettate in appello rispetto a quelle già esaminate in primo grado, sicché dalla lettura della parte motiva di entrambe le sentenze possa ricavarsi un percorso argomentativo esaustivo e coerente (Cass., Sez. 1, 5.8.2019, n. 20883, Rv. 654951-01): ne consegue che è nulla, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., per violazione dell’art. 132, comma 2, n. 4, cod. proc. civ., la motivazione solo apparente, che non costituisce espressione di un autonomo processo deliberativo, quale per l’appunto – la sentenza di appello motivata per relationem alla sentenza di primo grado, attraverso una generica condivisione della ricostruzione in fatto e delle argomentazioni svolte dal primo giudice, senza alcun esame critico delle stesse in base ai motivi di gravame (Cass., Sez. L, 25.10.2018, n. 27112, Rv. 65120501);
che tanto premesso, rileva il Collegio come, nella specie: a) in relazione alla ripresa n. 2.1., la denunziata apparenza della motivazione non sussiste, avendo anzi la C.T.R. -contrariamente all’assunto di parte ricorrente chiarito ed ampiamente argomentato (cfr. la motivazione della sentenza

impugnata, p. 2, secondo cpv. e seguenti) in ordine alle ragioni (sul punto si tornerà infra a proposito dell’esame del primo motivo di ricorso) sottese alla propria decisione di inclusione dei costi ivi indicati tra quelli soggetti ad esenzione I.V.A. ex art. 10, comma 1, n. 6, del d.P.R. n. 633 del 1972; b) in relazione alle ripres e nn. 2 e 1 (oggetto anch’esse di specifico motivo di gravame, come emergente dall’atto di appello trascritto, ai fini della specificità del motivo in parte qua , alla p. 10), invece, il vizio denunziato (ancora una volta di motivazione apparente e non già di omessa pronuncia ex art. 112 cod. proc. civ. -come pure sostenuto a p. 8 del controricorso -dolendosi l’ RAGIONE_SOCIALE di una generica relatio alla decisione di prime cure: cfr. ricorso, p. 12, penultimo cpv.) appare a questa Corte manifestamente sussistente, avendo i giudici di appello del tutto omesso di chiarire il percorso logico alla base della propria motivazione, limitandosi ad una generica -ma apodittica -condivisione delle motivazioni della decisione di prime cure (‘ per il resto la prima sentenza è da confermare in toto in quanto immune da censure ‘), mediante trascrizione delle conclusioni raggiunte in quella sede (‘ Rilievo n. 2. IresCosti non inerenti- è da accogliere parzialmente in quanto trattasi in prevalenza di costi inerenti all’attività. L o stesso non dicasi per l’acquisto di una lavatrice, soggiorno in hotel e consumo di vari pasti’; ‘ Rilievo n. 1 Ires è da accogliere in quanto le fatture indicate si riferiscono all’acquisto di materiali per la riparazione di apparecchi da gioco (spine, filtri, piattine telefoniche etcc) ovvero di materiali di consumo (toner, cartucce per stampanti etcc) i quali appaiono strumentali allo svolgimento dell’attività’ -cfr. p. 1 della sentenza impugnata) , senza tuttavia palesare quale sia stato il proprio vaglio critico rispetto alle stesse, tanto più alla luce di un motivo di gravame
che, come nella specie, riconduceva tali costi, piuttosto, ad ammanchi e differenze di cassa;

che con il primo motivo parte ricorrente si duole (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.) della ‘ violazione e falsa applicazione dell’art. 10, comma 1, nr. 6 DPR 633/72 e dell’art. 1, comma 497, della L. n. 311/2004 (legge finanziaria 2005) ‘ (cfr. ricorso, pp. 1 e 6), per avere la C.T.R. erroneamente incluso nell’esenzi one ex art. 10, comma 1, n. 6, cit. anche i costi gestionali ed amministrativi connessi alle giocate e sopportati dall’esercente;

che il motivo -il quale non trascende nella richiesta di rivalutazione del merito, palesando, piuttosto, un’erronea ricostruzione, ad opera della C.T.R. della fattispecie astratta disciplinata dall’art. 10 cit. – è manifestamente fondato;

che in tema di IVA, l’esenzione di cui all’art. 10, comma 1, n. 6 del d.P.R. n. 633 del 1972 si applica anche alle operazioni di raccolta delle giocate effettuate con apparecchi e congegni d’intrattenimento da gioco di cui all’articolo 110, comma 6, T.U.L.P.S. ma, in quanto derogatrice del principio generale secondo cui l’IVA è riscossa per ogni prestazione di servizi effettuate a titolo oneroso da un soggetto passivo, essa deve essere interpretata in senso restrittivo e, pertanto, non può estendersi alle operazioni aventi ad oggetto l’attività posta in essere dagli esercenti in favore dei gestori, consistente nella messa a disposizione dei locali in cui vengono installate le macchine da gioco, non intervenendo essa nella fase di raccolta delle giocate, affidata dal concessionario al gestore, nei confronti del quale l’esercente pone in essere una mera attività ausiliaria (Cass., Sez. 5, 16.6.2021, n. 16951, Rv. 661605-01);
Ritenuto, in conclusione che il primo ed il secondo motivo di ricorso (quest’ultimo nei limiti di cui motivazione) debbano essere accolti, con la conseguente cassazione della decisione impugnata e rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, affinché riesamini la controversia e liquidi, altresì, le spese del presente giudizio di legittimità;

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, nei limiti di cui in motivazione, ed il secondo. Per l’effetto, cassa la decisione impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, cui demanda, altresì, la liquidazione delle spese del presente giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sesta

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